臺北高等行政法院判決
94年度訴字第00990號原 告 玉盛企業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳益盛 律師
盧立仁 律師張衛航 律師（兼送達代收人）被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丁○○
戊○○
參 加 人 丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國94年2月1日北府訴決字第0930622382號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣參加人丙○○於民國（下同）90年7月4日出售其坐落臺北縣樹林市○○○段82之28號土地（下稱系爭土地）予原告，並按公告土地現值之46倍價格，申報土地移轉現值，被告即予核定土地增值稅新台幣（下同）17,671,792元。核定後買賣雙方經數次合議，數次撤銷部分土地之移轉持分，所移轉持分為萬分之7539，土地增值稅額為13,322,765元，限繳日期為91年4 月19日。原告逾期仍未繳納，被告遂於92年5 月23日以北稅財字第0920037988號函（系爭函一）請原告於文到15日內繳納或撤回原申請案，逾期將依土地稅法施行細則第60條規定逕予註銷原申報案。原告未依被告之規定辦理繳納稅款或撤回申請案，反而於92年6 月9 日另向被告請求撤銷部分土地之移轉持分，被告經報請財政部核示後，即以93年5 月4 日北稅財一字第0930040865號函（系爭函二）否准原告所請。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉上列撤銷部分，被告應依法允准原告所請部分撤銷土地移轉持分萬分之1。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈢參加人之聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉上列撤銷部分，被告應依法允准原告所請部分撤銷土地移轉持分萬分之1。
⒊訴訟費用由被告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈按系爭函一主旨中表示允許撤銷土地移轉持分萬分之1 ，
不過是針對原告申請結果加以告知，原告與國家間之權利義務關係並未促成、發生、變更、消滅或確認，性質上應屬「觀念通知」。其次，說明二中「重新核定應納土地增值稅13,322,765元」，乃附隨於申請結果之一併說明，性質上亦屬「觀念通知」。再者，主旨中提到「請於15日內繳納或撤回原申報案，逾期將依土地稅法施行細則第60條逕予註銷原申報案」，固有土地稅法施行細則作為依據，然系爭函一作成當時原告是否欲繳交土地增值稅尚未完全確定，則「逕予註銷」之結果應仍未發生，因此仍屬「觀念通知」。最後，說明二又稱：「嗣後如再有部份撤銷本處不予受理」，因為對行政機關來說，「嗣後不予受理」毫無任何法律依據可言，純係被告之立場宣示，不具行政處分之法效性應可確認。且系爭函一被告並未依行政程序法第98條，履行「教示義務」，可知被告亦未認定該函為行政處分，故系爭函一性質上並非行政處分，應屬無疑。⒉原告起訴法律上值得保護之利益如下：①原告之申報若未
遭被告逕予註銷，將享有重購退稅之利益：⑴查「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，2 年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：‧‧‧二、自營工廠用地出售或被徵收後，另於其他都市計劃工業區或政府編定之工業用地內購地設廠者。」土地稅法第35條第1 項第2 款訂有明文。考其立法意旨，在於考量土地所有權人因自營工廠遷移等實際需要，必須出售原有自營工廠用地，另於他處購買自營工廠用地，為避免因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃准就其已納土地土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。而所謂「自營工廠用地」，係指依工廠設立登記規則登記之工廠所自有，且全部供自用者而言，對其「廠房」及「工廠用地」之認定，應以申請工廠設立許可（工廠登記或變更登記）經主管機關核定者為準。至於2 年內重購土地日期之認定，准照土地移轉現值如期申報者，以訂立買賣契約日為準，逾期申報日以申報日為準，併此指明。⑵原告62年1 月11日為生產自行車及其零件，向臺灣省政府建設廳提出工廠設立申請書，經核准在案，其後並於75年5 月領有00-000000-00號工廠登記證，直至臺北縣政府88年7 月23日核准歇業並將原領工廠登記證註銷存府，原告既早已申領工廠登記證，並於自有土地上設立工廠供自用，則原告工廠坐落土地（廠地面積5644.34 平方公尺，廠房面積3091.88 平方公尺）應屬「自營工廠用地」，自足確認。按原告於88年6 月30日與訴外人「偉正股份有限公司」（下稱：偉正公司），以買賣價金216,960,000 為條件，就臺北縣土城市○○○段大安寮小段214-1 號（建地）、214-2 號（道路用地）、214-3 號（道路用地）、214-5 號（道路用地）及214-7 號（建地）簽訂土地買賣所有權移轉契約書，其後於88年8 月20日完成移轉登記，均有土地登記謄本在卷可稽。為履行上開買賣，原告於88年8 月19日共繳交土地增值稅111,484,094 元整（214-1 及214-7 建地部分：
