臺北高等行政法院判決
94年度訴更一字第00101號原 告 美億工程有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 吳奎新 律師複代理人 鍾賢斌 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 辛○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國91年8月15日台財訴字第0910022815號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院發回更審，本院更為判決如下：
主 文訴願決定及原處分 (復查決定)關 於核定剔除原告營業成本超過新台幣壹佰參拾伍萬元及罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔五分之一，餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告83年度營利事業所得稅結算申報，原自行列報課稅所得額為新台幣（下同）191,677 元，嗣被告依薪資所得資料歸戶異常清單，查得原告涉嫌虛列乙○○、丙○○、丁○○、戊○○、胡宗昇、己○○、庚○○等七人直接人工薪資計1,650,000 元，據以剔除營業成本，變更核定課稅所得額為1,841,677 元，補徵稅額412,500 元，並按所漏稅額處一倍之罰鍰計412,500 元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，循序提起提起行政訴訟，經本院91年度訴字第3640號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院94年度判字第797 號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告有無虛列前開直接人工薪資之營業成本？㈠原告主張之理由：
⒈原告並無虛列工資之事實：
⑴原告係承包工地之鋼筋為業，平日除由原告負責人接
洽業務外，其餘為工地之施工處理，並由工地工頭代為招募勞工從事工地之綁鋼筋，原告就支付予工人曾建發、丙○○、丁○○、戊○○、胡宗昇、己○○、庚○○等七人薪資之事實，已檢附付款簽收證明書（領據）、銀行存摺及渠等簽名捺指印之切結書、身分證為憑，並經證人丁○○確認無誤，丁○○亦出具承諾書承諾確實於83年向原告領取工資30萬元，足證原告確有支付乙○○等七人薪資，並無虛列工資情事。
⑵又證人丁○○到庭作證明確證稱：「當時我是跟我在
一起合作的工人包美億的工程，美億工程的老闆姓盧，我們承包的情形就如我剛剛所講的」、「這三十萬元是我們一起合作的工人推我當代表領的錢，我領到後再與大家平分」、「我們要提供工人的資料讓他報稅，這些夥伴就推我當代表去領錢，並讓他報薪資」等語，並表示領據及薪資清冊確為其簽名蓋章領的，在在證明原告確有支付工資之事實，被告機關對原告補徵稅額及課處罰鍰顯無理由。
⑶又營造業之「捆鐵條、釘板模」工作，多為短期臨時
性質，工人流動性高，無固定雇主，故自行加入職業工會投保勞健保等事所常有，而訴外人胡宗昇、唐國壁於被告處所所為之說明書，已就其等勞健保之投保單位敘明清楚，包括自行投保及加入工會投保，符合勞工保險條例之規定，詎被告對此未予詳查，竟以原告未能提供系爭工人之勞健保資料為由，做成對原告不利之處分，明顯於法有違。
⒉被告所提出之證據不足以證明原告有虛列工資之事實：
⑴按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證
據，不足為主張事實之證明，固不能認其主張之事實為真實，惟行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法 (行政法院39年判字第2號判例參照)。被告認定原告有虛列工資之事實，無非以胡宗昇、丁○○所稱當年度未在原告處所上班，並提出檢舉為其證據。
⑵惟查，丁○○於被告調查時，雖聲稱其83年度無工作
