臺北高等行政法院判決
94年度訴更一字第00116號原 告 東鎔企業有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 劉邦川律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國91年8 月13日台財訴字第0900049803號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，經最高行政法院發回更審，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠原告民國（下同）83年度營利事業所得稅結算申報，原列報
課稅所得額為新台幣（下同）180,345 元，經被告按書面審核暫行核定在案，嗣經查得本件係委託李文鑫犯罪集團申報或簽證申報涉嫌逃漏稅捐案，案經被告依獲案資料核算原告虛報營業成本- 進貨及營業費用計5,740,074 元，致漏報所得額，核定漏稅額為1,435,019 元，除補徵稅款外，另依所得稅法第110 條第1 項規定按所漏稅額1,435,019 元處1 倍之罰鍰1,435,000 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，遭被告於90年6 月14日以北區國稅法字第90024146號復查決定書（下稱原處分）維持原核定，原告仍不服，提起訴願，經財政部訴願決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院於92年11月26日91年度訴字第4153號判決駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院於94年6 月30日以94年度判字第00930號判決廢棄發回本院。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明求為判決：
1.請求駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：本件是否有財政部賦稅署87年函釋所稱「帳證不完備」之情事？㈠原告主張之理由：
1.原告83年度有關帳務係委託在訴外人李文鑫旗下之會計師處理，而當年度營利事業所得稅結算申報案件係透過記帳業者委託有財政部核發證照之會計師辦理查核簽證並申報。惟該會計師涉及李文鑫犯罪集團，因該集團受到偵訊，全部資料包括帳冊憑證，遭法務部調查局台北縣調查站（下稱台北縣調查站）及被告搜扣，未被扣押部分，亦已藏匿無蹤，故原告原交予會計師之全部帳冊憑證已下落不明。查李文鑫等人涉嫌偽造文書、違反稅捐稽徵法、商業會計法及勾結政府機關稅務人員涉嫌貪污等罪責，業經台灣板橋地方法院檢察署86年度偵字第18776 號、86年度偵字第19410 號、86年度偵字第23559 號、87年度偵字第610號及87年度偵字第1724號提起公訴。被告因李文鑫勾結財政部所轄之稅務人員進行逃漏稅捐等不法情事，雖知大部帳冊憑證均遭扣押或下落不明，仍要求相關涉案會計師簽證案件廠商，提示帳冊憑證備供查核，再據調查站查扣散失不全之憑證資料查核認定，補徵原告應納稅額1,435,019元，並裁處1 倍之罰鍰1,435,000 元，實有違誤。
2.按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」為營利事業所得稅查核準則（下稱第6條第1項所明定，原告帳冊憑證因李文鑫犯罪集團遭檢調單位搜索降扣押而散失不全，且無法完全補正缺失之帳冊憑證，原處分未依相關規定辦理，任意推測臆斷，核處淨利高達
16.67%，較同業利潤標準為高，顯與上開規定有違。
3.按「行政行為非有正當理由，不得為差別待遇。」行政程序法第6 條著有明文。本件被告僅依查扣之李文鑫犯罪集團所製作之調整表及結算申報資料即核認虛增營業成本4,511,060 元及營業費用1,229,014 元，與其他類似已撤銷案件並無不同。被告另主張依據查扣之總帳可證明原告確有虛增成本情形，惟查扣之總帳「進料」固然所載金額與調整表同為20,460,914元，惟會計師或其他會計人員查核結果認為有調整科目必要，非不得依稅法或會計原則調整後申報，並非兩者不同即得推定為虛增。否則依系爭調整表消耗費用科目，帳載4,600,696 元，為何僅申報2,121,