100,542,956 元；214-2 、214-3 及214-5 道路用地部分：10,941,138元），亦有土地增值稅繳款書可資參照。⑶因「重購退稅」本屬國家為避免人民因課徵土地增值稅，降低其重購土地之能力，乃特准就其已納土地土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價金額之特別規定，應屬人民法定權益，自不待言。故原告於依約履行上開自營工廠用地之移轉登記後，即積極找尋合適之其他都市計劃工業區或政府編定之工業用地，準備以180,618,880 元（因為原核定廠地面積5644.34 平方公尺，乘以前次移轉現值每平方公尺32,000元，等於180,618,880 元）左右購地設廠，並辦理重購退稅。其後，恰巧參加人丙○○有意出賣系爭土地，原告遂於90年7 月4 日（88年8 月20日原告與偉正公司完成移轉登記2 年內）與參加人丙○○，以總價180,618,888 元為條件，訂立經公證之土地買賣所有權移轉契約，而核定應繳17,671,792元之土地增值稅（原證22）。因原告出售土地予偉正公司時，每平方公尺遭核課16,375元土地增值稅（原證20參照：以214-1 號土地為例，30,817,890÷1,882 平方公尺＝16,375），則原告出售所有廠地面積5644.34 平方公尺共應繳交之增值稅約為（16,375×5644.34 ＝92,426,067.5）92,426,068元，因之原告向參加人丙○○購地花費180,618,888 元已然超過原告出售所有廠地價額扣除繳納土地增值稅後之餘額（即180,618,888 元顯然大於180,618,880 元，扣除繳納土地增值稅92,426,068元之餘額）88,192,812元，依法原告自得準備辦理重購退稅92,426,068元之事宜。⑷惟原告依法提出土地增值稅申報書並經被告核定稅額後，原告公司審視原告先前售予偉正公司之建築改良物登記簿，始赫然發現原告原先之加強磚造廠房（面積806.4 平方公尺）與力霸鋼架造廠房（面積1505平方公尺）竟全部坐落於臺北縣土城市○○○段大安寮小段214-7 號土地上，更離奇的是原告原先售予偉正公司之214-7 號土地實際面積僅為4,25
8 平方公尺，則原告依建物謄本所示廠地面積（4,258 平方公尺）與廠房面積（806.4 ＋1505＝2311.4平方公尺）均與臺北縣政府核算之廠地面積5644.34 平方公尺，廠房面積3091.88 平方公尺有重大差異。若依此核算原告原先售予偉正公司之自營工廠用地，原告出售所有廠地面積4,
258 平方公尺出售之價額應為136,256,000 元（4,258 ×32,000＝136,256,000）， 共應繳交之土地增值稅約為（16,375×4,258 ＝69,724,750）69,724,750元，則原告僅需買賣金額超過136,256,000 元，因重購金額將顯然大於原出售價額減去土地增值稅後之餘額（重購金額＞原出售價額－土地增值稅金額之餘額＝136,256,000 元－69,724,750 元 ＝66,531,250元），即可辦理重購退稅。為此，原告即與參加人丙○○協議撤銷系爭土地萬分之2456之買賣，更正土地買賣所有權移轉契約書之移轉權利範圍為系爭土地之萬分之7544，買賣價金為136,258,888 元，經被告核定應繳土地增值稅13,331,600元。然其後原告數次返回售予偉正公司之土地（即臺北縣土城市○○○段大安寮小段214-1 號、214-2 號、214-3 號、214-5 號及214-7號土地）現場勘查，發現原告當時之廠房並未完全涵蓋臺北縣土城市○○○段大安寮小段214-7 號土地全部，為確保日後申請重購退稅不致遭到刁難，有必要重新詳細確認「自營工廠用地」之範圍，無奈原告數次計算之結果廠地面積均微幅縮小，因原告本係為辦理重購退稅而購買工廠用地，鑑於辦理重購退稅本為人民之合法權益，原告自然希望向參加人丙○○購地之總額「微幅超越」原售出予偉正公司之自營工廠用地總額即可。準此，最後原告確認出售偉正公司自營工廠用地面積應為4,254 平方公尺，總價額應為136,128,000 元，同時原告囿於早先已向被告申報每平方公尺之交易價格，此時已不宜更動此金額，只有數次以微幅撤銷之方式使向參加人丙○○購地之總額「微幅超越」原售出予偉正公司之自營工廠用地總額，以期只須付出最少之買賣價額與土地增值稅，即可順利辦理重購退稅。然被告竟於第4 次准予原告更正，原告提出第5 次更正之聲請後，逕自認定不利於原告之事實，推定原告有耗延之惡意，即將原告之因土地移轉請求核定土地增值稅之申請逕予註銷，完全罔顧原告將來可憑以合法申請重購退稅之權益，自屬侵害原告權益之行為，實無庸贅言。