臺北高等行政法院判決
94年度訴更一字第00137號原 告 甲○○○
乙○丙○○丁○○戊○○己○○庚○○共 同訴訟代理人 邱明洲 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 辛○○
巳○○上當事人間因贈與稅事件，原告提起行政訴訟，經本院於92年10月15日91年度訴字第 457號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院發回更審，本院更為判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）除本院前審判決剔除新台幣四千八百萬元已確定部份外，其餘均撤銷。
第一審及發回前上訴審訴訟費用，除確定部份外，由被告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告等之被繼承人曾阿同於民國（下同）82年2 月23日死亡，被告機關以其生前於81年6 月20日以自有資金新臺幣（下同） 100,227,180元替其子即原告乙○購買坐落基隆市○○區○○○段牛稠嶺小段76-28、76-16地號等2 筆土地及其上基隆市○○路○○○巷○○號房屋乙棟應有部分 6/10，依行為時遺產及贈與稅法第5條第3款規定，於加計該年度81年3月3日贈與原告乙○1,600,000元及同年6月19日贈與其配偶即原告甲○○○1,620,000元，計前次贈與3,220,000元，核定81年度贈與總額為103,447,180元，淨額為102,997,180元，以繼承人即原告等為納稅義務人，補徵贈與稅額計46,124,669元。經原告等申經復查結果，除就贈與配偶即原告甲○○○1,620,000元部分准予註銷外，其餘部分未准變更。原告不服，循序提起行政訴訟。經本院91年度訴字第457 號判決：「訴願決定及原處分關於原告等之被繼承人曾阿同於81年6月20日替其子即原告乙○購買基隆市○○區○○○段牛稠嶺小段76-28、76-16地號等2筆土地及其上基隆市○○路○○○巷○○號房屋乙棟應有部分6/10之贈與金額部分確認為新台幣52,227,180元。原告其餘之訴駁回。」原告對其敗訴部分提起上訴。經最高行政法院94年8月11日以94年度判字第01223號判決「原判決關於駁回上訴人其餘之訴及該訴訟費用部分」廢棄，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分除前審判決剔除
4,800萬元已確定部份外，其餘均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈兩造不爭之事實：
⑴曾阿同於生前81年6 月20日具名與地主寅○○○、周
劉桃、子○○及卯○○等4 人簽約購買基隆市○○○段牛稠嶺小段76-28及76-16地號土地及其上基隆市○○路○○○巷○○號房屋乙棟，買賣總價款138,531,700元，加計依約由買方曾阿同負擔之土地增值稅、契約、登記費計40,357,380元，及代書費 1,680,000元，全部應付價款 180,569,080元，系爭房地登記於乙○及壬○○○名下（持分分別為6/10及4/10），乙○部分應付款為108,341,448元，壬○○○應付 72,227,632元，應付總價金業經全部支付之事實，為兩造所不爭執。
⑵壬○○○應付款72,227,632元部分，業經壬○○○書
面證實81年6月至81年9月間陸續支付價金及費用，計約 7,200萬元整，經被告答辯狀認定在案，其中為杜張秀鳳所還款者為：81年6月23日計3筆5,000,000 元、3,000,000元及5,000,000元，81年6月24日乙筆14,000,000元，81年7月6日計3筆10,000,000元、7,000,000元及3,000,000元，合計47,000,000元，此有被告製表「曾阿同與壬○○○合資購買基隆市○○○段牛稠小段76-28，76-16地號土地買賣價款明細表（下稱系爭土地買賣價款明細表）」認定在案（原處分卷第218頁）。
⑶本件不動產買賣總價金為180,569,080元（含稅費42,
037,380元），乙○60%應負擔 108,341,448元，杜張秀鳳40%為72,227,632元。
⑷本件系爭不動產價金自訂金、過戶款及稅費，係由曾
阿同開立支票給地主，合計111,337,380元（=10,769,760十7,645,200十1,365,610十7,919,430 （以上訂金）3,758,800十8,000,000十12,177,570十2,099,390十1,564,240（以上過戶款）十40,357,380（稅捐）十1,680,000（代書費））。
⒉本件系爭贈與課稅的法條依據，究係遺產及贈與稅法（
下稱遺贈稅法）第4條第2項（原審判決依據），抑或第5條第3款（復查理由及訴願理由）？⑴曾阿同81年6 月20日具名與地主子○○等簽約購買系
爭土地房屋，全部應付價款 180,569,080元，系爭房地登記於乙○及壬○○○名下（分別6/10及4/10），乙○應付款108,341,448元，壬○○○ 72,227,632元，應付總價金業經全部支付之事實，為兩造所不爭執。則曾阿同簽約購買系爭土地房屋，登記為乙○6/10，金額108,341,448元，除乙○能證明係其資金支付外，依法即應認定為曾阿同對乙○之贈與。
⑵查本件房地交易之所以由曾阿同出面具名簽約，而不
以乙○和壬○○○名義簽約，係因地主子○○等要求以舊識長輩曾阿同簽約為妥，此有壬○○○85年7月3日說明書「…原地主（指子○○等人）與被繼承人為舊識故以長輩名義訂約，…」及證人杜鎮川在92 年6月5 日準備程序中，法官問「為何當時找曾阿同出名，為何不自己買了，自己出名呢？」杜鎮川證言「因為賣方（指子○○等人）是曾阿同認識的老朋友，透過他來處理，比較信任。」等語可按。故本件為乙○和壬○○○委託曾阿同出面簽約，並有分別返還47,000,000元及48,000,000元給曾阿同之事實，為原審所確認。
⑶據上，曾阿同簽約購買系爭土地房屋後，以其銀行存
款 100,227,180元支付地主等人，惟因該土地價金係由曾阿同支付，其土地所有權持分卻登記乙○之事實，被告以「曾阿同涉有以自己之資金，無償為乙○購置不動產」情節，適用行為時遺贈稅法第5條第3款視同贈與，課稅標的是「曾阿同支付之銀行存款100,227,180 元」，訴願決定亦維持該法條依據。惟原審判決不引用該第5條第3款，而引用第4條第2項實質贈與規定。因原審判決未敘明變更課稅法條理由，據原告推想，應係認曾阿同具名簽約購買之上開不動產產權持分，理應登錄為曾阿同自己名下，卻直接登記在曾勤名下所有，應以該土地產權持分作為實質贈與之標的（按曾阿同支付價金 100,227,180元係直接付給地主，而不是直接轉帳到乙○名下，再由乙○付給地主，故該價金不應作為本件實質贈與之標的，應以土地持分為課稅標的）。
⑷按行為時遺贈稅法第5條第3款視同贈與之課稅客體是
「資金」，而不是「財產」，以本件課稅評價而言，資金為銀行存款 100,227,180元，而非財產房地之公告現值（同法第10條第3項前段）。惟適用同法第4條第2 項實質贈與時，本件課稅客體是該土地持分，其課稅評價即為公告現值，而非銀行存款 100,227,180元。質言之，贈與標的不同，其課稅評價有異。
⑸查，本件被告及原審認定之事實：
①若二者認定相同，原審判決變更法條根據，應敘明
其變更法條之理由，惟原審對此並未敘明，有理由不備之違法。
②若二者認定不同，變更適用第4條第2項時，課稅標
的土地之課稅評價，係公告現值，並非資金100,227,180 元（因原審判決認曾阿同贈與乙○土地持分，而不是銀行存款），亦即應適用第10條第3 項前段（土地公告現值），惟竟捨棄，而援用第5 條第
3 款（銀行存款）。是原審判決所確定之事實，亦有適用法條錯誤情形。
⑹亦即原審判決一方面認定法條依據為遺贈稅法第4 條
第2 項的土地產權持分（公告現值課稅），另方面又認本件爭執之課稅範圍界定在同法第5條第3款的銀行存款100,227,180元（資金課稅），顯然矛盾。
⑺惟就原審判決前後文意判斷，原判決理由圍繞在系爭