866 元，足見其中2,478,830 元應為轉入其他科目申報。其他如直接人工帳載2,796,575 元，申報895,750 元，營業成本帳載30,173,655元，申報29,414,676元，均有相同情形，被告未予審酌即認定進料調整金額4,511,060 元全為虛增金額，實為率斷。至於交際費、伙食費、加班費、雜支等並無帳證可以佐證，僅因該調整表之記載即據以核定，與其他已撤銷之類似案件核定方式並無不同，查同批次相同案件之違章處罰，被告均為撤銷罰鍰之處分，而本件仍維持裁罰處分，有違公平原則，洵無足取。是本件請准按財政部賦稅署87年7 月23日台稅一發000000000 號函附「研究訂定委託李文鑫集團申報或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁罰作業事宜」會議紀錄（下稱財政部賦稅署87年函釋）所明釋，改依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準核定，並免予處罰。
4.原告進料與帳載，是李文鑫去做調整的。至於如何調整，原告曾查過，但所有資料已經不存在，且申報時是李文鑫做的，原告並不知情，也無法說明。這也是為什麼財政部同意用同業利潤標準來核定。
5.針對最高行政法院判決第9頁稱「惟上開帳證，... 其餘並未隨案檢送原審法院，已難謂被上訴人於行政訴訟已盡其舉證責任」，現在原告已將所有資料都提出。
6.針對最高行政法院判決第10頁稱「是否有憑證而漏未登入帳簿，... 」，因憑證已經遺失，不是沒有，故此部分無法舉證。
㈡被告主張之理由：
1.本稅部分：⑴按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有
關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法第83 條 第1 項及行為時同法施行細則第81條所明定。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」「營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失或有關機關因公調閱，或送交稅務代理人查核簽證外，應留置於營業場所。其因攜離營業場所，以致滅失者，該期間所得額，稽徵機關應依所得稅法第83條及同法施行細則第81條規定，就查得資料或同業利潤標準予以核定。其經有關機關因公調閱不能如期提示調查者，並得比照前項規定，先予核定。但經營利事業於調閱機關發還所調閱之帳簿憑證後1 個月內申請查帳時，稽徵機關仍應接受其申請。」為行為時查核準則第6 條第1項但書及第11條第4 項所規定。又「對於檢調單位查扣發交查核之委託李文鑫集團簽證或申報案件，其營利事業所得稅審查及違章之處理，請依下列原則辦理。（一）帳證完備者：依所得稅法及營利事業所得稅查核準則等相關法令核實認剔，如有違章情事，依法處罰。（二）帳證不完備：經通知補正，無法提示或提示不完全者：1.已取具承諾書者：視承諾內容依相關法令予以查核，違章部分並按所得稅法第110 條等相關規定處罰。2.未取具承諾書者：其所得額依所得稅法第83條規定按同業利潤標準予以核定。免罰…」財政部賦稅署87年函釋。
⑵原告本年度營利事業所得稅結算申報，原經被告書面審
查暫行核定在案。嗣經法務部調查局臺北縣調查站查獲李文鑫集團簽證或申報案件涉有逃漏稅捐之嫌，將查扣帳證發交被告審理，經就查扣帳證與其結算申報資料核對結果，剔除虛報營業成本- 進貨及營業費用合計5,740,074 元，核定課稅所得額5,920,419 元。
⑶原告不服，主張系爭帳務委由會計師辦理簽證，乃信賴
國家證照之審核及主管機關之監督，而有關帳簿憑證亦因該犯罪集團之受到偵訊，遭調查局查扣致散失不全，無法完整提示供核，被告逕依散失不全之帳證核定所得額補徵稅款，顯違反信賴保護原則，本案遭查扣總帳「進料」所載金額雖與調整表不同，但會計師或其他會計人員查核結果認為有調整科目必要，非不得依稅法或會計原則調整後申報，並非兩者不同即推定為虛增，否則調整表中消耗費用、直接人工及營業成本等項目均有相同情形，被告未予斟酌，即斷定進料調整金額全數為虛增金額，至交際費、伙食費、加班費及雜支等並無帳證佐證，僅因調整表之記載據以核定，實有不憑證據之違誤；原告帳簿憑證因李文鑫犯罪集團遭檢調單位搜索扣押而散失不全，且無法完全補正缺失之帳冊憑證，被告未依相關法律解釋而為，竟以犯罪集團單方面製作之「虛增成本費用調整表」所記載不實內容，任意推測臆斷，有違背常情之失云云，提起訴願及行政訴訟均遭駁回，提起抗告，經最高行政法院94年度判字00930號判決以「法務部調查局臺北縣調查站檢送之帳證，依原告自認者僅有日記簿1本、現金簿1本、總分類1本、銷貨統一發票存根12本、傳票及憑證2本，不但與原告交付會計師之帳簿不盡符合，且揆諸前開商業會計法及『管理營利事業會計帳簿憑證辦法』規定，上開檢送之帳證亦欠完備.... 