⑸本案原告係為進行重購退稅而向參加人丙○○購地，時間點就趕在2 年屆滿之前，被告任意逕予註銷不僅侵害原告辦理重購退稅之權益，更將使原告因買賣土地辦理移轉申請核定土地增值稅之日期已超過法定期限，程序上即無法符合重購退稅之要件，對原告合法財產權益之保障，實有莫大之損害。②原告之申報若未遭被告逕予註銷，將不致損失印花稅及契稅共計340,414 元：原告為與參加人丙○○進行系爭土地（及其地上建物）之買賣，已先後繳交「契稅」23,538元與「印花稅」2 次，分別是180,618 元及136,258 元，共計34,414元整。嗣後於原告確認先前售予偉正公司自營工廠用地面積，並調整向參加人丙○○購買土地之過程中，原告依法申請更正，被告原先均予同意，後來竟藉詞推定原告惡意，並將原告土地移轉請求核定稅額之申報案逕予註銷，使原告先前為購買系爭土地所繳交之契稅與2 次印花稅均化為烏有，亦未告知逕予註銷後原告如不願再購買系爭土地及其地上建物，可否領回已繳交之契稅與印花稅，均已造成原告財產權極大損害。
⒊原告屢次撤銷部分移轉確有合理正當之理由：①按依土地
稅法第35條第1項第2款，出售自營工廠用地辦理重購退稅之要件可簡析如下：⑴土地所有權人將自營工廠用地出售或被徵收：土地所有權人（即欲申辦重購退稅之人）需先前已將名下之自營工廠用地出售或被徵收，而重購退稅之相關計算標準，必須從原「自營工廠用地」之總價額及已納土地增值稅價額加以核算。⑵自完成移轉登記或領取補償地價之日起，2 年內另於其他都市計劃工業區或政府編定之工業用地內購地建廠：即須於完成移轉登記或領取補償地價2 年內，重購工業用地。⑶新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額：即原出售或補償地價減去所繳納土地增值稅後，所剩餘之金額，需小於新購工業用地之地價。⑷額度限於已納土地增值稅額內，退還不足支付新購土地地價之數額：即退稅原則上為不足支付新購土地地價之數額，但退稅之最高額以欲申辦重購退稅之人因自營工廠用地出售或被徵收，所繳付之土地增值稅總額為限。以本案為例，原告之所以要一再測量確認原出售土地自營工廠用地之確定面積，乃因其關係到原告與參加人丙○○設定重購土地之價額高低，重購價格若設定過高，原告不僅需支付高額買賣價金予丙○○，尚須繳納高額土地增值稅，而最多也只能申請退還原告出售予偉正公司自營工廠用地所支付之土地增值稅全額，換言之，只有參加人丙○○得利，對原告而言並非最有利之結果。反之，若重購價格設定過低，原告雖仍得申請重購退稅，但不僅參加人丙○○所得買賣價金較少，且原告亦無法申辦退還原告出售予偉正公司自營工廠用地所支付之土地增值稅全額，成為雙輸之結果。因此，為求原告與參加人丙○○互蒙其利，當然只要原告與參加人丙○○間之買賣價金「微幅超越」原告出售自營工廠用地之價額即可，從而參加人丙○○雖所取得買賣價金略減，但所剩土地持分增加，而原告於此次買賣可少納土地增值稅，並進而申辦退還原告出售予偉正公司自營工廠用地所支付之土地增值稅全額，自堪屬雙贏之策。②原告為與參加人丙○○進行系爭土地之買賣，已繳交「契稅」23,538元與
2 次「印花稅」136,258 元及180,618 元，共計340,414元。且參加人出庭亦證稱：「有，就是公契即土地買賣的有效移轉契約書。」，證明原告與參加人丙○○間確實就系爭土地進行買賣，只是買賣條件因重購退稅問題並未完全確定而已，否則何需向國家機關繳納高額稅捐？核從原告已繳納契稅與印花稅之角度觀之，原告何嘗不想買賣交易順利遂行，以免所繳納之契稅與印花稅完全化為烏有？可知被告係從推定原告惡意之角度出發，才導出原告有意拖欠以為耗延之結論，實則原告既已確認雙方賣條件，準備於此次撤銷部分移轉經核定稅額後，繳交土地增值稅，被告實不需就此未來確定可徵收之稅捐，在未確定事實之情況下，即逕予註銷，致使原告所繳納之契稅及印花稅瞬間化為烏有。
⒋原告前後數次部分撤銷移轉持分之行為，由於所牽涉的是
私人間財產權之變動，性質上應屬「私法自治」之事項，政府機關無權干涉。若當事人間因買賣條件之變更，確有部分撤銷移轉持分之情事，而屢次向被告申請辦理，亦非絕對不可想像。且申請撤銷部分移轉依法「並無次數之限制」，是以系爭函一主旨認為「經核符合規定，准予辦理」已肯認原告行為合法，然系爭函一說明二卻又稱：「為稅捐核課之正確，台端等移轉本案土地持分應予確定，嗣後如再有部分撤銷本處不予受理。」似乎又認定原告「迭經5 次於催繳期限申請部分撤銷移轉持分，以為耗延」，換言之，即在未先詢問原告屢次部分撤銷之原委前，就斷然推定原告是以申請部分撤銷移轉來達到拖延土地增值稅繳交之目的。如此立場顯已超越法規授權被告認定之目的，且被告於裁量時作出「嗣後不予受理」之宣示，更屬「裁量逾越」之舉，違法瑕疵實顯而易見。
⒌再按系爭函一稱：「請於15日內繳納或撤回原申報案，逾