贈與之資金 100,227,180元以觀，原審應係認定「曾阿同以自己的資金，無償為乙○購買房地」的「視同贈與」。果爾，本件爭執之贈與範圍，不在贈與之系爭房地，而在贈與之資金。易言之，本件爭執的課稅標的已經特定限縮在原告起訴聲明範圍（按本件課稅處分，係針對系爭贈與之資金100,227,180元，即8紙支票），不及於其他。即贈與之課稅基礎已特定限縮在系爭100,227,180元之8紙支票，不能另行擴張，加以增列其他課稅基礎（尾款69,231,700元），否則即有逾越原告起訴聲明範圍之「訴外裁判」情形。
⒊關於上開4 紙支票之合計金額46,511,570元，究竟有無
包括在曾阿同贈與乙○之資金範圍內？亦即該部分究有若干金額應自確認後贈與金額52,227,180元中扣除？⑴本件全部應付總價款 180,569,088元，從訂金、過戶
款及稅捐、代書費到尾款之明細，以及曾阿同支付款項中，被認「列為贈與金額」和「未列入贈與金額」，情形如下：
①本件訂金27,700,000元：係由以下4紙支票組成：
10,769,760元（81年6 月23日丑○○兌領，列入本件贈與課稅），7,645,200元（81年6月24日陳周玲珠兌領，未列入本件贈與），1,365,610元（81年6月25日由何人兌領未明，未列入本件贈與），7,919,430元（81年6月25日周賢塗兌領，列入本件贈與）。即列入贈與金額合計18,689,190元（＝10,769,760＋7,919,430），另未列入贈與金額計9,010,810元（＝7,645,200＋1,365,610）。
②過戶款41,600,000元：係由5紙支票所組成：3,758
,800元（81年7月6日寅○○○兌領，列入本件贈與）， 8,000,000元（81年7月6日寅○○○兌領，列入本件贈與），12,177,750元（81年7月6日周賢塗兌領，列入本件贈與），2,099,390元（81年7月6日卯○○兌領，未列入本件贈與），15,564,240元（81年7月8日丑○○兌領，列入本件贈與）。亦即列入本件贈與金額計39,500,610元（＝3,758,800＋8,000,000＋12,177,750＋15,564,240），另1筆為2,099,390元則未列入。
③稅捐 40,357,380元及代書費1,680,000元，悉數列為本件贈與金額。
④尾款69,231,700元，向中聯信託公司抵押貸款150,000,000元款項中支付。
⑵本件爭執之「課稅標的範圍」為曾阿同銀行存款100,
227,180元，原審追認 48,000,000元，追認後確認本件贈與金額為52,227,180元。其中究竟有多少金額是屬壬○○○的款項所支付（即返還款項來源是杜張秀鳳）？即46,511,570元究有若干金額應自確認後贈與金額52,227,180元中扣除？此為本件爭點【按被告答辯狀中承認該4 紙支票金額，並不在本件贈與之範圍（91年5 月17日北區國稅法字第0911022066號答辯狀「…惟查該46,511,570元，本屬杜君應負擔之部分，而此部分並不在本件核課贈與稅之範圍，因本件所核課者僅為屬被繼承人以其自己之資金100,227,180 元，為原告取得6/10持分土地之部分，…」等語可按），竟然同時又將之列入本件系爭贈與金額中課稅，顯然自相矛盾】。
⑶按被告所編製系爭土地買賣價款明細表中，已查明杜
張秀鳳有返還記錄者，合計47,000,000元（＝5,000,000＋3,000,000＋5,000,000＋14,000,000＋10,000,000＋7,000,000＋3,000,000），此壬○○○返還47,000,000 元中，究竟有若干金額是「未列入贈與金額」（按未列入贈與金額，即形同壬○○○返還部分已被扣除），另有若干金額是壬○○○已返還未被扣除，而列入贈與金額？⑷如上A＋B＋C＝111,337,380元，係透過曾阿同銀行帳
戶支付，壬○○○已返還47,000,000元，未被列入贈與金額11,110,200元（＝7,645,200＋1,365,610＋2,099,390）屬壬○○○返還部分，因未被列入贈與，已形同扣除，惟仍有35,889,800元（＝47,000,000－11,110,200），屬壬○○○返還部分，卻列入本件贈與金額中。
⑸即本件確認後52,227,180元中，尚應扣除35,889,800
元，其殘餘之贈與金額為16,337,380元（＝52,227,180－35,889,800）。
⒋本件土地增值稅、契稅計40,357,380元及代書費1,680,
000元，壬○○○應負擔40％ 16,814,952元部分，究有若干金額應自曾阿同贈與金額中扣除？⑴按本件房地所生之稅捐及代書費，依壬○○○持分比
例，應負擔16,814,952元【＝ (40,357,380＋1,680,000)×40％】，不因稅捐及代書費全部是由曾阿同支付，就認16,814,952元也是曾阿同對乙○的贈與。故被告應就此說明：何以壬○○○應負擔的稅捐16,814,952元，雖由曾阿同支付，也算是曾阿同對乙○的贈與？蓋原審所確定之事實：「查…乙○部分應付款為108,341,448元，壬○○○應分擔金額為 72,227,632元，價金業已全部支付之事實，為兩造所不爭執，自應認為真實。」等語可按。
⑵易言之，上開16,814,952元屬壬○○○應負擔部分，
並不屬曾阿同對乙○的贈與，惟被告卻將包含該杜張秀鳳應分擔16,814,952元在內的40,357,380元和1,680,000元，亦列入本件系爭贈與之資金範圍100,227,180元中，即有未合；又原審判決所確認之事實認杜張秀鳳對其應負擔部分業已付訖，惟於判決理由中，竟認是曾阿同對乙○贈與，顯與事實矛盾。故該16,814,952元應否自本件52,227,180元中扣除，即應視杜張秀鳳對此部分有無返還曾阿同而定。
⑶惟因16,814,952元係壬○○○「應負擔」40％部分，
其概念係「應收應付的權責基礎概念」，而非「實際現金的收付實現基礎概念」，故16,814,952元應包括在壬○○○業已支付的47,000,000元範圍中，不應再自上開殘餘贈與金額16,337,380元中扣除。
⒌案外人戊○○及其配偶黃世福出資16,850,000元，是否
認屬本件系爭贈與金額？⑴原告認透過曾阿同銀行帳戶支付111,337,380元中，
計有16,850,000元的資金來源是戊○○和其配偶黃世福（參見原卷頁214，曾阿同所有華銀基隆分行支存00000000000帳戶存入資料查詢表第6、8、13、16、18筆），該金額是戊○○夫婦借用乙○名義登記土地持分的「插花」投資行為。該16,850,000元是否認曾寶鳳寄名的信託行為，或曾阿同對乙○的贈與，或曾寶鳳夫婦對乙○的贈與？就本件而言，祇要認定不是曾阿同對乙○贈與，至於是否戊○○夫婦的贈與或信託，已非重要。
⑵按遺贈稅法第5條第3款視同贈與的課稅標的是以「自
己的資金」，本件16,850,000元縱係透過曾阿同銀行帳戶支付，然究其實際資金來源是戊○○夫婦，並非曾阿同自己的資金，應不符合第5條第3款所訂課稅要件，要不因透過曾阿同銀行帳戶的「過水」付款，即認是曾阿同對乙○贈與，因此應自本件系爭贈與之資金中扣除。被告果欲對之課稅，納稅主體是戊○○、黃世福，而不是曾阿同。
⑶況且戊○○對本件房地買賣祇是透過曾阿同名義簽約
，乙○才是實際出資人及產權登記人乙事，應知之甚詳，衡情論理，戊○○夫婦斷不可能把自己為數不小的資金16,850,000元存入曾阿同銀行帳戶，再由曾阿同「贈與」乙○？⒍本件尾款69,231,700元，與系爭贈與之資金有無關連？
⑴按我稅捐實務上雖向採「爭點主義」之訴訟標的理論
（即認課稅處分按其基礎理由而具可分性，各個課稅基礎得被核定作為具體案件）惟本件爭執課稅標的系爭銀行存款 100,227,180元，業經將贈與標的的基礎予以個別特定限縮，作為本件原告起訴聲明範圍（按課稅處分係針對贈與金額 100,227,180元），故就本件課稅基礎而言，即不能在此特定（8 紙支票）限縮的起訴聲明範圍內，另行擴張再增列其他課稅基礎，否則即有「訴外裁判」情形。被告苟欲對尾款部分核課，係屬另一特定的個別課稅基礎，與本件原課稅基礎無關，另追加尾款為課稅基礎而為另一課稅處分時，此時顯逾核課期間。
⑵蓋以稅捐稽徵法第21條第2項「在前項核課期間內，
經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」而所謂「另發現應徵之稅捐者」，就本件屬行為時遺贈稅法第5條第3款視同贈與而言，作為課稅的構成要件，是被告有查獲曾阿同對尾款的支付，有「以自己之資金，無償為他人購置財產」的「自己的資金」，惟被告對此尾款的資金是由曾阿同支付，並無任何事證。亦即被告對尾款是曾阿同的資金支付（即課稅要件）事實，並無事證的舉證證明。此有被告85年6月7日北區國稅二字第85021568號函及85年7 月30日北區國稅二字第85031031號通知補報函中，迄無該筆尾款曾阿同支付的資金證明即明。
