臺北高等行政法院判決
94年度訴更一字第00105號原 告 甲○○被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 莊錦順處長）住同訴訟代理人 丁○○
丙○○上當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國91年 6月19日台財訴字第0890026813號訴願決定，提起行政訴訟，經本院於92年11月26日以91年度訴字第3329號判決駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院於94年6月16日以94年度判字第000862號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告所有坐落台北縣○○鄉○○○段雞母嶺小段 90、102地號地目為「田」之農地兩筆，於民國（下同）87年7月9日經法院拍賣，並由被告所屬瑞芳分處按一般稅率課徵土地增值稅計新臺幣（下同）309,330 元，由法院代扣稅款，並已繳納在案。原告於88年6月5日申請依土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅，經被告所屬瑞芳分處函復，系爭土地於拍定當時並未作農業使用，依財政部86年5月6日台財稅第 000000000號函釋無上述免稅規定之適用，未予照准，原告不服，循序提起訴願、再訴願，均遭決定駁回。提起行政訴訟，經本院以91年度訴字第3329號判決駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院94年度判字第000862號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈一再訴願決定及原處分均撤銷。
被告機關應就系爭農地，作成免徵土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即民國87年7月16日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之
1 年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以系爭土地於拍定當時並未作農業使用，否准原告免徵土地增值稅之申請，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈按「農業用地依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之
農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」，行為時農業發展條例第27條有明文，行為時土地稅法第39條之2 亦有相同之規定。次按，農業用地在依法作農業使用期間，經法院拍賣，由自耕農民承購繼續耕作者，依農業發展條例第27條規定應免徵土地增值稅，倘法院於拍賣時，因未檢送有關證明文件，稽徵機關無法憑以核定免徵而按一般應稅土地核課土地增值稅者，嗣後義務人（原土地所有權人）或權利人（拍定人或債權人）檢附應備之證件申請免稅時，稽徵機關應予受理。惟應核退之稅款，應以執行法院為退稅受領人，交由法院另行分配債權人，或退還義務人，不得逕行退還申請人。及「於農地拍賣繳稅5 年後如申請免稅如符規定准予辦理」，分別為財政部73年7 月30日台財稅第56686 號函、90年11月16日台財稅字第090045036 號函所明釋。其函釋與法律真意無違，自法規公布時即發生效力而有其適用。
⒉系爭土地為行為時土地稅法第39條之2 及行為時農業發
展條例第27條所定之農業用地，由拍定人羅秀榮檢附主管機關所核發之自耕能力證明書拍定買受，依行為時農業發展條例第27條、行為時土地稅法第39條之2 規定，及財政部函釋，當然發生免稅效果，被告機關於系爭農地被拍賣之時，不依職權作成免稅之行政處分，應屬違法，迨原告檢附文件促請免稅時，尤不自行更正，更屬可議：
⑴財政部87年6 月6 日台財稅字第871947724 號函釋「
查依農業發展條例施行細則第14條、第15條規定：依法作農業使用期間及繼續耕作之農業用地，如屬於耕地者，申請移轉免徵土地增值稅時，應檢附自耕能力證明書，始予核免，亦即移轉與自行耕作之農民繼續耕作之認定，悉依是否取得自耕能力證明書為準；而承受農地之使用須符合區域計畫或都市計畫法有關土地使用管制法令規，乃自耕能力證明書核發條件之一……」、「申請人並經鄉鎮市區公所審查符合自耕能力證明書之規定，應可核免移轉土地增值稅」。
⑵系爭農地符合上開財政部函釋，被告機關不予免徵，