期將依土地稅法施行細則第60條逕予註銷原申報案」，係屬觀念通知，已如前述。然當原告就系爭函二提起訴願時，原訴願決定卻稱：「本件原申報案及查定稅額既經被告依法予以註銷，該件申請案之行政程序即因而終結，不復存續，原告自無從再就原申報案申請部分撤銷或更正。」簡言之，訴願決定機關認為，原告的原申報案已為被告依法所註銷，原告申請部分撤銷或更正毫無實益。此說法看似言之成理，但隱含著重大的繆誤，因為被告逕予註銷之行為，應屬行政機關就公法上具體事件，所為之決定而對外直接發生法律效果之單方行政行為（行政程序法第92條第1 項參照），性質上係一獨立之行政處分，依法自應給予該處分之相對人陳述意見之機會（行政程序法第102 條本文參照）。且原告的原申報案是在原告毫不知情的情況下遭到註銷，被告註銷前並未提供原告說明之機會，註銷時又未立即通知原告，直到註銷後才於系爭函二一併告知註銷之情事，此不啻完全剝奪原告針對註銷提請行政救濟之機會。況且，被告於94年12月27日本案準備程序中對於鈞院詢問被告系爭函二處分有無包含註銷處分？亦明白承認：「包含逕行註銷處分及原告申請註銷土地移轉持有萬分之1 不予受理部分。」從而，被告既已自承系爭函二效力上包括「逕行註銷之處分」及「不予受理部分移轉」兩大部分，卻未表明效力上包括「逕行註銷原申報案及查定稅額」，復於訴願程序中引導原訴願決定機關認為：原告的原申報案已為被告依法所註銷，自然無法針對不存在之申報案申請部分撤銷，可見對被告而言，關於受處分人之權益保障之法令規定，完全形同具文。綜據上述，系爭函一既非行政處分，被告於註銷原告之原申報案前即應提供原告陳述意見之機會，否則至少於註銷時應作成行政處分正式通知原告，俾保障原告提請行政救濟之機會。被告捨此正道而不為，僅於近一年後以系爭函二告知原申報案已逕予註銷及原告之申請不予受理等情，雖於文中載明原告得提起訴願，但訴願決定機關於訴願決定中卻忽略本案「被告逕予註銷為何未通知原告」此一最大爭點，逕行從邏輯上導出原申報案既經註銷，原告撤銷部分移轉之申請不予受理自屬合法之結論，不僅完全無助於紛爭之解決，更完全混淆了原告之主張，訴願決定自應一併撤銷。
⒍按行政規則，係指「上級機關對下級機關，或長官對屬官
，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定」，行政程序法第159條第1項訂有明文。惟查，所謂行政規則所包括者乃機關內部之組織、事務之分配、業務處理之方式、人事管理等一般規定，及為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實，及行使裁量權，而訂頒之解釋性性規定及裁量基準，均非針對特定案件與特定人所訂頒。反觀本案，財政部台財稅字第0930450097號函乃針對本案（即原告與參加人丙○○之買賣事件）所作成，性質應屬上級機關對下級機關所做成之職權命令，完全與一般、抽象之行政規則無關。被告誤解法律，竟將財政部台財稅字第0930450097號函錯認為行政規則，並將之張冠李戴引為系爭函二之法令依據，併此指明。
⒎按中央法規標準法第5條規定：「左列事項應以法律定之
：‧‧‧二、關於人民權利、義務者。」第6條規定：「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」查土地稅法規定，未完納土地增值稅前，不得辦理移轉登記（土地稅法第51條），且應繳納滯納金（土地稅法第53條）。惟並未規定遲延繳納「主管稽徵機關應逕行註銷申報案及其查定稅額」，但行政機關於訂定施行細則時卻逕自加上第60條規定逕予註銷之規定，顯然增加母法所無之裁罰性規定，對人民之權利義務有重大之影響，與中央法規標準法第5條實有違背；抑且，該條不區分逾期未繳之事由，只要經通知仍未於限期內繳清或撤回，都應逕行註銷申報案及查定稅額，並未規定其他對人民權益侵害較小之手段（諸如：處罰滯納金），與行政程序法第7條第2款「比例原則」之「必要性（侵害最小）原則」：「有多種同樣能達目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。」顯有衝突，就人民權利義務保障之立場觀之，實有未妥。
⒏財政部71年8月11日台財稅第35997號函（下稱「財政部71
年函釋」）曾表示：「土地移轉於申報現值後，尚未完成移轉登記前，經買方當事人合意減少部分土地買賣者，應准其辦理撤銷該部分土地之現值申報。並另由當事人重行填寫現值申報書，將新舊申報書併存於稽徵機關，以資查核。其現值申報，仍應准按原申報日期核實認定，以免影響納稅人之權益。」上開財政部71年函釋目前仍編入【賦稅法令彙編】中，作為所有稅捐稽徵機關辦理相關業務之解釋性規定，該函釋自屬目前仍合法有效之「解釋性行政規則」（行政程序法第159 條第2 項第2 款）無疑，被告自當以此做為處理此類案件之辦理準據。惟查財政部71年函釋中，僅表示「應准其辦理撤銷該部分土地之現值申報，並另由當事人重行填寫現值申報書。」並未限定合意減少部分土地買賣而撤銷申報之次數，且強調須由當事人重行填寫現值申報書。考其規範意旨，乃在「土地買賣之條件本屬『私法上契約自由之範疇』，當事人對是否進行買賣、何時進行買賣、買賣標的之範圍及買賣價金之高低等，擁有絕對之自主決定權」，並非稅捐稽徵機關所能置喙。準此，在土地買賣未完成移轉登記前，當事人本得自由合意撤銷部分（甚至全部）土地之移轉，稅捐稽徵機關不得以任何理由拒絕，更不得以當事人多次撤銷部分移轉，即遽然認定係有意拖欠大筆稅捐，而逕予註銷申報案及查定稅額。承上，財政部71年函釋既未限制原告與土地出賣人合意撤銷部分土地的買賣及移轉之次數，在法律並無其他限制之情況下，原告對於土地移轉登記前當事人得隨時撤銷部分移轉即存有合理之信賴基礎，而有權基於上開函釋之見解多次撤銷部分土地之移轉（客觀上有信賴之表現），且原告並不存在信賴不值得保護之情形（行政程序法第119 條），因此本案原告對於公權力可能行使結果已生合理信賴，法律自應予以適當之保障，而有「信賴保護原則」之適用，被告無權遽然變更上開函釋之見解，而將原告之申報案逕予註銷。