⑶該尾款69,231,700元是否在本件原課稅處分之課稅基
礎，為原課稅8 紙支票中？惟就被告所編「系爭土地買賣價款明細表」中（原卷頁218）所列100,227,180元的組成支票，並無此尾款，已如前述，不贅。
⑷本件尾款部分，既不在本件系爭贈與之資金中，即不
在本件原告起訴聲明範圍，若被告欲擴張增列為課稅金額，係本件之外的另一課稅事項，否則即有「訴外裁判」之違法。況且該尾款部分，應否列為課稅項目，係屬待證事項，退萬步言，縱令被認定應課稅，亦已逾核課期間。故而系爭尾款是否透過曾阿同支付，或由乙○和壬○○○自己支付，已無論究之必要。是本件有無調查出賣人（即地主）及渠等之銀行往來帳戶之必要，請鈞院卓參。
⑸果爾，本件系爭贈與之資金 100,227,180元，既被特
定限縮而不能另行擴張，該尾款即與系爭贈與之資金無關。故而原審判決認壬○○○說明書及證人杜鎮川證言，是否屬「不確定證言」，就本件贈與而言，即無關連，已非重要。至原告應否就此尾款部分，加以舉證或盡協力義務乙節，本無論究之餘地，惟原告仍論述如後。
⑹原判決縱指本件付款方式屬變態事實，應由原告負舉
證責任云云，但就同法第5條第3 款課稅標的-銀行存款（尾款69,231,700元）之支付，係由「曾阿同付款」，才有視同贈與適用以觀，此應由被告對構成課稅要件（資金由曾阿同支付）負舉證之責。惟原審竟將客觀舉證責任分配給原告，顯與課稅處分舉證責任分配法則有違。
⑺另原審指摘原告違背大法官釋537 號解釋意旨云云，
惟查，壬○○○固委託曾阿同出面與地主簽約等，惟壬○○○與曾阿同間資金如何移動（即如何墊款及返還），並非原告所能過問，更非原告「管領範圍」，原告對此並無協力義務可言，是屬被告依職權調查的事項，況且原告已極盡協力之可能，例如原告已提供「曾阿同代壬○○○墊支款項以及壬○○○還款記錄的明細，且壬○○○85年7月3日書面說明書表明為籌措土地買賣款項，係以中聯信託公司抵押貸款支付等」協力事項。故原審以原告未盡協力義務云云，顯與事實不符，並已逾「納稅義務人申報協義務範圍」之意旨。
⒎末查，地主子○○收受土地款是如何存到銀行兌領部分
，根據原告手上留存銀行支票存根上所載，其中2 紙支票是給子○○（記載為受款人，即華南銀行#27086號，金額7,919,430元；台灣中小企銀#218005號，金額12,177,570元），惟該2 紙支票均係存入周賢塗銀行帳戶兌現（按周賢塗不是賣方地主），並未存入子○○個人銀行帳戶。又鈞院命提示子○○收受系爭土地價款往來銀行資料乙節，原告無從知悉，無法提供，併此陳報。
⒏被告調查結果，一方面認定「…查核結果認縱原告主張
曾阿同君代杜張君先行墊支46,511,570元（非所查獲之
4 筆付款明細），嗣後杜張君匯款47,000,000元予曾君，係返還其代墊款屬實…」等語，即曾阿同有代壬○○○墊款的事實；另方面又主張：「…杜張君應分攤價款為72,227,632元（ 180,569,040×40％），買賣合約書既未言明該部分由曾阿同君代墊，依常理判斷，曾阿同君應無代杜張君墊付款之可能，…」云云（答辯狀，頁
5 ，行3至13參見），顯然矛盾。是 46,511,570元若非屬曾阿同替壬○○○所代墊之款項，壬○○○何必返還與此金額相當之47,000,000元？故而本件課稅標的100,227,180 元，實已包括曾阿同替壬○○○所墊款，並經壬○○○返還47,000,000元部分，惟未經自贈與總額中扣除，至為顯然。故被告指稱，曾阿同代壬○○○墊付47,000,000元並不在本件核課贈與範圍云云，顯與事實不符而自相矛盾。至被告指摘壬○○○應分攤金額與實付金額間產生差額部分，證人杜鎮川在鈞院證言時指出「現在已經經過11、2 年，要我來當證人，說我前後有矛盾，我不能接受。貸款壹億伍仟萬元是確定，至於付款我跟他父親（曾阿同）也有生意往來，不可能付了多少連零頭都算。有可能第2 次付款再來做結清。」等語可按。
⒐本件土地總價款 138,531,700元，另土地增值稅、契稅
、登記費及代書費等費用，雙方約定由買方負擔繳納，合計 180,569,080元，為兩造所不爭的事實。即本件增值稅及契稅計 40,357,380元，另代書費為1,680,000元。惟查：
⑴被告所編曾阿同與壬○○○合資購買基隆市○○○段
牛稠小段76-78，76-16地號土地買賣價款明細表中，「土地款合計 138,531,708元」即純屬土地款，不應包括土地增值稅，惟該表所列土地款內容竟包括有「繳增值稅27,700,000元」部分，另在「稅費合計」欄次中又重複列報「40,357,380元」及「代書費1,680,
000 元」。原告不明其編列之意向為何？按上開「繳增值稅27,700,000元」部分，連同被告所編列計算「尾款41,531,708元」之合計數為69,231,708元，才是本件之尾款金額，故被告所編列之尾款金額41,531,708元，自屬錯誤（原卷頁218參見）。況且該尾款69,231,708元並不在本件系爭贈與金額範圍100,227,180元（訂金18,689,190元＋過戶款39,500,610元＋稅費42,037,300元），被告仍就此尾款爭執，顯已逾原告起訴聲明範圍。
⑵本件乙○、壬○○○透過曾阿同銀行帳戶付款金額11
1,337,380元中，屬壬○○○應負擔部分約4,400餘萬元，壬○○○此時返還給曾阿同之金額為47,000,000元；屬乙○負擔部分約6,600餘萬元，乙○返還48,000,000 元（業經原審判決確認追加扣除），另戊○○夫婦出資存入曾阿同銀行帳戶16,850,000元。此符合乙○、壬○○○持分比例，應有同時比例支付返還問題。被告對此指摘原告前後主張不一云云，顯有誤解。
⑶另原告主張本件系爭原贈與金額 100,227,180元（此
為透過曾阿同銀行帳戶支付 111,337,380元，被查獲之金額），係包含：
①乙○部分：
訂金27,700,000元中的18,689,190元（即10,769,760 ＋7,919,430）。
過戶款41,600,000元中的39,500,610元（即3,75
8,800＋8,000,000＋12,177,570＋15,564,240）。
稅費款42,037,300元（即40,357,380＋1,680,000）。
②壬○○○部分：上開曾阿同銀行帳戶支付111,337,
380元中，屬壬○○○負擔部分，亦經壬○○○返還金額為47,000,000元，被告依法應予扣除，惟被告僅扣除11,110,200元，尚有35,889,800元應扣除而未扣除（原更一證7，即47,000,000－9,010,810－2,099,390＝35,889,800）：
訂金27,700,000元中，9,010,810元（即7,645,2
00＋1,365,610）之金額因未列入贈與金額課稅，實質上屬壬○○○部分，形同扣除。
過戶款41,600,000元中，2,099,390元之金額未
列入贈與金額課稅，因屬壬○○○部分，雖形同扣除，惟扣除金額不足40％比例。
稅費42,037,300元，悉數列入贈與金額，並未扣除壬○○○應負擔40％部分。
⑷據上，被告答辯狀稱「原告所主張……將造成被告查
獲曾阿同付款資金 100,227,180元減除繳納土地增值稅、契稅等40,357,380元、代書費 1,680,000元及代壬○○○墊付款46,511,570元後，僅有11,678,230元係代乙○墊付款，則杜張君及乙○君支付款比例8/10及2/10與渠等系爭房地持分比例4/10及6/10明顯不符，…」云云，即有誤解，被告應就此詳予查明，不容藉詞混淆。
⒑另關於戊○○夫妻將16,850,000元，存入曾阿同銀行帳
戶乙節，被告指該現金所有權移轉予曾阿同，產生動產移轉效力，曾阿同以之支付系爭房地款，有允受之實，核屬遺贈稅法第4條第2項實質贈與，受贈人為曾阿同；本件贈與人曾阿同以自己之資金，無償為子乙○購買系爭房地，核屬同法第5條第3款視同贈與云云，被告將該同一筆款項16,850,000元，一方面認定戊○○有實質贈與，另方面復認定曾阿同有視同贈與，顯有「一條牛剝兩層皮」課稅之嫌。以本件而言，曾阿同祇是受乙○等人之託，出面與地主簽約，並從中轉交部分款項，為兩造所不爭，衡情論理，16,850,000元是大錢，不是小錢，戊○○焉有將鉅額款項「反贈與」給其父曾阿同之理？其情形是戊○○借用乙○名義登記產權的信託行為，並非屬曾阿同以自己資金無償為乙○購買系爭土地。貴局以「物權的所有權移轉概念」，作為課徵贈與稅準據，顯與遺贈稅法第4條第2項「實質贈與」，須有「移轉的原因事實」為贈與的課稅要件有違。故本件充其量，是戊○○夫婦以自己的資金無償為乙○購置財產，有遺贈稅法第5條第3款對戊○○課徵贈與稅情形。