，但其亦明白表示「80年至84年均有從事鋼筋鐵工之工作」、「自行在台北市營造業職業工會投保勞工保險」、「為了領工資，曾交付身分證影本」，並於92年12月12日簽立承諾書，承認確於83年間向原告領取工資30萬元，更於到庭作證時表明其一直在工作當中等情，前後所述不一，自不能以其於被告調查時之談話筆錄為原告不利之認定；另訴外人胡宗昇於86年6月28日所簽立「就業情形說明書」記載其於83年間曾受僱擔任臨時性「捆鐵條、釘板模」之工作，做滿四個月，為領薪水，曾將身分證及印章交付他人，未申報該年度之綜合所得稅，因自行投保，故投保單位與服務單位不相同等情，均與被告稱渠等當年未在原告處上班並提出檢舉之事實不符，反較與原告所提之證據資料及陳述較為符合。更何況，系爭七人之中僅胡宗昇、丁○○有被告所謂檢舉情形，被告援引其二人片面聲明，顯不足以證明原告有虛列工資之事實，被告據此做成不利原告之處分，即乏所據。
⑶被告雖曾以90年12月6 日北區國稅第00000000號函，
通知乙○○、丙○○、戊○○、己○○、庚○○等五人到被告處所洽談，但乙○○未到場，而丙○○、黃義信、己○○、庚○○等四人部分，均因戶籍地址查無此人，無法送達而遭到退回，被告在事實真偽不明之情形下，即片面做成不利原告之處分，顯然違反行政程序法第36條規定行政機關應依職權調查證據之義務，而有應予調查之證據未予調查之違法。
⑷綜上，被告援引之證據不足以證明原告有虛列工資之
事實，且被告就其主張原告違法事實之存在，亦未善盡調查證據之能事，其所為不利原告之處分即不能認為合法，依法應予撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有
關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第83條第1項及第110條第1項所明定。又「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」亦為同法施行細則第81條所明定。查原告83年度營利事業所得稅結算申報，自行申報課稅所得額為191,677 元，原告初查依薪資所得資料歸戶異常清單查得原告虛列乙○○等七人薪資1,650,000 元，據以剔除營業成本，變更核定課稅所得額為1,841,677 元，補徵稅額412,500 元，並按所漏稅額處一倍之罰鍰計412,500 元，依前揭法令規定，並無不合。
⒉原告雖檢附薪資付款簽收證明、切結書及銀行存摺等給
付證明，主張確有乙○○等七人及支付薪資之實。惟被告發函通知前開被虛列人等於90年12月17日至被告處所說明。經查㈠胡宗昇、丁○○聲明當年度未在原告處所上班並提出檢舉，㈡乙○○未依限至原告處所洽談，有郵局雙掛號回執附卷可稽。㈢其餘四人按戶籍地址查無其人，洽談通知無法送達。㈣薪資之發放由僱用、參加勞健保、上工記錄、每月薪資計算、發放及扣繳有一定程序，原告無法提示上列資料供核。原告主張被虛列人員均可通知查證，顯非可採，違章事實明確。
⒊又按，改制前行政法院31年度判字第53號判例「當事人
主張事實，須負舉證責任，倘所提之證據不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」原告雖主張均有僱用確有付薪，惟未提供有關薪資支付事實憑證（如：自銀行提領現金之證明及確有經工頭給付工資之資金流程證明）及確在該公司任職之證據（如：上班出勤證明及投保勞保資料）供核，僅提示按指印之切結書，且薪資之給付均為整數（年付200,000元者四人、250,000元者一人、300,000元者二人），與一般實際僱用薪資發放（月付、扣繳、印領清冊、蓋章）情況顯著不同，難謂其主張為真實，所訴核無足採。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」所得稅法第24條第1項、第110條第1項分別定有明文。
二、本件原告83年度營利事業所得稅結算申報，原列報課稅所得額為191,677 元，嗣被告依異常薪資所得查核清單及丁○○胡宗昇之談話筆錄，因認原告虛列乙○○、丙○○、丁○○、戊○○、胡宗昇、己○○、庚○○等七人之直接人工薪資計1,650,000 元，據以剔除此部分營業成本，變更核定課稅所得額為1,841,677 元，補徵稅額412,500 元，並按所漏稅額處一倍之罰鍰計412,500 元之事實，有原告83年度營利事業所得稅結算申報書、前開異常薪資所得查核清單、談話筆錄、被告更正核定通知書及罰鍰處分書附原處分卷可稽，並為兩造所不爭，堪信為真實。