⒐復按，稅捐課徵之精神在於「實現課稅之平等」，即「無
個別對價之稅捐繳納義務唯有符合平等負擔之要求，始具有正當性」。申言之，學者認為「平等課稅原則」蘊含兩層面之意義：⑴立法之平等：實質稅法之規定必須符合平等原則；⑵法律適用之平等：稅捐稽徵機關須平等地適用稅法。準此，若針對相同之稅務問題，稅捐稽徵機關因見解歧異，導致處理方式不一時，個別稅捐機關之作法將與「平等課稅原則」有違，並進而發生違反平等原則之情形。而在原告已知的資料中，至少高雄市政府稅捐稽徵處、台南市政府稅捐稽徵處、高雄縣政府稅捐稽徵處與原告持相同見解，俱皆認為仍應依財政部71年函釋辦理，無由逕予註銷原申報案及查定稅額。可見不但原告主張非無理由，且全國稅捐稽徵機關之見解迄未統一，被告無視尚有不同見解，即悍然採取對原告權益影響最大者，實難謂與平等原則無違。
㈡被告主張之理由：
⒈按土地稅法第28條本文、第49條第3項前段、第50條、第
51條第1項、土地稅法施行細則第60條明定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。‧‧‧」、「權利人及義務人應於繳納土地增值稅後，共同向主管地政機關申請土地所有權移轉或設定典權登記。‧‧‧」、「土地增值稅納稅義務人於收到土地增值稅繳納通知書後，應於30日內向公庫繳納。
」、「欠繳土地稅之土地，在欠稅未繳清前，不得辦理移轉登記或設定典權。」、「土地增值稅於繳納期限屆滿逾30日仍未繳清之滯欠案件，主管稽徵機關應通知當事人限期繳清或撤回原申報案，逾期仍未繳清稅款或撤回原申報案者，主管稽徵機關應逕行註銷申報案及其查定稅額。」⒉土地增值稅係為實施土地漲價歸公，於土地所有權移轉時
，按其土地漲價總數額徵收之。依土地稅法第49條規定，土地買賣雙方應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值，經由稅捐稽徵機關於收受移轉現值申報書後，核定應納稅額並填發稅單，納稅人繳納後由買賣雙方共同向主管地政機關申請土地所有權移轉。而土地現值申報後所有權尚未移轉前，如買賣雙方合意即得撤銷部分或全部土地現值申報（如財政部71年8月11日台財稅第35997號、74年2月8日台財稅第11700號函、75年5月14日台財稅第0000000 號函釋參照）。是以，土地增值稅應係以土地所有權移轉作為課稅前提，而所有權尚未移轉變更前該筆欠繳土地增值稅僅為一虛欠稅款。
⒊參加人丙○○於90年7月4日出售系爭土地（持全分）予原
告，雙方所申報之前次移轉日期及現值為：90年3月每平方公尺25,800元，移轉價格則以高於申報當期公告土地現值每平方公尺25,800元之46倍價格1,204,125.92元，申報土地移轉現值，經被告原核定土地增值稅17,671,792元，繳納期限至90年10月22日（原卷第24頁，如附件1），惟納稅義務人逾繳納期限仍未繳納，經被告以北稅財字第0910017176號函通知雙方當事人依土地稅法施行細則第60條規定逕行註銷原申報案及查定稅額（原卷第34頁，如附件2）， 後原告與參加人丙○○於90年11月28日出具協議書、申請書向被告申請撤銷原土地申報案土地持分萬分之2,
456 ，被告遂重新核計應納土地增值稅，並改訂繳納期限至91年4 月19日（原卷第37頁，如附件3）。 然原告仍先後於91年8 月23日、11月25日、92年4 月18日及6 月9 日以撤銷土地部分移轉持分為由，遲延未繳納土地增值稅。按據財政部71年8 月11日台財稅第35997 號函釋規定，申請撤銷土地部分持分，其土地現值申報仍按原申報日期即實際移轉價格每平方公尺1,204,125.92元，重行填寫現值申報書。經被告除92年6 月9 日（即第5 次）不准原告申請並撤銷申報案外，其餘4 次申請均准其撤銷土地移轉部分持分並重新核算應納土地增值稅，惟繳款書限繳日期仍為91年4 月19日，且曾多次函請原告及參加人丙○○繳納該筆稅款或撤銷土地現值申報案，渠等均不理會，核其行為已干擾被告稽徵作業之進行且不合常理，被告遂報請財政部釋示，嗣經財政部93年1 月30日台財稅字第0930450097號函釋：「有關丙○○先生於00年0 月0 日出售其坐落台北縣樹林市○○○段○○○○○ ○號土地（下稱系爭土地），既經查明其以異常之高價申報土地移轉現值，但遲未繳納應納之土地增值稅，且迭經5 次於催繳期限申請部分撤銷移轉持分，以為耗延，准照貴處意見，逕依土地稅法施行細則第60條規定註銷其原申報案及其查定稅額。」及行政程序法第161 條規定：「有效下達之行政規則，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力。」是以，原告以撤銷土地部分移轉持分為由，遲延未繳納土地增值稅，被告依首揭土地稅法施行細則第60條規定及前開財政部93年1 月30日台財稅字第0930450097號函釋，以系爭函二逕予註銷本件原申報案及查定稅額並否准原告第5 次申請撤銷部分土地持分萬分之1 ，於法應無不合，應予維持。