⒒綜合證人辰○○代書、壬○○○、癸○、丑○○、子○○、卯○○等證言之結論︰
⑴本件系爭不動產買賣總價款 180,569,080元（含稅捐
40,357,380元、代書費1,680,000元），乙○持分60%，應負擔價金108,341,448元，壬○○○40%，72,227,632元。
⑵本件系爭不動產價金，白訂金、過戶款及稅費等，係
由曾阿同開立支票給地主，合計111,337,380元（=10,769,760十7,645,200十1,365,610十7,919,430（以上訂金）十3,758,800十8,000,000十12,177,570十2,099,390十15,564,240（以上過戶款）十40,357,380（稅捐）十1,680,000（代書費））。
⑶尾款69,231,700元，係以現金付款，資金來源係以本
件系爭土地向中聯信託公司貸款1億5仟萬元中，經曾勤、癸○等三人同意將該款項悉數轉撥入壬○○○個人在台灣中小企業銀行0000000000-0帳戶後，再提領現金付款給地主。
⑷不論是支付訂金、過戶款及稅費等，或者是尾款，曾勤和壬○○○都按各自持分比例負擔款項。
⑸癸○證言，在尾款69,231,700元核貸之前，壬○○○
實際付4 仟多萬元（44,000,000元）到曾阿同銀行帳戶作為本件土地款，有壬○○○轉存款資金流程及杜卻證言可查（44,000,000=3,000,000十5,000,000十14,000,000十5,000,000十10,000,000十7,000,000）。
⒓茲證明曾阿同開立支票111,337,380元，應兌現款項中計有金額44,000,000元係由壬○○○匯入︰
⑴曾阿同華銀支存4569帳號（華銀#4569）︰
①曾阿同81年6月22日在華銀4569帳號之存款餘額僅
為2,110,113元，惟往後三日內有支票金額合計27,700,000元須兌現，即81年6月23日10,769,760元（丑○○）；6月24日7,645,200元（寅○○○）；6月25日1,365,610元（兌領人不明）及7,919,430元（周賢塗）。因存款不足，故由壬○○○等人存入款項27,000,000元，備以兌現支票。②曾阿同、戊○○、壬○○○及昌府建設公司分別存入款項明細如後︰
曾阿同部分（2,570,000元）︰曾阿同6月23日存
入700,000元；6月25日分別存入870,000及1,000,000元，合計2,570,000元。戊○○部分（1,250,000元）︰戊○○6月24日存
入1,000,000元；6月25日存入250,000元，合計1,250,000元。
壬○○○部分（22,000,000元）︰壬○○○6月2
3日存入三筆，分別為3,000,000元、5,000,000元及14,000,000元，合計22,000,000元。
昌府建設公司部分（ 5,000,000元）︰昌府建設公司6月23日存入5,000,000元。
③據上，該華銀#4569帳戶81年6月22日存款餘額僅為
2,11O,113元，但6月23至25日計有支票金額27,700,000元須兌現，壬○○○（含昌府建設公司）在6月23日即合計存入27,000,000元，曾阿同（含曾寶鳳）僅存入3,820,000元。即訂金27,700,000元，由壬○○○支付；稅費合計42,037,380元，則全部由曾阿同銀行帳戶付款（並無壬○○○付款記錄）。壬○○○應負擔比例仍接近40%【=27,000,000/（27,700,000十42,037,380），反正按各自比例付款，至於誰付訂金、誰付過戶款、誰付稅費，並非重點。
⑵曾阿同台企銀支存9610帳號（台企銀#9610）︰
①曾阿同台企銀#9610帳戶於81年7 月4日存款餘額僅
12,478元，惟7月6日有23,936,370元支票金額合計須兌現，即81年7月6日分別有 3,758,800元（陳周珍珠）；8,000,000元（陳周珍珠）；12,177,570元（周賢塗）。因存款不足，故由壬○○○等人存入17,000,000元，備以兌現支票。
②曾阿同、壬○○○及昌府建設公司分別存入款項明細如後︰
曾阿同部分（6,950,000元）︰曾阿同7月6日存
入二筆，分別為3,950,000元及3,000,000元，合計6,950,000元。
壬○○○部分（10,000,000元）︰壬○○○7月6日存入10,000,000元。
昌府建設公司部分（7,000,000元）︰昌府建設公司7月6日存入7,000,000元。
③據上，台企銀#9610帳戶於81年7月4日存款餘額僅1
2,478元，惟7月6日有23,936,370元支票金額須兌現，因存款不足，故由壬○○○（含昌府建設公司）存入17,000,000元，曾阿同僅存入6,950,000元。
⑶曾阿同華銀支存4569帳號（華銀#4569）︰
①曾阿同81年7月5日在華銀4569帳號之存款餘額僅為
6,405,916元，惟往後的三日內有支票金額合計17,663,630元須兌現，即81年7月6日2,099,390元（陳泰平）；7月8日15,564,240（丑○○）。因存款不足，故由曾阿同（含戊○○夫婦）存入款項21,310,000元，備以兌現支票。此處應特別注意，杜張秀鳳並無任何款項存入。
②曾阿同、戊○○夫婦分別存入款項明細如後︰
曾阿同部分（5,710,000元）︰曾阿同7月日分別
存入1,670,000元及1,940,000元，合計3,610,000元。另7月6日及8日分別存入100,000元及2,000,000元。
戊○○夫婦部分（15,600,000元）︰戊○○7月6
日存入3,600,000元；7月7日存入10,000,000元，黃世福7月8日存入2,000,000元，合計15,600,000元。
③據上，該華銀#4569帳戶於81年7月5日存款餘額為6
,405,916元，但7月6至8日計有支票金額17,663,630元須兌現，曾阿同（含戊○○）合計存入21,310,000元，惟壬○○○無存入記錄。
⒔壬○○○在訂金、過戶款及稅費繳納期間，以自己名義
轉存44,000,000元至曾阿同帳戶，是否作為壬○○○應負擔111,337,380元之40%持分比例款項？即該44,000,000元應否自本件系爭贈與金額52,227,180元（原審追認48,000,000元）中扣除？另，本件尾款69,231,700元部分，是否以壬○○○在台灣中小企銀基隆分行0000000000-0帳戶提領現金支付給地主？該尾款現金付款時，有無包括乙○應負擔60%部分？即被告主張曾阿同付前段（訂金、過戶款及稅費），壬○○○付後段（尾款）？原告分述如下：
⑴本件從訂金、過戶款及稅費（按尾款除外）等階段，
曾阿同開立之支票金額合計11,337,380元予地主作為土地款項，為被告所不爭。
⑵因曾阿同華銀支存有#4569帳戶81年6月22日存款餘額
僅2,110,113元，惟81年6月23、24、25日共須兌現支票27,700,000元，因存款不足，壬○○○（含昌府建⑶據上，曾阿同於上開兩帳戶的支票兌現日期前，合計
須兌現51,636,370元（=27,700,000十23,936,370），惟曾阿同帳戶存款不足，壬○○○合計轉存金額44,000,000元（= 27,000,000十17,000,000），足證曾阿同開立之土地款支票，確由壬○○○就其應負擔部分轉存入。因壬○○○證言，其與曾阿同間無私人金錢借貸往來，且癸○亦證言壬○○○40%持分，乙○60%持分，付款時各依比例自行負責，不足部分由中聯信公司貸款，並確認在中聯信託貸款核下之前，有付4仟多萬元土地款給曾阿同等語可按。是該44,000,000元應自本件系爭贈與金額52,227,180元中扣除（按被告認「應」課贈與稅金額為180,569,080元之60%計108,341,448元，惟從寬認定100,227,180元，即其中差額8,114,268元為有利於原告之認定）。惟被告主張曾阿同代壬○○○墊款部分，並不在本件核課贈與範圍，復主張買賣合約書未言明壬○○○應負擔部分由曾阿同代墊，依常理判斷曾阿同應無代社張秀鳳墊付款之可能云云，即與事實不符，而有臆測情形。⑷本件乙○、壬○○○以系爭土地向中聯信託公司抵押