三、原告不服循序提起行政訴訟，主張：其從事承包工地之鋼筋為業，並由工地工頭代為招募工人擔任綁鋼筋工作，其確有支付工人乙○○等七人薪資之事實，業已提出付款簽收證明書、銀行存摺及切結書為證，被告不應僅以丁○○、胡宗昇片面之聲明，而為原告不利之處分等語。故本件之爭執，厥在於原告是否有支付前開營業成本之事實？
四、經查：㈠按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任
，民事訴訟法第277條前段定有明文，依行政訴訟法第136條之規定，上開規定為行政訴訟程序所準用。又課稅處分之要件事實，基於依法行政原則，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，依上開規定，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至有關所得計算基礎之減項，即成本與費用，則應由納稅義務人負舉證責任。故原告就其列報前開直接人工薪資成本確有支付之事實，自應負舉證責任。
㈡原告主張委由工地工頭招募工人乙○○、丙○○、戊○○
、胡宗昇、己○○及庚○○等六人而給付薪資合計1,350,
000 元之事實，固提出渠等名義出具之切結書、領據及該公司製作之83年度各月份薪資清冊為憑。惟查，前開私文書係原告依營利事業所得稅查核準則第71條規定製作之帳冊及檢具之原始憑證，以符合前揭查核準則規定營利事業應製作保存薪資支出帳證之最低要求，核其實質內容之真正，尚待原告為證明，自難單憑前開憑證或清冊，即認原告所稱有僱用前開乙○○等六人而給付薪資等情屬實。復依原告所提該公司及其負責人甲○○之銀行存摺提領紀錄，亦僅足證明原告公司及其負責人有該提領紀錄所載之現金提領事實，然不足以證明其提領之款項係用以支付前開薪資，且依前開銀行存摺提領現金紀錄與原告製作之前開薪資清冊亦無法勾稽查核，原告執此主張確有支付前開工資，亦不足採。
㈢次查，被告調查時，證人胡宗昇到場陳明當年度並未在原
告公司上班等語，至原告所稱委由工地工頭代為招募工人，工人可能不知實際發放工資之公司名稱等情，縱認屬實，然依該證人胡宗昇陳稱其83年度在工地擔任臨時性捆鐵條、釘板模工作，實際工作滿四個月及每月薪資1800元等情，核與原告提出前開帳證資料所載胡宗昇於83年度整年均受雇於原告公司，且每月領取薪資25,000元等情不符，此有胡宗昇填具之就業情形說明書附原處分卷可稽。復衡諸營造工程有關工地綁鋼筋及釘板模等施作項目，因屬短期基礎粗作，一般多以按日計酬方式招募臨時勞工施作，故工人出勤或報到表，即為營造業者核發工資之重要資料，且原告亦自承從事承包工地鋼筋為業，前開乙○○等六名勞工係其臨時招募之勞工等情在卷，然依原告製作之前開每月薪資清冊所載，胡宗昇每月均領取固定薪資25,000元，其餘五名工人該年度每月取自原告之工資亦均固定僅有二種金額 (如乙○○為16,000元、17,000元；丙○○為20,000元、21,000元；戊○○、己○○及庚○○均為20,
000 元、16000 元)， 顯與一般營造業募工發薪情形不合，原告復未能提出前開六名工人之每日出勤或報到表以供查核，益難信其前開薪資清冊所載為真實。
㈣又查，依前開乙○○等六名工人當年度薪資所得核定清單
所載，列報渠等取有薪資所得之營利事業，乙○○有52家、丙○○及胡宗昇各有5 家、戊○○有16家、己○○有10家、庚○○則有15家，且渠等列報之薪資總額達1,500,
000 元至10,555,115元不等，遠超出渠等之工作能力，明顯違反常情，原告所提前開六名勞工出具之切結書及領據內容之真實性，實有疑義。本院依原告聲請傳喚前開六名證人到庭作證，其中胡宗昇已死亡、己○○、庚○○均行方不明，其餘證人亦經數次傳喚未能到庭應訊，原告復未能提出其他可資採信之出勤表或給薪流程等證據以為證明，本院亦查無其他證據，足資證明原告確有僱用前開乙○○等六名工人而給付薪資計1,350, 000元，故揆諸前揭舉證責任分配原則，本件事實不明所生之不利益，自應歸屬於負舉證責任之原告負擔。