⒋按「有關土地移轉現值申報案及其查定稅額經依土地稅法
施行細則第60條規定註銷後，納稅義務人持原核發增值稅單完稅並至地政事務所辦竣移轉登記，致電腦徵銷檔產生異常，可否恢復原申報案或應重新申報移轉現值一案。說明二、本案經准內政部93年6 月10日台內地字第0930008646號函復略以：『按土地法第43條規定：【依本法所為之登記，有絕對效力】。又依法登記之土地權利人，真正權利人在未有第三人取得權利前，仍得以登記原因之無效或得撤銷為塗銷登記之請求‧‧‧。該項登記，倘有無效或得撤銷之原因，依照首開說明，應由權利關係人循司法程序訴請為塗銷登記。俟獲有勝訴判決，再持憑該項判決辦理塗銷登記，並為新登記。為本部62年7 月23日台（62）內地字第529795號函釋有案，本案登記機關如依規定辦竣登記，該登記自有絕對效力，倘稅捐稽徵處認為有撤銷其登記並回復其所有權之事宜，仍請依上該函釋辦理。』另查土地稅法施行細則第60條之立法理由，係考量於土地所有權未辦理移轉登記前將欠繳增值稅移送法院強制執行拍賣欠稅土地並無實益，又為避免雙方當事人延宕繳稅而逾徵收期間，爰規定主管稽徵機關應逕行註銷申報案及其查定稅額，合先敘明。三、本案土地既經地政機關依當事人檢附之土地增值稅完納證明暨其他證件辦竣移轉登記，該登記自有其效力，除有應撤銷其登記並回復所有權之事宜，應依上揭內政部函規定辦理之情事外，考量政府機關行政一體及並不違反上述細則規定之立法意旨等，准依其原土地移轉現值申報案及查定稅額查處。」財政部93年7 月21日台財稅字第09304534910 號函釋示。土地稅法施行細則第60條之立法理由及土地稅法相關規定，土地所有權未辦理移轉登記前，該筆欠繳土地增值稅僅為一虛欠稅款，倘若稅捐稽徵機關將該筆增值稅移送行政執行處強制執行，屆時僅須買賣雙方合意即得撤銷該筆土地現值申報，該筆欠稅即不復存在，徒增執行作業之耗費；或經強制執行拍賣欠稅土地，則原核定土地增值稅之移轉標的即不存在，縱然由執行處強制徵起該筆稅款，因該筆土地尚未辦理移轉登記，所徵收稅額係屬預收土地增值稅性質，亦失其正當性。是以稅捐稽徵機關將合意移轉所欠繳之土地增值稅移送強制執行並無實益。又為避免買賣雙方當事人延宕繳稅而逾徵收期間，爰規定主管稽徵機關應逕行註銷申報案及其查定稅額（財政部93年7 月21日台財稅字第09304534910 號函示參照）。本案土地增值稅之納稅義務人一再遲延未繳納，倘若逾徵收期間未徵起者，依稅捐稽徵法第23條第1 項規定，稅捐稽徵機關即不得再行徵收，應核發同意移轉證明書，則原告及參加人丙○○即可向地政機關辦理系爭土地移轉登記事宜，即有違土地稅法第28 條 規定，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅之意旨，亦不符課稅公平之原則。
⒌原告主張原告之原申報案是在原告毫不知情的情況下遭到
註銷，被告註銷前並未提供原陳述意見之機會，註銷時又未立即通知原告，直到註銷後才於系爭函二一併告知註銷之情事，此不啻完全剝奪原告針對註銷提請行政救濟之機會乙節，經查被告於系爭函一准原告92年4月18日第4次撤銷系爭土地（持分萬分之1）外，並為稅捐核課之正確，請其於文到15日內繳納應繳之土地增值稅或撤回原申報案，逾期將依土地稅法施行細則第60條規定逕予註銷原申報案，且該函亦於同年5月29日送達予原告，惟原告逾期仍未依被告之規定辦理繳納稅款或撤回原申請案，另於同年6月9日向被告申請撤銷系爭土地持分萬分之1 ，是以原告主張其係不知情下其原申報案遭被告註銷，顯無足採。
⒍本件係針對被告依土地稅法施行細則第60條規定為避免當
事人延宕徵稅而逾徵收期間，依法逕行註銷原申報案及查定稅額之行政處分所為之行政爭訟，尚與原告一再訴稱預期為符合自營工廠重購退稅而與第三人丙○○訂約購買系爭土地，而預期可享有重購退稅之高額利益之行為係屬二事，且依最高行政法院59年6月2日判字第211號判例意旨：所謂行政處分，係指官署對人民所為之單方行政行為，而發生具體的法律效果，且以該項處分損害其現實之權利或利益者為限；若恐將來有損害之發生而預行請求行政救濟，則非法之所許。是本件原核定處分與原告取得系爭土地後得否按土地稅法第35條規定申請自營工廠重購退稅係屬二事，且土地移轉後是否符合土地稅法第35條申請重購退稅要件亦非本件得以事先審究。
⒎原告訴稱於88年間出售土地（面積6,780平方公尺），而