貸款150,000,000元，以乙○、壬○○○為借款人，經乙○、壬○○○、癸○三人同意將該150,000,000元貸款撥入壬○○○個人台灣中小企銀基隆分行0000000000-0帳戶，有中聯信託公司函覆被告之公文在卷可按（原卷211頁），且癸○證言壬○○○、乙○對系爭貸款150,000,000元須按各自持分比例支用，並經地主證言本件尾款係以現金支付，相關土地款項業經付清。是被告所指貸款撥入壬○○○帳戶為不合理云云，即無可採。
⑸況且系爭尾款69,231,700元部分，並非本件訴訟標的
，真正列入課稅範圍44,000,000元部分，才是本件原告起訴聲明範圍100,227,180元（即曾阿同開立支票111,337,380元範圍內；且贈與金額100,227,180元，被告自認採從寬認定），詳前所述。故被告辯稱曾阿同代壬○○○墊款款項44,000,000元部分，並不在本件核課贈與稅範圍云云，實無可採。
⒕被告查獲曾阿同開立支票中金額計 100,227,180元，係
曾阿同代乙○支付土地款，認曾動無返還記錄，乃以之為曾阿同對乙○贈與金額（111,337,380（含稅費42,037,380）一11,110,200（被告未列入贈與課稅）=100,227,180贈與金額）、（11,110,200=7,645,200（寅○○○）十1,365,610（兌領不明）十2,099,390（卯○○））云云。被告如此認定贈與金額，原告自始即指摘被告之課稅，係罔顧事實，而按「拼湊」金額課稅，惟被告尚謂本件課稅金額已採從寬云云，實大謬不然。
⒖本件被告認定壬○○○應負擔款項部分，係尾款69,231
,700元部分，原因是壬○○○以自己名義台灣中小企銀0000000000-0帳戶存款（自中聯信託公司貸款1億5仟萬元轉來）支付，作為本件推論的基礎。惟查，壬○○○在支付尾款之前，復有以自己名義（含昌府建設公司）轉存44,000,000元至曾阿同帳戶，作為本件系爭不動產的款項。若被告之推論為正確，則壬○○○於本件系爭不動產交易中，即合計支付金額113,231,700元（=69,231,700十44,000,000），遠超過壬○○○持分40%為72,227,632元，足證被告所推論為錯誤。
⒗本件系爭款項，除尾款69,231,700元外，壬○○○實際
支付給曾阿同之金額為若干？⑴查本件系爭款項180,569,080元，除尾款69,231,700
元外，壬○○○實際支付給曾阿同之金額，原告原主張係47,000,000元，惟依被告向相關銀行調查結果，壬○○○及昌府建設公司所付款返還予曾阿同帳戶之證據以觀，應為44,000,000元，而非47,000,000元，原告謹此更正。
⑵該44,000,000元，係由以下各筆金額所組成，詳「曾
阿同於華南銀行基隆分行支存00000000000號帳戶存入資料查詢表」（原卷頁214參見）及台灣中小企業銀行基隆分行88年3月15日以88基隆字第00477號函告財政部台灣省北區國稅局說明二所列明細二、三（原卷頁206、207參見）：①81年6月23日5,000,000元（原卷頁214，第1筆參見）。②81年6月23日3,000,000元（原卷頁214，第2筆參見）。③81年6月23日5,000,000元（原卷頁214，第4筆參見）。④81年6月24日14,000,000元（原卷頁214，第5筆參見）。⑤81年7月6日10,000,000元（原卷頁206參見）。⑥81年7月6日7,000,000元（原卷頁206參見）。
⑶被告答辯稱：「三、本件爭點有三，…（一）…。經
查依據華南商業銀行基隆分行88年3月9日華基存字第36號簡便行文表查覆，曾阿同君在該行支票存款第4569號帳戶於81年6月23日存入5,000,000元及14,000,000元，係現金存款，『存款人不詳』，原告主張係杜張秀鳳以自己名義轉存，惟未舉證杜張君同日有同額資金提領記錄，無法證明該筆資金係由其轉入，…」云云。查該81 年6月23日存入5,000,000元及14,000,000元，係現金存款，存款人固記載「不詳」，惟被告亦無法證明是曾阿同或乙○所存入，但證人癸○（壬○○○配偶）92年6月5日作證稱「…在中聯信託貸款核下來之前，我好向有付4仟多萬元。」，此4仟多萬元之證詞，與透過曾阿同付款111,337,380元之40％比例相比，即屬比例相當，該壬○○○所付4仟多萬元，應包含上開5,000,000元及14,000,000元，否則即有與癸○所稱4仟多萬元金額不符情形。故被告所稱無從證明云云，即不足採。
⒘本件系爭課徵贈與稅金額100,227,180元（按已追認確
定48,000,000元，尚餘52,227,180元）中，尚有若干金額，係屬壬○○○所支付，應扣除而未扣除？次查，本件系爭款項中，透過曾阿同付款金額111,337,380 元，其中經被告列入課徵贈與稅金額為100,227,180元，未列入課稅金額為11,110,200元。透過曾阿同付款，其中屬壬○○○部分，其已付款金額為44,000,000 元（相當於持分40％），詳前，並不屬曾阿同之贈與金額範圍，因被告未列入贈與課稅金額為11,110,200 元，即形同扣除該金額，故本件尚有32,889,800元（＝44,000,000－11,110,200），屬壬○○○付款部分，不屬於贈與金額，應扣除而未予扣除。亦即本件尚有32,889,800元，應自贈與金額52,227,180元中再予扣除，謹併予陳報。
⒙本件尾款69,231,700元部分，是否以壬○○○在台灣中
小企業銀行基隆分行帳戶提領現金支付，以及以現金付款時，有無包括乙○應負擔60％部分：
⑴查本件尾款69,231,700元，係以本件系爭土地持向中
聯信託公司押抵貸款150,000,000元，且以乙○和杜張秀鳳為義務人兼連帶債務人，復以杜鎮川為連帶債務人，該抵押貸款150,000,000元業經撥入壬○○○所有台灣中小企業銀行基隆分行甲存00000000000帳號，此有系爭基隆八斗子段牛稠嶺小段76-28地號土地登記謄本記載、中聯信託公司城中分行函被告（法務科）（原卷頁211參見）可查，為被告所不爭。⑵次查，上開貸款150,000,000元，係「…為了籌措該
筆土地所需資金，於81年8月18日向中聯信託投資公司貸得…」（壬○○○85年7月3日致被告審查二科之說明書，參見原卷頁49），雖係撥款轉入壬○○○個人銀行帳戶，但不影響乙○對該150,000,000元有60％應有分，此為乙○與壬○○○間私契約之約束關係。此有壬○○○在上該說明書「…並自該日起至9月中…按比例取回應有之資金…」等語可按（原卷頁49）。此復有杜鎮川證言：「我們也是以40％、60 ％的比例拿給他。從頭到尾都是這樣分配…」（按法官問：中聯信託貸款下來你拿多少，而乙○、曾阿同拿多少？）可參。否則乙○不會以自己60％持分土地，向中聯信託公司辦理貸款抵押登記，並以自己為連帶債務人。被告抗辯原告未就此舉證云云，係屬誤解。⑶本件證人（地主）丑○○等人證詞，業經證明系爭房
地價款確有部分，係以現金支付無訛（按此尾款），且證人杜鎮川亦證言，尾款部分係以現金交付地主，彼此證言相符，此有杜鎮川證言：「我們並沒有全部將錢經由曾阿同百分之百付給地主。我們也有『直接付款』給地主。…」（法官問：你們收到壹億五仟萬元，是直接付給地主，還是契約因為是曾阿同訂的，就將錢匯給曾阿同之後，再由他匯給地主？）、「如果轉帳可以透過銀行交易轉帳來查，如果現金是貸款後面幾天應該給地主的，我直接在銀行把錢交給地主…」、「我們共同去那裡，將錢共同付給地主。」（被告訴代問：合約上是曾阿同去訂約，合約並沒有說要由你直接付款給地主，那你為什麼把錢付給地主呢。筆錄頁11參見）可證。以現金付給地主之尾款，自包括乙○應負擔60％部分，並非由曾阿同以自己之款項代墊，亦非全數100％由壬○○○自己的款項支付。被告抗辯原告未就此舉證云云，係屬誤解。
⒚關於系爭土地款，曾阿同支付 111,337,380元給地主，
其中款項來自昌府公司存入500萬元（81年6月23日）及