與法有不合。案經行政救濟，被告當然要依稅捐稽徵法第38條規定附加利息一併退還。又系爭農地由法院執行拍賣，而由執行法院代為扣繳，發生應免徵稅金事件，該稅金亦為土地價金之一部，依稅捐稽徵法第
6 條第3 項規定意旨，依所引用財政部函釋，自應發還執行法院重新分配，毋庸怠言。
⒊核被告機關不予免徵，一再訴願機關遞延維持之理由不
外是：本案依拍定人羅秀榮檢附說明書及照片所示，及法院查封筆錄所載，當時並未作農業使用，核與土地稅法第39條之2 規定不合云云。惟查：
⑴原告否認該相片真正。
⑵至羅秀榮為拍定人，依當時法令即土地稅法第55條之
2 ，倘系爭土地免徵，拍定人又有變更使用之情形，有受原免徵金額2 倍處罰之危險，是拍定人與原告利益相反，依證據法則，自不得以拍定人所檢附「說明書」作為「認定」之依據。
⑶按農地是否作農業使用？應以主管機關認定查核為準
。民事執行處書記官，並非農業主管機關，所為筆錄或陳述並無證據能力，亦無證據力，被告機關採為認定事實適用法律之基礎，違背證據法則：
①按農業用地是否為依法作農業使用？其認定機關農
業發展條例第2 條「本條例所稱主管機關：在中央為行政院農業委員會；在直轄市為市政府；在縣（市）為縣（市）政府」明定為主管機關。而農業用地是否依法作農業使用？依農業發展條例第3 條第
2 項規定「前項第12款農業使用之認定及查核程序，由中央主管機關會同有關機關定之」。因此，法律已明文有農業主管機關，自應以主管機關為認定機關，民事執行處書記官並非農業發展條例所定主管機關，其所為筆錄或陳述不能為行政事件之證據，依法自無證據能力。第以行政處分須一定方式始能成立，未具備該方式者，無效（行政程序法第
111 條第2 款參照），則該「方式」即具證據能力之一要素。要素性的證據包括由法律、法規命令、或以行政規則所定之方式。違反要式規定之證據，不具證據能力，例如未給與專利證書之專利權讓與（專利法第50 條）， 亦即非「專利權證書」，對專利權有無之事實而言，不具證據能力；又例如營業人須在「一定時程內開立統一發票」（營業稅法第32條）以證明繳納營業稅，以非統一發票之其他收據，擬作為已繳納營業稅之證據，即不具證據能力。據此，民事執行處執行書記官並非農業主管機關，其所製作筆錄或陳述就系爭農地是否依法作農業使用言，依證據法則，並無證據能力。
②最高法院26年上字第461 號判例所謂「法院書記官
依法定程式所作之筆錄，除有反證足以證明其記載為失實外，就其所記載事項有完全之證據力」，係指民事法院書記官依法定程式所作筆錄而言，執行處書記官並非民事法院書記官，且所作筆錄在強制執行法上並無一定程式，因此，台灣台北地方法院民事執行處書記官所製作「查封筆錄」，依最高法院26年度上字第461 號判例，並無證據力。
③綜上所陳，法院執行處書記官並非農業主管機關，
其所為筆錄或陳述並無證據能力；又執行處書記官非民事法院書記官，其所為筆錄並無一定之程式，故亦無證據力。被告機關採為處分之基礎，與證據法則。
⑷雖被告機關及一再訴願決定機關又認：「要難以主管
機關核發自耕能力證明書，即認該土地於拍定前作農業使用」，惟該自耕能力證明書係依法律規定之程式而作成，為公文書之一種而有一定之效力，第按「行政處分未經撤銷、廢止、或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在」為行政程序法第110 條第3 項所明定。被告及訴願決定機關既未認系爭「自耕能力證明書」有「被撤銷」、「被廢止」、「或未因其他事由而失效」之情事，依行政程序法第110 條之規定，自無從否認其效力之餘地。
⑸因此，被告機關、一再訴願決定機關之援用法令違法，請撤銷之。
⑹末查，「公務員對於租稅或其他入款，明知不應徵收
而徵收者，處1 年以上7 年以下有期徒刑」為刑法第
139 條所明定。而本件免稅事件，符合土地稅法第39規定者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請，行政程序法第34條但書亦明文依職權為之。因此，系爭土地於執行法院函請被告機關核算土地增值稅時，假⒋系爭農業用地有依法作農業使用，移轉與自行耕作之農
民羅秀榮，為被告所不爭執，符合行為時農業發展條例第27條之規定，當然應免徵土地增值稅：
⑴依首揭財政部87年6 月6 日台財稅字第871947724 號
函釋，應認系爭農地符合行為時農業發展條例第27條之規定，可核免移轉之土地增值稅，被告機關不予核免，違反上級機關之命令。
⑵農業用地不可能一直作農業使用，此有土地稅法第22
條之1 規定:1.因農業生產或政策之必要而休閒者。2.因地區性生產不經濟而休耕者。3.因公害污染不能耕作者。4.因灌溉、排水設施損害不能耕作者。5.因不可抗力不能耕作者。可資參照。
⑶該法條固就得否多課「田賦」而為規定，惟參照土地法第144 條「土地稅分地價稅及土地增值稅2 種」。