預期為符合自營工廠重購退稅於90年間與案外人丙○○訂約購買系爭土地（宗地面積150平方公尺），以移轉價格高於申報當期公告土地現值每平方公尺25,800元之46倍價格1,204,125.92元，申報土地移轉現值，而為預期享有重購退稅之高額利益，遂以契約自由為由數次撤銷土地部分移轉持分，經被告以遲延未繳納土地增值稅，於93年5 月24日否准撤銷土地部分移轉持分1萬分之1，並註銷原申報案及繳款書。惟依前揭財政部93年7月21日台財稅字第09304534910號函釋意旨，原告亦得於被告逕行註銷原申報案及查定稅額後，持原核發土增值稅完納證明並至地政機關辦竣移轉登記，該登記自有其效力，除有應撤銷其登記並回復所有權之事宜外，被告自應依前開規定准恢復原申報案及查定稅額，原告捨此合法程序不為，一再訴稱被告逕行註銷原申報案及查定稅額將影響其預期申請重購退稅權益，顯無可採。
⒏原告主張註銷原申報案損失契稅及印花稅云云，按契稅條
例第2條規定：「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。但在開徵土地增值稅區域之土地，免徵契稅。」及財政部90年3月12日台財稅字第0900451277號函釋示：申報現值後因故撤銷再次檢附未經修改之原公定格式契約書申報無須另行貼花。原告倘若持原契約書重新申報土地現值，並無需另行貼用印花，且開徵土地增值稅區域之土地移轉免徵契稅，是原告主張應屬誤解法令規定。又查不動產物權之移轉，非經向地政機關辦妥登記不生效力，土地法第43條訂有明文，倘土地所有權移轉之權利人及義務人所申報之土地現值係符合土地稅法規定，稽徵機關依法不得拒絕受理其申報，而權利、義務雙方所訂契約是否有效，應以地政機關之登記為準，稽徵機關無從事先確定契約是否有效再予以受理，此徵諸財政部68年9月26日台財稅第36794號、70年4月21日台財稅第33143號、86年3月27日台號函釋甚明。
㈢參加人主張之理由：系爭土地初定買賣價金是1 億8 千多萬元，經跟原告多次協商變更，最後為1 億3 千多萬元。
買賣雙方有訂立土地買賣有效移轉契約書。又原告就買賣價金迄今尚未付款，要等土地增值稅稅單下來再付款。
理 由
壹、程序問題：
一、本件訴訟繫屬中被告代表人莊錦順，改為乙○○擔任，有財政部令影本在卷可按，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、本件原告主張其欲就其88年8 月20日出售自營工廠用地，辦理重購退稅，以系爭土地之土地增值稅申報案不被撤銷，始符合二年內重購土地之要件 (如期申報者，以買賣契約日即
90 年7月4 日為重購土地日，見本院卷第129 頁財政部函釋)。 被告雖主張依財政部93年7 月21日台財稅字第0930453491 0號函釋意旨，原告得於被告逕行註銷原申報案及查定稅額後，持原核發土地增值稅完納證明並至地政機關辦竣移轉登記，該登記自有其效力，除有應撤銷其登記並回復所有權之事宜外，被告應准恢復原申報案及查定稅額云云。然原告主張原土地增值稅單經被告收回未發還，原告並無憑以完稅，此為被告所未爭執，可認為真實。是其有聲請撤銷原處分註銷申報案之訴之利益。又原告申請撤銷系爭土地部分移轉，有少繳土地增值稅之法律上利益，其請求被告應准其申請，自有訴之利益，更不待言。
貳、實體部分：
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。‧‧‧」、「土地增值稅於繳納期限屆滿逾30日仍未繳清之滯欠案件，主管稽徵機關應通知當事人限期繳清或撤回原申報案，逾期仍未繳清稅款或撤回原申報案者，主管稽徵機關應逕行註銷申報案及其查定稅額。」分別為土地稅法第28條及同法施行細則第60 條所規定。
二、本件原告於90年7 月4 日按高於公告土地現值46倍之價格，申報移轉系爭土地現值，經核定稅款後，遲不繳納稅款，其與參加人先後於90年11月28日、91年8 月23日、91年11月25日、92年4 月18日共4 次申請部分撤銷移轉持分，並為被告所准許 (各次撤銷之持分及被告核准情形，見本院卷第89頁被告提出之整理表)， 此有土地增值申報書及繳款書在原處分卷可稽。其中被告於系爭函一除准予原告第4 次申請撤銷土地持分萬分之1 外，並請原告於文到15日內繳納應繳之土地增值稅或撤回原申報案，逾期將依土地稅法施行細則第
60 條 規定逕予註銷原申報案，且嗣後如再有部分申請撤銷不予受理，然原告逾期仍未繳納稅款或撤銷原申報案，被告乃以系爭函二 (即原處分)逕 予註銷本件原申報案 (及查定稅額)， 並否准原告及參加人第5 次申請部分撤銷土地移轉。原告不服，循序提起本件訴訟。經查：
(一)、系爭土地之出賣人即參加人，係於90年3 、4 月間，以8
百多萬元所購得，於短短數月之後之同年7 月4 日，原告卻以1 億8 仟多萬元向參加人購買，此為參加人所自承 (本院卷第221 頁準備程序筆錄)， 價額相差1 億7 仟多萬元，其並以公告土地現值46倍之價格，申報移轉系爭土地現值 (見原處分卷所附申報書)， 已大違常情。再參加人出賣系爭土地予原告，買賣金額鉅大，並未訂立書面之債權買賣契約 (俗稱私契)， 詳細約定付款方式、金額及時間，亦違一般不動產交易習慣。原告與參加人所訂立之系爭土地之所有權移轉契約書 (俗稱公契)， 雖在「申請登記以外之約定事項」欄約定第1 次付款18,618,888元，第