700 萬元（81年7月6日），如何證明係屬壬○○○應負擔的款項？經查：據證人壬○○○、癸○（即杜鎮川）之證言及提出之證明書，昌府建設公司是壬○○○和其配偶癸○所擁有的公司，曾阿同和乙○並無投資股權，壬○○○雖為昌府建設公司董事長，但無實際操作系爭土地的付款過程，係由癸○實際參與，且81年6 月23日500萬元、91年7月6日700萬元，確係由昌府建設公司自有資金分別轉入曾阿同華南銀行基隆分行4569號帳戶及台灣中小企業銀行基隆分行9610號帳戶，其中 500萬元係以「TD」轉帳，另 700萬元係以昌府建設公司在中國農民銀行基隆分行所匯入。至於壬○○○為何以昌府公司款項替其個人支付土地款，原告等無從知悉。
⒛關於系爭土地款，曾阿同支付 111,337,380元給地主，
其中2筆款項（81年6月23日500萬及1,400萬元）存入者不明部分，如何證明係屬壬○○○應負擔的款項？經查：
⑴81年6月23日500萬及1,400萬元款項，雖無存入者之
姓名，惟證人癸○92年6月5日準備庭證言「…在中聯信託貸款核下來之前，我好像有付4仟多萬元。」，該4仟多萬元與其土地持分40％相當，因中聯信託貸款核定下來之前，曾阿同支付111,337,380元之40％，其金額應為4,400餘萬元。如果該2筆500萬及1,400萬元款項非屬壬○○○付款部分，則壬○○○僅支付2,500萬元左右（4,000－000－0,400＝2,500），與壬○○○應負擔40％計4,400萬元，顯有不符。
⑵經原告乙○向華南銀行基隆分行申請調閱上開500萬
及1,400萬元款項存入「記錄」情形，發現「華南銀行支票存款送款簿」之戶名「曾阿同」之筆跡，並非曾阿同的親手筆跡，此有曾阿同80年7月8日出售他人不動產所簽買賣契約書的筆跡不同。其中1,400萬元之存入筆跡，係原告乙○所親寫，該款項係癸○交予乙○存入，作為壬○○○應負擔土地款的款項。另
500 萬元，係癸○交予其員工存入，作為壬○○○應負擔土地款的款項。
⑶據上，上開2筆500萬及1,400萬元款項，確非曾阿同
自己存入，係壬○○○應負擔土地款，以現金委由曾勤和公司職員所存入。
就乙○與壬○○○以渠等所有之本件系爭土地為借款擔
保，向中聯信託投資公司聯名貸款壹億伍仟萬元，為何要匯入壬○○○個人所有之銀行帳戶之事證及理由如下：
⑴本件乙○與壬○○○以渠等所有之本件系爭土地為借
款擔保，以乙○與壬○○○、癸○夫婦為借款人，向中聯信託投資公司聯名貸款壹億伍仟萬元，為被告所不爭。
⑵本件授信金融機構中聯信託公司之所以將渠等3 人聯
名借款人之貸款壹億伍仟萬元，逕撥入壬○○○所有在台灣中小企業銀行基隆分行甲存 00000000000帳號，係因有渠等3人於81年8月18日書立的同意書：「立同意書人等共同向貴公司借款新台幣壹億伍仟萬元整，為應業務需要，請逕撥款予台灣中小企業銀行基隆分行甲存帳戶00000000000壬○○○，…。」給中聯信託公司為憑，此亦經中聯信託公司城中分公司函覆被告機關北區國稅法第00000000號函可知。
綜上，本件事實認定部分整理如下：
⑴本件原審確定判決，認確定贈與總額為52,227,180元
云云。惟原告不服，以其中尚有壬○○○應負擔土地款及戊○○夫婦支付款項未經扣除等語提起救濟。
⑵原告認本件應扣除壬○○○及戊○○夫婦款項的事證及理由如下：
①壬○○○應負擔土地款部分，應扣除而未扣除之金額計32,889,800元部分：
曾阿同代壬○○○及乙○支付系爭土地款（地主
、代書費及稅捐等）之金額111,337,380元，其中壬○○○應負擔土地持分40％，其存入金額相當44,000,000元，且壬○○○存入上開金額的時間（時間上吻合），也在曾阿同土地款支票兌現日期前所存入（金額上吻合），且壬○○○存入款項的銀行帳戶，也剛好是曾阿同應兌現土地款的銀行支票帳戶，而不是曾阿同其他銀行支票帳戶或活存帳戶（銀行帳戶上的吻合），故杜張秀鳳存入44,000,000元，應認與本件系爭土地款項有關。
此壬○○○所存入4,400萬元，在與本件系爭土
地款111,337,380元有關聯的前提下，此4,400萬元，作為壬○○○應負擔的土地款（支付尾款前的款項），並不屬於曾阿同對乙○的贈與，原應「全額」（4,400萬元）自曾阿同支付土地款總額111,337,380元中扣除，惟因111,337,380元並非全部被列入贈與總額，當中11,110,200元被告未列入贈與金額，列入贈與總額的是100,227,180元（按原審確定判決贈與總額為52,227,180元），故相對壬○○○所存入4,400萬元而言，其中11,110,200元既未列入贈與總額，即「形同是壬○○○應負擔款項被追認」，則此金額應自4,400萬元扣除。易言之，本件原審判決確定贈與總額52,227,180元中，應扣除壬○○○應負擔的金額僅為32,889,800元（＝44,000,000－11,110,200），並非壬○○○所存入4,400萬元（按計有6筆款項存入）。
壬○○○所存入4,400萬元款項，關於昌府公司
名義存入2筆（81.06.23之500萬元，81.07.06之700萬元）部分：
因昌府公司並無曾阿同的股權投資，壬○○○與曾阿同間無私人間的金錢借貸往來，昌府公司負責人雖是壬○○○，實際操作仍為壬○○○的配偶癸○，伊與曾阿同間的款項已經結清（詳準備庭壬○○○及癸○之證言），癸○更以書面向鈞院陳述上開2筆款項確以昌府公司自有資金轉入曾阿同銀行帳戶，作為本件系爭土地款111,337,380元中壬○○○應負擔的土地款無訛（詳鈞院92年6月30日收件文號環092P0000000號）。
壬○○○所存入4,400萬元款項，關於以杜張秀
鳳名義存入2筆（81.06.23之300萬元，81.07.06之1,000萬元）部分：
依壬○○○、癸○於鈞院準備庭證言，指以杜張秀鳳名義所存入的款項，即81.06.23之300萬元，81.07.06之1,000萬元，係屬壬○○○應負擔土地款，因壬○○○與曾阿同間，除本件系爭土地款項外，尚無私人間金錢借貸往來，且系爭土地款已經結清情況下，上開2筆款項，確屬杜張秀鳳應負擔的土地款，亦經癸○陳報鈞院92年6月30日收件文號環092P0000000號之書面說明可查。
壬○○○所存入4,400萬元款項，關於曾阿同華
銀基隆分行支存00000000000帳號存入資料查詢表「存入者」空白無記載存入2筆部分：
A.關於「存入者」空白無記載部分，計有2筆（
81.06.23之500及1,400萬元），壬○○○或杜卻主張是其自有資金所存入，作為本件系爭土地款111,337,380元應負擔40％部分，已如前述。
B.原告之一乙○於95年12月19日準備庭中，當庭出示81年6月23日華南銀行支票存款送款簿「戶名曾阿同（簽名）」，主張系爭1,400萬元存款者「戶名曾阿同（簽名）」的筆跡，並非曾阿同親自簽名的筆跡，而是乙○自己的簽名筆跡，並提示相關曾阿同生前自己所簽在「不動產買賣契約書」的「賣主（乙方）曾阿同」（曾阿同親自簽名）的字跡，與81年6月23 日華南銀行支票存款送款簿「戶名曾阿同（簽名）」的字跡，確有不同之處，乙○主張是當時癸○把款項交給他，由他自己親自所存入，作為壬○○○應負擔的土地款項，以此證明系爭1,400萬元確非曾阿同以自己的款項所存入，是壬○○○自有的款項，此事經鈞院命乙○當庭書寫以判斷其真偽。
C.另81年6月23日500萬部分，乙○主張該筆款項是癸○交予其員工所存入的款項，作為杜張秀鳳應負擔的土地款，因81年6月23日500 萬華南銀行支票存款送款簿「戶名曾阿同（簽名）」的簽名筆跡，並非曾阿同自己所親自簽名的筆跡，而是他人存入的簽名筆跡，以此存入人的簽名筆跡不同於曾阿同的親自簽名筆跡，證明確非曾阿同以自己的款項所存入。
至尾款69,231,700元部分，原告主張此系爭土地
款的尾款，是壬○○○和乙○所應共同負擔而向中聯信託公司貸款而來，並非全屬壬○○○一人應負擔的土地款，其原因是：A.貸款壹億伍仟萬元是以本件系爭土地為借款擔保，B.貸款壹億伍仟萬元的借款人是乙○和壬○○○、癸○，C.貸款壹億伍仟萬元撥入壬○○○一人銀行帳戶，是借款人乙○和壬○○○、癸○等3人共同同意。
依常理判斷，該貸款壹億伍仟萬元，若非用於支付乙○和壬○○○應給付地主的共同尾款（及曾勤和癸○共同興建房屋）的用途上，而是用於杜張秀鳳自己應負擔的土地款時，乙○斷不可能作此祇「負義務而無權利」之不理性行為，以自己較多的60％土地持分為借款擔保，並以自己為借款人，又將「鉅額」貸款撥入壬○○○個人銀行帳戶任由壬○○○使用。
②戊○○夫婦支付16,850,000元部分：
本件曾阿同支付給地主等土地款111,337,380元
來源中，確有16,850,000元係戊○○夫婦所存入（即戊○○100萬元【81.06.24】、25萬元【81.