㈤又按，「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主
義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，」業據大法官釋字第420 號解釋闡釋在案。而製造業或加工承攬業之營業成本包括勞務成本，此項成本支出，無論以直接人工之薪資名義或轉包之工程款名義發給，應不影響其為營業成本之本質，於計算營利事業所得時，均得自其本年度收入總額中減除。準此，承攬加工之營利事業，如有轉包工程及給付工程款之事實，如未依規定向其轉包之對象取得統一發票作為支出憑證，雖依稅捐稽徵法第44條規定應處以行為罰，但其不以轉包工程款名義列報營業成本，卻以直接人工之薪資名義列報營業成本，然因二者於計算營利事業所得時，本均得自其本年度收入總額中減除，故揆諸前揭實質課稅原則，自難認有虛報營業成本，而逃漏營利事業所得稅之情事。
㈥被告依異常薪資所得查核清單及丁○○之談話筆錄，認原
告83年度未僱用丁○○而虛報此部分直接人工薪資成本300,000 元，固非無見。惟原告於前審中，已提出丁○○名義出具之承諾書載明其83年度有到原告公司工作，並領取工資款300,000 元等情 (見前審卷第255 頁)， 核該承承諾書上「丁○○」之簽名筆跡與原處分卷附談話筆錄上「丁○○」本人之簽名筆跡相仿，又本院傳證人丁○○到院具結證稱：其一直從事鐵工為業，通常係與朋友合作按噸數計價承包工地鐵工施作，完工領得工資後再均分款項，渠等並按領得工程款數額提供個人資料與業者申報薪資所得，而非按月計酬受僱，其於83年間即以上開方式承包原告公司之鐵工施作，當年度共領取工程款300,000 元，因係由其代表與原告公司之負責人協議並領取工資，故由其提供個人身分資料予原告申報薪資所得等語，並確認原告提出之切結書、領據及承諾書均為其本人簽名書立等情
(見本院95年1 月23日準備程序筆錄)， 經核證人所述上情與原告提出之前開切結書所載：「本人本年度 (即83年) 確實在甲○○ (即原告負責人)處 領取總工資計新台幣30萬元整，…切結人及工頭帶班人丁○○。」等情亦大致相符，依前開證據，足認丁○○於83年度確有向原告承攬鐵工粗作而領取300,000 元等情屬實，是原告將部分鐵工施作轉包予丁○○，未依規定取得丁○○開立之發票為支出憑證，逕以丁○○名義開立與工程款同額之薪資所得扣繳憑單，固有未合，依稅捐稽徵法第44條規定應處以行為罰，惟揆諸前說明，原告為鋼筋加工之承攬業，其前開支出為勞務成本，無論以直接人工之薪資名義或轉包之工程款名義發給，均不影響其為營業成本之本質，自得於其本年度收入總額中予以減除，尚無虛列成本可言，故原核定以原告並未僱用丁○○而給付薪資300,000 元，據以剔除此部分營業成本，即有未洽。
五、綜上所述，被告以原告虛列乙○○、丙○○、戊○○、胡宗昇、己○○、庚○○等六人之直接人工薪資計1,350, 000元，據以剔除此部分營業成本，並無違誤，訴願決定予以維持，尚無不合，原告訴請撤銷，為無理由；惟原處分核定剔除原告列報丁○○之直接人工薪資成本300,000 元部分，尚非有據，原告執此指摘，為有理由，應由本院將訴願決定及原處分 (即復查決定)關 於核定剔除原告之營業成本超過1,350,000 元部分予以撤銷。又原告因虛列前開營業成本致漏報所得額，被告依前揭所得稅法第110 條第1 項規定對原告處以漏稅罰鍰，原無不合，惟依前所述，被告核定剔除原告之營業成本數額既有違誤，則其據以裁處之罰鍰金額412,500 元，亦有未洽，因罰鍰處分涉及被告裁量權之行使，爰將訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分均予撤銷，另由被告為適當之裁罰處分。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 3 月 1 日
第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 吳慧娟法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 3 月 1 日
書記官 李淑貞