2 次付款62,000,000元，第3 次付款80,000,000元，出賣人 (按即參加人)於 買受人 (按即原告)給 付時另行貸予買受人，但買受人須於5 年內無息分期償還之 (本院卷第
152 頁)， 原告並稱土地增值稅稅單核下來，由其繳納 (本院卷第280 頁言詞辯論筆錄)。 然各次付款時間未訂，實際上原告迄今並未付款，第3 次付款80,000,000元，「出賣人於買受人給付時另行貸予買受人」，等於無第3 次付款，與一般不動產買賣以簽約、完稅、交付不動產或其他情形作為各期付款時間之交易習慣亦不符。而原告向參加人以大違常情之價格購買系爭土地，其主張係就其之前出售自營工廠用地，辦理重購土地退還應繳之土地增值稅92,426,028元 (最初之計算結果)， 然其為得此9 千餘萬之退稅，竟以高於參加人購得系爭土地價格逾1 億7 千多萬元之價格，向參加人購買系爭土地，如果其與參加人間之買賣屬實，即令得退還上開土地增值稅，其反而損失7、8 千萬元 (參加人以8 百多萬元購得位於樹林市之系爭土地，於90年間之數個月，能漲7 、8 千萬？)， 至愚者亦不至此。綜合上述可知，所謂原告與參加人間就系爭土地之買賣，實屬虛偽，其間所訂之書面系爭土地之所有權移轉契約，係其兩人通謀之虛偽意思表示，依民法第87條第1 項規定，其意思表示無效。是原告與參加人就系爭土地買賣移轉之意思表示既屬無效，自不得申報土地增值稅，亦無從撤銷部分移轉。是被告註銷原告與參加人之系爭土地增值稅申報案，並否准原告及參加人第5 次部分撤銷土地移轉之申請，並無不合。
(二)、退步言之，即令原告與參加人就系爭土地之買賣確實存在
，上開所有權移轉契約有效，然被告於系爭函一除准予原告第4 次申請撤銷土地持分萬分之1外，另請其於文到15日內繳納應繳之土地增值稅或撤回原申報案，逾期將依土地稅法施行細則第60條規定逕予註銷原申報案，原告逾期仍未繳納稅款或撤銷原申報案之事實，為原告所不爭執，雖原告曾於92年6 月9 日申請撤銷部分土地移轉，惟此並不影響其未依期繳納土地增值稅之稅款之事實，何況在被告未准許前，原告第4 次撤銷系爭土地部分移轉後之應納增值稅額仍未變更，原告既逾期仍未繳納稅款或撤銷原申報案，被告依前揭土地稅法施行細則第60條規定，逕予註銷原申報案及查定稅額，於法自無不合。又本件原申報案及查定稅額既經被告依法予以註銷，該申請案已不存在，原告自無從再就原申報案申請部分撤銷，被告不予受理原告及參加人第5 次申請部分撤銷土地移轉，於法亦無不合。
(三)、土地增值稅之發生，係以土地所有權移轉為前提，現行法
令規定繳納土地增值稅後始能辦理土地所有權移轉，係為確保土地增值稅之完納之便宜措施。土地所有權未辦理移轉登記前核發土地值稅繳款書，所形成之納稅義務僅是形式上存在 (在土地尚未辦理移轉登記前，徵收之土地增值稅係屬預收性質)， 即令納稅義務人未繳納，稅捐稽徵機關並無從將此土地增值稅移送強制執行。然而該土地增值稅繳款書定有繳納期間，依稅捐稽徵法第23條規定，徵收期間自繳納期間屆滿之翌日起算，如納稅義務人延宕繳稅逾5 年，將生是否逾徵收期間問題。因而上開土地稅法施行細則第60條規定，土地增值稅於繳納期限屆滿逾30日仍未繳清之滯欠案件，主管稽徵機關應通知當事人限期繳清或撤回原申報案，逾期仍未繳清稅款或撤回原申報案者，主管稽徵機關應逕行註銷申報案及其查定稅額，可避免上述爭議，具有合理性，亦未牴觸母法，自有法律上效力，本院應予適用。原告主張該規定增加母法所無之限制云云，並不足採。
(四)、財政部71年函釋：「土地移轉於申報現值後，尚未完成移
轉登記前，經買方當事人合意減少部分土地買賣者，應准其辦理撤銷該部分土地之現值申報。並另由當事人重行填寫現值申報書，將新舊申報書併存於稽徵機關，以資查核。其現值申報，仍應准按原申報日期核實認定，以免影響納稅人之權益。」係以有效之土地移轉意思表示及申報案存在為前提。然如上所述，原告與參加人就系爭土地買賣移轉之意思表示屬無效，不得申報土地增值稅，亦無從撤銷部分移轉，即令有效，因原申報案及查定稅額已經被告予以註銷，該申請案已不存在，原告自無從再就原申報案申請部分撤銷，是原告之申請並不符合該函釋之要件。原告主張適用該函釋及信賴該函釋云云，亦不足採。
參、從而，原處分註銷原告與參加人之系爭土地增值稅申報案，並否准原告及參加人第5 次部分撤銷土地移轉持分之申請，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，並請求被告應依法允准原告所請部分撤銷土地移轉持分萬分之一，為無理由，應予駁回。
肆、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 17 日
第三庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳國成 法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 8 月 17 日
書記官 張能旭