其欠缺似已影響到整體所得額之認定....原告逾期未提示帳證供核，亦未承諾違章.... 其所得額應按同業利潤標準予以核定，並免處罰鍰，縱使依據查得資料核定所得額，亦應受到行為時營利事業得稅查核準則第6條第1項但書規定之限制.... 另原告指摘被告就類似情節之案件均註銷其罰鍰，僅按同業利潤標準核定所得額，而本件卻依不完整之帳證資料核定所得額並處以罰鍰.... 原審判決並未適切說明其主張為何不足採信，理由尚屬不備.... 爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。」⑷查臺北縣調查站於86年9 月3 日搜索李文鑫所屬新聯會
計師事務所時，計扣押存放在該事務所之千餘家公司證據資料，並於86年12月8日86板肅字第861645號及87年1月21日87板肅字第870117號函送被告查處，其中查扣之原告資料計有日記簿1本，現金簿1本，總分類帳1本，銷貨統一發票存根12本，傳票暨憑證2本等（詳原處分卷第68頁），經就查扣之帳冊憑證與虛增成本費用調整表及其結算申報資料核對結果，合計虛增營業成本4,511,060 元及營業費用1,229,014 元，如原告（1）營 業成本部分：依其各科目帳載金額核算總數30,173,655元，加計虛增進料4,511,060 元後，並調增期末存貨890,
384 元，由直接人工轉列1,900,825 元至營業費用- 薪資費用項下，製造費用- 消耗費轉列2,478,830 元至雜費項下，列報29,414,676元。（2）營 業費用部分：依其各科目帳載金額核算總數417,962 元，加計由直接人工轉列薪資費用1,900,825 元，製造費用- 消耗費轉列雜費2,478,830 元，無相關帳載記錄而有申報金額致虛增費用部分計有交際費204,371 元，伙食費140,400 元，雜費423,853 元，加班費460,390 元等，列報6,026,
631 元，經就成本及費用帳載數與申報數核對結果，合計虛增成本費用5,740,074 元（申報營業成本29,414,676+ 調增期末存貨890,384-帳載營業成本30,173,655+申報營業費用6,026,631-帳載營業費用417,962）， 核與虛增之成本及費用各科目明細總和相同【進料4,511,
060 元，交際費204,371 元，伙食費140,400 元，雜費423,853 元，加班費460,390 元等】，原告虛增成本費用情事洵堪認定，被告據以核定全年所得額5,920,419元，並無不合，請予維持。
2.罰鍰：⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本
法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條第1項所明定。
⑵原告本年度虛報營業成本及營業費用合計5,740,074 元，被告按所漏稅額1,435,019 元處罰鍰1,435,000 元。
本件違章處分乃依調查站查扣之帳冊憑證與虛增成本費用調整表及其結算申報資料核對結果認定，違章事實明確，被告據以核處罰鍰，並無違誤請予維持。
3.針對最高行政法院判決發回意旨提出補充答辯如下：⑴「記帳憑證之編製應以原始憑證為依據，原始憑證應附
於記帳憑證之後作為附件。」為商業會計法第18條前段及商業會計處理準則第7 條第1 項所規定。
⑵本件臺北縣調查站查扣之原告資料計有日記簿1本，現
金簿1本，總分類帳1本，銷貨統一發票存根12本，傳票暨憑證2本等，依原告會計師查核簽證報告書記載所設置之帳簿包括分錄簿、總分類帳、進貨簿、銷貨簿、存貨分類簿及現金簿等，原查就查扣之總分類帳、帳載金額、傳票紀錄與其結算申報資料核對結果以其中進料4,511,060 元、交際費204,371 元，伙食費140,400 元，雜費423,853 元，加班費460,390 元等無相關帳載紀錄而有申報金額，合計虛增營業成本4,511,060 元及營業費用1,229,014 元（詳附表），另依首揭處理準則規定，原始憑證應附於記帳憑證之後作為附件並據以登入帳簿，原告既無相關憑證據以編製傳票入帳，其虛增成本費用情事洵堪認定，是就查扣之日記簿（即原告分錄簿）、總分類帳及相關傳票暨憑證即可明確查得其虛增成本費用情事，尚不因進貨簿、銷貨簿及存貨分類簿之欠缺而損及違章事實及整體所得額之認定，被告據以補稅處罰並無不合。