06.25】、360萬元【81.07.06】、1,000萬元【
81.07.07】及黃世福200萬元【81.07.08】），為被告所不爭。
本16,850,000元所爭執者，應否列為曾阿同對曾
勤的贈與，或應認係戊○○夫婦對乙○的贈與？依原告之見解，系爭16,850,000元款項，雖係透過曾阿同名下的銀行帳戶支付給地主，惟其實際資金來源是戊○○夫婦的資金，就實質課稅原則而論，本件16,850,000元部分，並非曾阿同以自己的資金無償為乙○購買系爭土地，縱然要課徵贈與稅，作為本件贈與稅的納稅義務人，應係曾寶鳳及黃世福，而不是被告所稱本件的贈與人曾阿同。
依大法官釋字第622號解釋，被告將原告等7人列為贈與稅的納稅義務人，顯屬違法：
⑴被告查得被繼承人生前81年6月20日以其自有資金100
,227,180元為其子乙○購買本件系爭土地及地上物的應有部分60％，被告經依行為時遺產及贈與稅法第5條第3款規定核課贈與稅，惟因迄繼承發生日止，被告尚未發單核課贈與稅，故以繼承人即原告等7人為納稅義務人，補徵贈與稅額46,124,669元。原告等不服，申經復查結果，追認配偶間的贈與 1,620,000元，其餘部分未准變更，原告就上開贈與部分，提起訴願結果，遭駁回。原告就此提起行政訴訟意旨略以，本件被告援用財政部81年6月30日台財稅字第811669393號函釋，逾越遺產及贈與稅法第15條規定，增加繼承人法律上所未規定的租稅義務，以行政命令創設「納稅主體」，變更稅捐的「代繳義務人」而為「納稅義務人」情形，有違憲法第19條「租稅法律主義」意旨。惟原審判決則以最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議，認上開系爭函釋尚無抵觸遺產及贈與稅法情形，從而原審判決認原告之訴無理由。本件原告不服，仍就上開系爭函釋有違租稅法律主義為理由，提起上訴。上訴審法院則以本件事實尚欠明瞭，無從為法律上之判斷，將原判決關於駁回上訴人其餘之訴廢棄，發回原審法院。
⑵惟按，司法院釋字第622號解釋文「…最高行政法院
92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」準此，本件贈與稅事件，因未經確定，自有司法院釋字第622號解釋適用之餘地，且因遺產稅尚未繳納，故尚未辦理遺產之分割，被告以上開系爭函釋意旨，將原告等7人列為贈與稅的納稅義務人，顯屬違法。
㈡被告主張之理由：
⒈被告原處分卷第 218頁所附「系爭土地買賣價款明細表
」其中「曾阿同先代墊壬○○○款項明細」欄所載4 筆資金合計46,511,570元，係依據原告87年12月15日提出復查補充理由書所主張之內容編製（證物1 ），目的係在與其所主張之壬○○○償還曾阿同代墊款明細勾稽核對，查核結果認縱原告主張曾阿同代杜張君先行墊支46,511,570元（非所查獲之4筆付款明細），嗣後杜張君匯款47,000,000元予曾君係返還其代墊款屬實，惟屬曾阿同代杜張君墊付款部分並不在本件核課贈與稅範圍。
⒉系爭房地款及土地增值稅、契稅、代書費等買方曾阿同
應付總價款 180,569,080元，系爭房地實際登記所有權人為其子乙○持分6/10及壬○○○持分4/10，杜張君應分攤價款為 72,227,632元（180,569,080×4/10），買賣合約書既未言明該部分由曾阿同代墊，依常理判斷曾阿同應無代杜張君墊付款之可能，被告按查獲曾阿同付款資金100,227,180元認屬其以自己之資金，無償為乙○購置系爭房地，就該部分資金課徵贈與稅並無不合。
⒊原告主張尾款69,231,700元，係以本件土地向中聯信託
公司抵押貸款 150,000,000元，以乙○及杜張君為義務人兼連帶債務人，另以杜鎮川（原名癸○，杜張君之配偶）為連帶債務人，貸得款項依各自比例直接交付地主，非透過曾阿同交付乙節，如其主張屬實，何以貸得款項全數撥入杜張君帳戶？其與乙○貸款金額如何區分？如何支付系爭房地款？均未舉證以實其說。鈞院91年度訴字第457號判決載明，中聯信託公司於81年8月18日將貸款150,000,000元撥入杜張君臺灣中小企業銀行基隆分行帳戶後，其於翌日提款25,000,000元、25,000,000元、13,669,128元、25,000,000元、2,672,449元及其後數日之提款，均無69,231,700元之合計數，原告及證人既未能提出實際付款證據，以供斟酌，自不能單憑杜張君85年7月出具詳情不明之說明書及證人杜鎮川於10年後在本院陳述之不確定證言，即予採信（判決理由二
(二)5） 。次查，原告先是主張曾阿同代壬○○○墊付款46,511,570元，嗣又主張尾款69,231,700元係由原告及杜張君共同貸款，以貸得款項依各自比例直接交付地主，如其主張屬實，則杜張君實際支付系爭房地總價款74,204,250元（46,511,570+69, 231,700×4/10），與應分攤金額72,227,632元比較仍多出1,976,618元，其主張核不足採。
⒋曾阿同於81年間與地主陳周鈴珠等 4人簽訂系爭房地買
賣契約書，總價款及土地增值稅、代書費等全部應付款180,569,080元，嗣經被告查獲系爭房地實際登記所有權人為其子乙○持分6/10及訴外人壬○○○持分4/10，遂按持分比例計算屬乙○應分擔之房地價款108,341,448元，並就實際查獲曾阿同付款資金100,227,180元認屬其以自己之資金，無償為子購置財產，依行為時遺產及贈與稅法第5條第3款規定，核定本次贈與100,227,180元並無不合。
⒌原告所主張曾阿同代壬○○○墊付之4筆款項合計46,51
1,570元並未包括在本件曾阿同贈與乙○之資金範圍內，業如前述。且原告就被告查獲曾阿同支付系爭房地款資金中金額較大之4筆10,769,760元、8,000,000元、12,177,570元及15,564,240元（繳納土地增值稅及代書費除外），主張係曾阿同代壬○○○墊付款，除欠缺客觀依據外，依其主張將造成被告查獲曾阿同付款資金100,227,180元減除繳納土地增值稅、契稅等40,357,380元、代書費1,680,000元及代杜張君墊付款46,511,570元後，僅有11,678,230元係代乙○墊付款，則杜張君及乙○之付款比例8/10及2/10（備註）與渠等系爭房地持分比例4/10及6/10明顯不符，亦與其訴訟代理人於鈞院92年3 月27日準備程序筆錄「這個案子是曾阿同當代表人去簽約的，最後的結果是乙○跟壬○○○有持分的問題……兩個人共同持分去買的話，應該有同時比例支付的問題……每付1筆就有4、6持分比例。」（證物2）之主張前後說詞不一，核無足採。【備註：46,511,570/〈46,511,570+11, 678,230〉:11,678,230/ 〈46,511,570+11,678,230〉】⒍系爭房地款及土地增值稅、契稅、代書費等買方曾阿同
應付總價款 180,569,080元，系爭房地實際登記所有權人為其子乙○持分6/10及壬○○○持分4/10，乙○應分攤價款為108,341,448元，被告按查獲曾阿同付款資金100,227,180元認屬其以自己之資金，無償為子購置系爭房地，其中48,000,000元經鈞院91年度訴字第457號判決認乙○已返還曾阿同，確認本件贈與金額52,227,180元，因係以查獲付款資金與應付款總額比較，從而並無就該金額再扣除杜張君應負擔4/10土地增值稅、契稅及代書費之必要。
⒎按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既
係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」改制前行政法院62年度判字第 127號著有判例。
原告主張曾阿同付款資金來源中，有戊○○及其配偶黃世福16,850,000元應予扣除乙節，經查渠等2 人在本件中係屬第3 人，系爭房地並無渠等持分，上揭款項存入曾阿同帳戶後即屬曾阿同所有，至渠等間之法律關係為何均非所問，是該16,850,000元並無應自贈與總額中扣除之適用。原告另又主張縱應對之課稅，納稅主體係戊○○及黃世福2人，惟查戊○○等2人將16,850,000元存入曾阿同帳戶，已生動產移轉之效力，曾阿同用以支付系爭房地款，即有允受之實，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項實質贈與，受贈人為曾阿同；本件贈與人曾阿同以自己之資金，無償為子乙○購置系爭房地，核屬同法第5條第3款視同贈與，兩者贈與人、受贈人及贈與標的均不同，不容混淆。
⒏本件系爭房地款、土地增值稅、契稅及代書費等總價款
合計180,569,080元，被告按查獲曾阿同付款資金100,227,180元核定本件贈與總額，該部分並未超過乙○登記持分6/10應分攤金額108,341,448元，其餘款項80,341,900元既不在本件課稅範圍，應無審究其付款情形之必要。
⒐鈞院命查報事項：出賣人子○○收受系爭土地價款往來
銀行：被告查獲曾阿同支付系爭房地價款計8 筆，其中並無洪君收受土地款資料。
⒑答辯理由：按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所
提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年度判字第16號著有判例。
本件縱原告所提示之曾阿同81年6 月23日華南銀行支票存款存入金額5,000,000元及14,000,000元送款簿影本2紙確非曾阿同之筆跡，惟原告並未就其所主張之各該筆資金為癸○所交付提出具體事證供核，徒以癸○於事實發生15年後在鈞院準備程序庭陳述之不確定證詞「在中聯信託貸款核下來之前，我好像有付4 千多萬元。」佐證，核不足採。原告既未舉證癸○或壬○○○銀行帳戶同日有同額資金提領紀錄，依上揭判例意旨，自不能認原告主張系爭資金為壬○○○所負擔之土地款為真實。
⒒被告機關係以行為時有效之法令及財政部、法務部相關
函釋為之，是以繼承人為納稅義務人，並無違誤；至大法官釋字第622號解釋，於95年12月29日始公布，亦僅係執行時僅能對遺產執行之問題。況本件原核定稅額繳款書於納稅義務人欄位已載明「乙○」等（贈與人曾阿同）」 並記載繼承人明細，繳款書納稅義務人欄位之記載已具備繼承人為代繳義務人之形式，且被告依當時有效之規定送達繳款書，原告並已依法提起行政救濟，對於納稅義務人權益尚無不利之影響，其結果與繼承人為代繳義務人並無不同，就租稅實體言，符合司法院釋字第622號解釋意旨。
⒓綜上論述：原核定、復查決定及訴願決定關於贈與金額52,227,180元部分並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、本件被告代表人原為林吉昌，嗣變更為許虞哲，再變更為凌忠嫄，經其等聲明承受訴訟，核符規定，應予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅……3、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」為遺產及贈與稅法第3條第1項及第5條第3款前段所明定。