土地稅減免規則第2 條更明定「本規則所稱土地稅，包括地價稅、田賦及土地增值稅」。準此，於得否稽徵土地增值稅之場合，土地稅法第22條之1 第1 至5款之規定，應得一體適用之。故倘有此土地稅法第22條之1 第1 至5 款之情形，應認符合行為時農業發展條例第27條所謂之「依法作農業使用」。故有土地稅法第22條之1 第1 至5 款之情形，可認定繼續作農業使用應得免徵土地增值稅。因此，縱屬被告機關拍定後現場勘查與拍定時現場相合或依執行法院筆錄記載，均與土地稅法第22條之1 第1 至5 款法律所定要件相合，自應認系爭農地有「依法作農業使用」。此再參照農業發展條例第3 條第1 項第12款「農業使用，指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、停養、或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為有作農業使用」規定，系爭農地縱然如被告機關所認定，亦屬視同作農業使用。被告機關、一再訴願決定機關為相反的論斷，皆屬違背法令，應予撤銷，令作成免徵土地增值稅之行政處分並附加利息之判決。
⑷參照79年6 月22日內政部台內地字第800399號函修正
自耕能力證明書之申請及核發注意事項第6 項第1 款「承受農地現為合法使用者」，主管機關始得核發自耕能力證明書。其後修正之自耕能力證明書之申請及核發注意事項亦有類似之規定。並依該注意事項所定自耕能力之核發第3 項規定當事人申請自耕能力證明書時，應由主管機關組成審查小組審核移轉之農地之使用情形所示，果無依法作農地使用之情形，主管機關不得核發自耕能力證明書，若有依法作農業使用，主管機關始得核發自耕能力證明書。系爭農地由拍定人檢附自耕能力證明書拍定，為被告機關所不爭，足見主管機關現場勘查審核時，系認定系爭農地有依法作農業使用，由有自耕能力之自耕農羅秀榮拍定，有能力繼續耕作系爭農地，足見系爭農地完全符合行為時農業發展條例第27條的規定，此項依法定程式所作成之公文書，有其法定效力，依行政程序法第110 條第3 項之規定，有其效力繼續存在，依行政程序法第
4 條及第16條規定，有拘束各行政機關之效力。被告為相反的裁量，再訴願決定機關遞延維持、違反法律規定，應有撤銷之原因。
⒌綜上所陳，被告機關、一再訴願機關以拍定後現場勘查
認定系爭農地未依法作農業使用，其認定違背法律規定。自不得以之作為處分否准基礎。請判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈本案最高行政法院94年度判字第862 號判決指摘鈞院原
判決不當，而該原判決廢棄並發回原審更審之理由略以：「…因而依稅捐稽徵法第28條、行為時土地稅法第28條前段、同法第39條之2 第1 項規定及…，為上訴人敗訴之判決，固非無見。惟查原審於92年8 月21日上午行準備程序時，上訴人未到場，…被上訴人就本件系爭法律關係作實體上之陳述，原審制作準備程序筆錄後，並未將筆錄送達未到場之上訴人，即於92年11月11日行言詞辯論，而上訴人於該期日未到場，原審…依一造辯論而為判決，自有未洽，上訴論旨執是指摘原判決不當，求予廢棄，非無理由」，是以，本案最高行政法院之所以廢棄鈞院原審之判決，並非因不同意鈞院對本案之認事用法，而係因鈞院就本案所作準備程序之筆錄並未送達未到場之原告，並於嗣後行言詞辯論時，原告未到場，鈞院依被告一造辯論而為判決，最高行政法院認有未合，足證就本案之認事用法，被告並無違誤之處，合先敘明。
⒉按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之
農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」為行為時土地稅法第39條之2 第1 項規定所明定。次按「法院拍賣耕地申請免徵土地增值稅案件，雖拍定人表示無意繼續耕作，惟如經查明該耕地係在依法作農業使用時，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，則仍有土地稅法第39條之2 第1 項規定之適用，應准予免徵土地增值稅。」為財政部86年5 月6 日台財稅第000000000 號函所釋示。
⒊查本案經被告機關所屬瑞芳分處函請臺灣台北地方法院
民事執行處查明系爭土地於拍定當時之土地使用情形，依該處88年6 月28日北院義85民執黃字第13239 號函檢附之系爭土地查封筆錄及標的當時現場照片，現場房屋二間，一間已全倒一間無屋頂剩牆壁，用地皆雜草；另依拍定人羅秀榮女士函復系爭土地點交當時雜草叢生，為久未耕作之地，足認系爭土地自查封迄拍定日止均未作農業使用，既經查明於拍賣時即未作農業使用，自無行為時土地稅法第39條之2 第1 項及首揭財政部86年5月6 日台財稅第000000000 號函釋規定免徵土地增值稅之適用。又原告於上訴之聲明主張被告機關應就其原所有於87年7 月間被拍賣農地坐落台北縣○○鄉○○○段雞母嶺小段90地號土地1 筆，所有權4 分之1 ，准作成課徵土地增值稅之行政處分。此部分被告機關所屬瑞芳分處原處分與原告上開聲明並無不符。