⑷另原告主張被告就類似情節案件均註銷其罰鍰，僅按同
業利潤標準核定所得額，本件卻依不完整之帳證資料核定所得額並處以罰鍰云云，核所附案件係因帳證不完備無法查核其虛增成本費用情事，遂依同業利潤標準核定所得額，與原告案情有別，本件係就查扣之帳冊憑證與虛增成本費用調整表及其結算申報資料核對結果認定，並非僅依散失不全之憑證資料查核推測，原查依所得稅法及查核準則等相關法令核實認剔，並無不合，原核定請予維持。
理 由
一、原告起訴主張：系爭稅務係委由李文鑫集團會計師辦理簽證，全部帳證已交會計師，惟僅被查扣日記簿、現金簿、總分類帳各1 本、銷貨統一發票存根12本，傳票暨憑證2 本等，帳證不完備且無法提示完全，依財政部賦稅署87年函釋，原告之所得額應依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準予以核定並免罰，詎原處分核定所得額非但超過同業利潤標準，且處以罰鍰，顯有違誤，為此訴請如聲明所示等語。
二、被告則以：依查扣之帳證所示，原告帳載已至12月，惟未見帳載亦無憑證之進料合計4,511,060 元，係虛增之營業成本；又交際費204,371 元、伙食費140,400 元、雜費423,853元及加班費460,390 元，完全沒有帳載更沒有憑證，合計虛增營業費用1,229,014 元，原告之情形與財政部賦稅署87年函釋所稱之帳證不完備有間，原處分依查得資料核定，於法有據，求為判決駁回原告之訴等語。
三、本件兩造不爭系爭稅務係委由李文鑫集團會計師辦理簽證，該集團被查獲時，查扣有原告之日記簿、現金簿、總分類帳各1 本、銷貨統一發票存根12本，傳票暨憑證2 本，關於申報之進料4,511,060 元、交際費204,371 元、伙食費140,40
0 元、雜費423,853 元及加班費460,390 元，在被查扣之帳證上，均未見帳載或有憑證等情，此有上開帳證附卷可按，堪認為真實。
四、按所得稅法第83條第1 項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」行為時所得稅法施行細則第81條規定：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」查核準則第6 條第1 項規定：「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」又按財政部賦稅署87年函釋：「對於檢調單位查扣發交查核之委託李文鑫集團簽證或申報案件，其營利事業所得稅審查及違章之處理，請依下列原則辦理。（一）帳證完備者：依所得稅法及營利事業所得稅查核準則等相關法令核實認剔，如有違章情事，依法處罰。（二）帳證不完備：經通知補正，無法提示或提示不完全者：1.已取具承諾書者：視承諾內容依相關法令予以查核，違章部分並按所得稅法第110 條等相關規定處罰。2.未取具承諾書者：其所得額依所得稅法第83條規定按同業利潤標準予以核定。免罰…」
五、是本件之爭執，在於本件是否有財政部賦稅署87年函釋所稱「帳證不完備」之情事？經查：
㈠按查核準則第58條第1 項規定：「製造業已依稅捐稽徵機關
管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定」。
㈡又按商業會計法第18條第1 項前段規定：「商業應根據原始
憑證，編製記帳憑證，根據記帳憑證，登入帳簿。」第19條第1 項規定：「對外會計事項應有外來或對外憑證，內部會計事項應有內部憑證以資證明。」第23條規定：「商業必須設置之帳簿，為普通序時帳簿及總分類帳簿。製造業或營業範圍較大者，並得設置記錄成本之帳簿，或必要之特種序時帳簿及各種明細分類帳簿；但其會計組織健全，使用總分類帳科目日計表者，得免設普通序時帳簿。」㈢再按行為時所得稅法第21條第2 項授權財政部制訂之「稅捐
稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」第2 條第1 項第
2 款規定：「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：．．．二、製造業：（一）日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。（二）總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。（三）原物料明細帳（或稱材料明細帳）。（四）在製品明細帳。（五）製成品明細帳。（六）生產日報表：記載每日機器運轉時間、直接人工人數、原料領用量、及在製品與製成品之生產數量等資料。（七）其他必要之補助帳簿。．．．」、第21條規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。內部會計事項，應有載明事實、金額、立據日期、及立據人簽章之內部憑證，以資證明。