三、本件原告等之被繼承人曾阿同於82年2月23日死亡，被告機關以其生前於81年6月20日以自有資金100,227,180元替其子即原告乙○購買坐落基隆市○○區○○○段牛稠嶺小段76-2
8、76-16地號等2筆土地及其上基隆市○○路○○○巷○○號房屋乙棟應有部分6/10，依行為時遺產及贈與稅法第5條第3款規定，於加計該年度81年3月3日贈與原告乙○1,600,000元及同年6月19日贈與其配偶即原告甲○○○1,620,000元，計前次贈與3,220,000元，核定81年度贈與總額為103,447,180元，淨額為102,997,180元，以繼承人即原告等為納稅義務人，補徵贈與稅額計46,124,669元。經原告等申經復查結果，除就贈與配偶即原告甲○○○1,620,000元部分准予註銷外，其餘部分未准變更。原告不服，提起行政訴訟。經本院91年度訴字第457號判決：「訴願決定及原處分關於原告等之被繼承人曾阿同於81年6月20日替其子即原告乙○購買基隆市○○區○○○段牛稠嶺小段76-28、76-16地號等2筆土地及其上基隆市○○路○○○巷○○號房屋乙棟應有部分6/10之贈與金額部分確認為52,227,180元。原告其餘之訴駁回。」原告對其敗訴部分提起上訴。經最高行政法院94年8月11日以94年度判字第01223號判決「原判決關於駁回上訴人其餘之訴及該訴訟費用部分」廢棄，發回本院更為審理，原告主張略以：曾阿同於生前81年6月20日具名與地主寅○○○、丑○○、子○○及卯○○等4人簽約購買系爭土地及其上房屋乙棟，買賣總價款138,531,700元，加計依約由買方曾阿同負擔之土地增值稅、契約、登記費計40,357,380元，及代書費1,680,000元，全部應付價款180,569,080元，系爭房地登記於乙○及壬○○○名下（持分分別為6/10及4/10），乙○部分應付款為108,341,448元，壬○○○應付72,227,632元，應付總價金業經全部支付，本件爭執的課稅標的已經特定限縮在系爭贈與之資金100,227,180元，即8紙支票上，而不及於其他，自不能另行擴張增列其他課稅基礎（尾款69,231,700 元）；又本件「課稅標的範圍」為曾阿同銀行存款100,227,180 元，原審剔除其中贈與金額48,000,000元，確認本件贈與金額為52,227,180元；惟壬○○○在訂金、過戶款及稅費繳納期間，以自己名義轉存44,000,000元至曾阿同帳戶，作為壬○○○應負擔111,337,380元之40%持分比例之款項，自應自系爭贈與金額52,227,180元中扣除；另透過曾阿同銀行帳戶支付111,337,380元中，計有16,850,000元的資金來源是戊○○和其配偶黃世福借用乙○名義登記土地持分的「插花」投資行為，該16,8 50,000元亦應自贈與金額中予扣除；另尾款69,231,700元部分，係由乙○、壬○○○以系爭土地向中聯信託公司抵押貸款150,000,000元，以乙○、壬○○○為借款人，經乙○、壬○○○、癸○三人同意將該150,00 0,000元貸款撥入壬○○○個人台灣中小企銀基隆分行0000 000000-0帳戶，有中聯信託公司函覆被告之公文在卷可按，且癸○證言壬○○○、乙○對系爭貸款150,000,
00 0元須按各自持分比例支用，並經地主證言本件尾款係以現金支付；況系爭尾款69,231,700元部分並非本件訴訟標的；再依司法院釋字第622號解釋文「…最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」準此，本件贈與稅事件，因未經確定，自有司法院釋字第622號解釋適用之餘地，且因遺產稅尚未繳納，尚未辦理遺產之分割，被告將原告等7人列為贈與稅之納稅義務人，顯屬違法云云。
四、復按「憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」95年12月29日司法院釋字622號解釋在案；該解釋理由並指明：「……62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定：「被繼承人死亡前3年（88年7月15日修正為2年）內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：1、被繼承人之配偶。2、被繼承人依民法第1138條及第11140條規定之各順序繼承人。3、前款各順序繼承人之配偶。」將符合該項規定之贈與財產視為被繼承人之遺產，併計入遺產總額。究其立法意旨，係在防止被繼承人生前分析財產，規避遺產稅之課徵，故以法律規定被繼承人於死亡前一定期間內贈與特定身分者之財產，於被繼承人死亡時，應視為遺產，課徵遺產稅。該條並未規定被繼承人死亡前所為贈與，尚未經稽徵機關發單課徵贈與稅者，須以繼承人為納稅義務人，使其負繳納贈與稅之義務。稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第1項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務（第2項）。」依該條第1項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。又稅捐債務亦為公法上之金錢給付義務，稽徵機關作成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅捐稽徵法第39條第2項所規定之情形外，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，則應依行政執行法第15條規定，以被繼承人之遺產為強制執行之標的。另遺產及贈與稅法第7條第1規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人，但贈與人行蹤不明，或逾法定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者，以受贈人為納稅義務人。
故若被繼承人（贈與人）無遺產可供執行者，稽徵機關尚得依前開規定，以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅。至依上開規定已納之贈與稅，其與繼承人依遺產及贈與稅法第15條應繳納之遺產稅，仍有同法第11條第2 項規定之適用。被繼承人死亡前3 年內贈與特定人財產，稅捐稽徵機關於其生前尚未發單課徵贈與稅者，被繼承人死亡後，其贈與稅應如何課徵繳納之問題，最高行政法院92年9 月18日庭長法官聯席會議決議略謂：「被繼承人於死亡前3 年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第1148條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至遺產及贈與稅法第15條及第11條第2 項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，財政部81年6 月30日台財稅第000000000 號函釋關於：『被繼承人死亡前3 年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第
2 項規定辦理』部分，與前開規定尚無牴觸。」此決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅之部分，逾越遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。至上開決議所採之見解是否導致贈與稅與遺產稅之課徵違反平等原則，已無庸審究。又上開贈與稅之課徵及執行，應分別情形適用稅捐稽徵法第14條、遺產及贈與稅法第7 條及行政執行法第15條規定，併予指明。」查本件原告等之被繼承人曾阿同於82年2 月23日死亡，被告機關以其生前於81年6 月20日以自有資金100,227,180 元替其子即原告乙○購買系爭土地及其上房屋乙棟應有部分6/10，依行為時遺產及贈與稅法第
5 條第3 款規定，於加計該年度81年3 月3 日贈與原告乙○1,600 ,000元及同年6 月19日贈與其配偶即原告甲○○○1,620,000 元，計前次贈與3,220,000 元，核定81年度贈與總額為103 ,447,180元，淨額為102,997,180 元，並以繼承人即原告等為納稅義務人，補徵贈與稅額計46,124,669元，為兩造所不爭，並有贈與稅繳款書附原處分卷及本院卷內可稽；觀本件贈與稅繳款書之記載，其上固標明贈與人為曾阿同，惟於納稅義務人欄位，確已載明系爭贈與稅之「納稅義務人」為乙○等人，顯係以贈與人曾阿同之繼承人為系爭贈與稅之納稅義務人，彰彰明甚；依據上揭司法院釋字第622號解釋意旨認關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，已逾越上揭遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符；被告機關主張依行為時有效之法令及財政部、法務部相關函釋為之，是以繼承人為納稅義務人，且繳款書納稅義務人欄位之記載已具備繼承人為代繳義務人之形式，並無違誤云云，容非可採。末按遺產之分割，乃以消滅遺產公同共有關係為目的，須共同繼承人全體始得為之，且既以消滅遺產公同共有關係為目的，故除被繼承人以遺囑禁止繼承人分割之遺產，及共同繼承人以契約約定禁止分割之遺產外，應以全部遺產整體為分割，不能以遺產中之個個財產為分割之對象；本件被繼承人曾阿同之繼承人即原告等人，固已就遺產土地辦理繼承登記，惟依上說明，尚難以繼承人就遺產辦理繼承登記，或繼承人主張以應納贈與稅扣抵應繳之遺產稅額，即謂屬消滅遺產公同共有關係為目的之遺產分割，被告主張曾阿同之繼承人就遺產土地辦理繼承登記，且以應納贈與稅扣抵應繳之遺產稅額，即屬遺產之分割，尚屬誤解。本件尚難謂原告等有違捐稽徵法第14條規定之依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈之規定，依上開司法院釋字第622 號解釋意旨，自不得以贈與人曾阿同之繼承人即原告等為系爭贈與稅之納稅義務人。原告執此據以指摘，為有理由，應將訴願決定及原處分（即復查決定）除本院前審判決剔除4,800萬元，已確定部份外，其餘均予撤銷，由被告機關另依上揭釋字第622 號解釋意旨，為適法之處理，以昭折服。
五、本件係依照上揭司法院釋字第622 號解釋意旨為判決，至兩造其餘實體上主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 2 月 1 日
第六庭審判長法 官 林文舟
法 官 闕銘富法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 2 月 1 日
書記官 吳芳靜