⒋至本案原告所舉行政院農業委員會89年3 月21日（89）
農企字第8901152 號函謂：「農業用地依法作農業使用為核發自耕能力證明書條件之一」及財政部（89）台財稅第0000000000號函釋謂：「自耕能力證明書，於有效期間，得以替代農業用地作農業使用證明」然上開函釋係為因應農業發展條例於89年1 月26日修正公布後，就購買農地申請不課徵土地增值稅者，應檢附證明文件，所為之釋示，僅於農業發展條例89年1 月26日修正公布後，始有其適用，與本案農業用地移轉是否免徵土地增值稅要件，應依行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2 第1 項規定據實認定無涉，原告執以主張自耕能力證明書得以證明系爭農地拍賣時有作農業使用，顯不足採。（最高行政法院94年度判字第324 號判決參照）。再按農業用地移轉申請免徵土地增值稅，依行為時土地稅法第39條之2 第1 項規定，應同時具備：須為農業用地、須在依法作農業使用時移轉、須移轉與自行耕作之農民繼續耕作等三要件，始予免徵土地增值稅。
本件系爭農地於87年間拍賣移轉時未依法作農業使用，如前所述，其已不符免稅要件，被告機關否准其退還土地增值稅之申請，並無違誤。原告主張依財政部80年2月28日台財稅第0000000000號函發布之「農業用地移轉免徵土地增值稅案件管制檢查作業要點」、82年12月30日台財稅第000000000 號函釋「農地移轉免稅後發現承受人非農民者補徵時應審酌信賴保護原則」乙節，本件系爭農地既不符免稅要件，自無適用上開二函釋之餘地，原告主張並不可採。
理 由
一、本件被告代表人原為乙○○，訴訟中變更為莊錦順，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場（95年1月17日準備程序，原告亦未到庭，該日準備程序筆錄已依法送達原告收受在案），核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
三、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅額，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還。‧‧‧」為稅捐稽徵法第28條所規定。次按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」為行為時土地稅法第28條規定甚明；又「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」行為時土地稅法第39條之2 第1 項及行為時農業發展條例第27條均有明文。又財政部86年5 月6 日台財稅第00000000 0號函釋意旨：「法院拍賣耕地申請免徵土地增值稅案件，雖拍定人表示無意繼續耕作，惟如經查明該耕地係在依法作農業使用時，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，則仍有土地稅法第39條之2 第1 項規定之適用，應准予免徵土地增值稅。」財政部87年6 月6 日台財稅第000000000 號函釋：「查依農業發展條例施行細則第14條、第15條規定，依法作農業使用期間及繼續耕作之農業用地，如屬於耕地者，申請移轉免徵土地增值稅時，應檢附自耕能力證明書，始予核免，亦即移轉與自行耕作之農民繼續耕作之認定，悉依是否取得自耕能力證明書為準…。」
四、本件原告所有坐落台北縣○○鄉○○○段雞母嶺小段90、102地號地目為「田」之農地兩筆，於87年7月9日經法院拍賣，並由被告所屬瑞芳分處按一般稅率課徵土地增值稅計309,330元，由法院代扣稅款，並已繳納在案。原告於88年6月5日申請依土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅，經被告所屬瑞芳分處函復否准，原告不服，循序提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，循序起訴意旨略以：系爭土地為行為時土地稅法第39條之2及行為時農業發展條例第27條所定之農業用地，由拍定人羅秀榮檢附主管機關所核發之自耕能力證明書拍定買受，依行為時農業發展條例第27條、行為時土地稅法第39條之2規定，及財政部函釋，當然發生免稅效果，被告機關於系爭農地被拍賣之時，不依職權作成免稅之行政處分，應屬違法，迨原告檢附文件促請免稅時，尤不自行更正，更屬可議：又農地是否作農業使用？應以主管機關認定查核為準，民事執行處書記官，並非農業主管機關，所為筆錄或陳述並無證據能力，亦無證據力，被告機關採為認定事實適用法律之基礎，違背證據法則；系爭農業用地有依法作農業使用，移轉與自行耕作之農民羅秀榮，應符合行為時農業發展條例第27條之規定，當然應免徵土地增值稅云云。