」第23條第1 項規定：「實施商業會計法之營利事業，應根據前二條原始憑證編製傳票，根據傳票登入帳簿。但原始憑證已符合記帳需要者，得不另製傳票，而以原始憑證代替記帳憑證」。
㈣查台北縣調查站於86年9 月3 日搜索李文鑫所屬新聯會計師
事務所時，計扣押存放在該事務所之千餘家公司證據資料，並移送被告查處；被告於90年7 月26日將台北縣調查站查扣移交被告核辦之原告83年度全部帳冊憑證資料交由原告保管，其明細如次：「統一發票12本、傳票2 本、總帳1 本、現金帳1 本、分錄帳1 本、薪資印領清冊1 本、401 表6 張、各類所得申報書1 份、購買證1 本、結算申報資料聯1 本」，此有領取帳證資料收據在本院卷第33頁可按，並為兩造所不爭，合先說明。
㈤關於上開原告領回之帳證，原告已於95年4 月12日準備程序
期日提出，且據被告當庭陳述以：「最高行政法院指稱還有帳證資料在桃園南崁倉庫是因為有些業者會出現帳證沒有領走的情形。但本件所有帳證資料90年7 月6 日原告就已經領回去了，且在今日當庭提出。故已無最高行政法院所謂的還有帳證資料之情事。」此有準備程序筆錄在本院卷第48頁可參，是本件所能供以查核之帳證均在本院證物袋內。
㈥又查本件原告為製造業，主要營業項目為五金零件，依當初
申報時所附會計師查核簽證報告書記載（見原處分卷第21頁），其設置之帳簿包括分錄簿、總分類帳、進貨簿、銷貨簿、存貨分類簿及現金簿等，惟本件現有之帳證則如前述，此確有最高行政法院94年度判字第930 號判決發回意旨所指摘之「不但與原告交付會計師之帳簿不盡符合，且揆諸前開商業會計法及『管理營利事業會計帳簿憑證辦法』規定，上開檢送之帳證亦欠完備。而對於製造業而言，欠缺平時進料、領料、退料之紀錄、生產日報表、成本計算表、原物料明細帳（或稱材料明細帳）、在製品明細帳及製成品明細帳等資料，將使其製品原料耗用及產銷存無法勾稽，即難以確認其營業成本，故其欠缺似已影響到整體所得額之認定」（見該判決第15-16 頁）。
㈦雖被告且查上開分錄簿僅有5 頁，分別係1 、2 、3 、4 、
6 月；現金帳僅有8 頁，分別係4 至9 月；總帳關於現金科目僅有6 頁，分別係1 至9 月、總帳關於進項稅額科目僅有
4 頁，分別係7 至12月，總帳關於應付帳款科目僅有1 頁，分別係11至12月，別係7 至12月，總帳關於應付帳款科目僅有1 頁，分別係11至12月，至總帳關於進料、伙食費、租金支出、什費等均載就1 至12月均有記載，而總帳關於燃料費科目亦2 至12月均有記載，惟查現金支出傳票及憑證亦僅只有1 至8 月，依被告向來之查核標準，關於9 至12月部分的成本與費用，均會被認定無法勾稽，以進料為例，至8 月止累計進料僅13,652,040元，何以被告認定其餘6,808,874 元（20,460,914- 13,652,040元＝6,808,874）可以勾稽？
六、綜上所述，被告於進行復查時，既經以雙掛號通知原告於90年1 月9 日提示帳簿憑證及有關文據備查，惟原告逾期未提示帳證供核，亦未承諾違章，則原告主張本件依所得稅法第83條及前揭財政部賦稅署87年函釋，其所得額應按同業利潤標準予以核定，並免處罰鍰，尚非無據（最高行政法院94年度判字第930 號判決第16頁參照），原處分認事用法，均有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合，原告訴請撤銷，為有理由，被告應依本判決之法律意見就本稅部分重為處分：系爭年度所得額應按同業利潤標準予以核定。
七、本件兩造其餘之陳述，與判決結果不生影響者，不予一一論述。
據上論結，本件原告之訴為有有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項 前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 11 日
第五庭審判長法 官 張 瓊 文
法 官 帥 嘉 寶法 官 王 碧 芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 5 月 12 日
書記官 徐 子 嵐