五、原告所有系爭90、102地號地目為「田」之農地兩筆，於87年7月9日經法院拍賣，並由被告所屬瑞芳分處按一般稅率課徵土地增值稅計309、330元，由法院代扣稅款，並已繳納在案；原告於88年6月5日申請依土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅，經被告所屬瑞芳分處函復，系爭土地於拍定當時並未作農業使用，依財政部86年5 月6 日台財稅第000000000 號函釋無上述免稅規定之適用，未予准許，是本件所需審究者為原告於系爭土地拍定時有無作農業使用？
六、查本件經被告機關所屬瑞芳分處函請臺灣台北地方法院民事執行處查明系爭土地於拍定當時之土地使用情形，依該處88年6月28日北院義85民執黃字第13239號函檢附之系爭土地查封筆錄及標的當時現場照片，現場房屋二間，一間已全倒一間無屋頂剩牆壁，用地皆雜草；有臺灣台北地方法院民事執行處88年6月28日北院義85民執黃字第13239號函、系爭土地查封筆錄及現場照片等附原處分卷可稽；該查封筆錄及照片乃執行法院依法強制執行時，公務員職務上所製作之公文書或調查所得之證據資料，被告機關予以採認，供為系爭土地於「拍定當時」是否作農業使用之認定，於法並無違背；另依系爭土地之拍定人羅秀榮於88年7 月15日函復證明系爭土地於點交時雜草叢生，為久未耕作之土地及其所提之照片附於原處分卷可參，雖原告否認該照片為真正，惟該照片與系爭土地之查封筆錄並無不符，故原告此部分主張，要無可採。綜上，足認系爭土地自查封迄拍定日止均未作農業使用，既經查明於拍賣時即未作農業使用，自無行為時土地稅法第
39 條 之2 第1 項、行為時農業發展條例第27條規定及首揭財政部86年5 月6 日台財稅第000000000 號函釋、87年6 月
6 日台財稅第000000000 號函釋免徵土地增值稅之適用。
七、至原告雖主張系爭土地既由拍定人羅秀榮檢附主管機關所核發之自耕能力證明書拍定買受，依行為時農業發展條例第27條、行為時土地稅法第39條之2 規定，及財政部函釋，當然發生免稅效果云云；但查拍定人羅秀榮於拍定時檢附自耕能力證明書，係承受人有繼續耕作之證明，並非被拍定人有耕作之證明；而本件核課時即已查明未作農業使用，自應課徵增值稅。原告執以主張自耕能力證明書得以證明系爭農地拍賣時有依法作農業使用云云，尚難採據。
八、末查農業用地移轉申請免徵土地增值稅，依行為時土地稅法第39條之2 第1 項及農業發展條例第27條規定，應同時具備：須為農業用地、須在依法作農業使用時移轉、須移轉與自行耕作之農民繼續耕作等三要件，始得免徵土地增值稅。系爭農地於87年間拍賣移轉時未依法作農業使用，如前所述，其已不符免稅要件，被告機關否准其退還土地增值稅之申請，並無違誤。原告主張依財政部80年2 月28日台財稅第0000000000號函發布之「農業用地移轉免徵土地增值稅案件管制檢查作業要點」、82年12月30日台財稅第000000000 號函釋「農地移轉免稅後發現承受人非農民者補徵時應審酌信賴保護原則」乙節，本件系爭農地既不符免稅要件，自無適用上開二函釋之餘地，原告主張並不可採。至於所舉彰化縣稅捐稽徵處個案，案情與本件不同，且非被告所為核定，核與本件無涉，要難比附援引，亦不能拘束本案。
九、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告以系爭土地於拍定當時並未作農業使用，乃否准原告免徵土地增值稅之申請，並無違誤；訴願、再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，併請求判命被告應就系爭農地，作成免徵土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即民國87年7 月16日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配，均為無理由，應予駁回。
十、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218條、民事訴訟法第385條第1項前段、行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 3 月 17 日
第六庭審判長法 官 林樹埔
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 3 月 17 日
書記官 吳芳靜