臺北高等行政法院判決
94年度訴更一字第00157號原 告 常富營造廠有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 蔡慧玲 律師
周炳成 律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因印花稅事件，原告提起行政訴訟，經本院於94年3月1日以92年度訴字第2232號判決駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院於94年7 月8 日以94年度判字第01002 號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
本院及發回前上訴審訴訟費用，由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（下同）82年8 月至83年4 月間與泉安營造事業有限公司（下稱泉安公司）書立西部濱海公路台二線50K ＋
297.74至52K ＋260 段改善工程合約書乙份，金額新台幣（下同）60,000,000元（不含稅），應按千分之一稅率貼用印花稅票計60,000元，惟其所貼用印花稅票63,000元係屬揭下重用。案經被告查獲，審理違章成立，乃核定補徵印花稅額60,000元，並按所漏印花稅額60,000元處以20倍罰鍰計1,200,000 元。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭駁回，向本院提起行政訴訟，經本院92年度訴字第2232號判決駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院以94年度判字第01002 號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以原告應貼用印花稅票，惟其所貼用印花稅票63,000元係屬揭下重用，乃核定補徵印花稅額60,000元，並罰鍰1,200,000 元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈原告於系爭合約書已依法貼足印花稅票，並於各稅票連綴處依法註銷：
⑴查原告確已於系爭合約書上，依法貼足印花稅票，並
於各稅票連綴處依法註銷。惟因原告所屬會計人員無經驗，且不諳印花註銷方法，方致系爭合約書上之印花稅票，其註銷情形或有未於稅票與原件紙面騎縫處加蓋銷花章、或雖有銷花但未蓋於原件紙面上、或銷花章印色不一，抑或銷花不清楚等「不佳（或可稱「不合印花稅法」之註銷方法），然此等情形仍與被告機關所指「揭下重用」情狀不合。
⑵另一方面，系爭合約書乃係原告所承包第一件工程，
故銷花方法因承辦人員經驗不足而不合規定，實非不可想像，而原告亦絕不可能於斯時，擅行違反「揭下重用」規定而自毀商場上信譽。
⑶再者，本件確實係導因於原告之承辦人員第一次貼用
印花稅票、因無經驗而未直接於每枚稅票與原件紙張騎縫處加蓋銷花章，卻另於他張紙面上貼用印稅票，再黏貼於系爭合約書上。而背面之銷花痕跡，乃是次頁之銷花章未完全乾之前即加以黏貼，致反印於第1張之背面，此乃事所當然。
⑷又第2 張印花之所以騎縫章印色深淺不一，實係原告
承辦人員蓋銷花章所致，僅印色不同，係因承辦人員在印泥上沾色後，一次用二個印，故以第2 頁左上角為例，第1 個印花章顏色較深，而第2 個印花章顏色較淺，當屬合理。此一情形確非所謂「揭下重用」情事。而第3 張貼花之正面左邊所蓋騎縫章第2 張並無相對應之騎縫章，亦導因於該等承辦人員疏忽所致，不知須蓋印騎縫章，實無由主張原告貼用之第3 張至第7 張皆為「揭下重用」。
⑸原告否認有將第2 至第7 張印花撕下而與契約書分離
，被告機關所辯未經舉證，不足採信，實則原告的合約書向來均是將印花稅票黏貼於契約書上。末查，本件7 張印花稅票並無任何被告機關之印花稅檢查訖章之用印，及將7 張印花稅以斜線註銷之情形，勘足證明原告所張貼之印花稅票絕非揭下重用之印花稅票，否則其上當有印花稅檢查訖章及斜線註銷之情形。⒉退萬步言，被告機關可處罰鍰之部分亦應僅以第1 頁之
印花稅票即為已足，不應在無具體明確之證據下，遂以全部7 張印花稅票6 萬元處罰20倍之120 萬元。原告於系爭合約書上所用印花乃係因承辦人員無經驗，而發生「註銷不合規定」情事，已如前述外，故本件實僅係被告機關如何就原告「註銷不合規定」之行為，而就「註銷不合規定之印花稅票數額」課處罰鍰，迺被告機關竟未詳加辨認，而僅以該等「註銷不合規定」客觀事實，即率稱原告所用印花稅票「皆屬」揭下重用，被告機關認定事實，適用法律，即有違法及不當，要已招然無疑。退萬萬步言，被告可處罰鍰之部分亦應僅以第1 頁之印花稅票即為已足，不應在無具體明確之證據下，遂以全部7 張印花稅票6 萬元處罰20倍之120 萬元。
⒊原告實質上已踐行合法清算程序，使被告機關得申報債
權，縱被告機關疏未申報債權，仍無礙原告已生清算完結之效果，被告機關自不能再對原告補徵稅款及處罰。⒋最高行政法院92年判字第1223號判決載明：「另按法人
人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。清算人向法院聲報清算完結，僅為備案性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，此為司法實務確定之見解。」（原證1）故 本案原告雖不因向法院聲報清算完結准予備案而生清算完結之效果，但如已踐行合法清算程序，縱被告疏未申報債權，仍應生法人人格消滅之效果。查被告機關於本案更審前原審93年12月21日言詞辯論筆錄第1 頁倒數第10行即自認：「一、本件被告機關中北分處當時電腦查詢原告公司所積欠的稅款，漏未報該筆印花稅。因此本件是被告機關已經申報債權，而漏掉系爭印花稅」另依鈞院向台灣台北地方法院所調閱89年度司字74號清算案卷資料亦可知，89年1 月7 日台北市政府建設局函復原告准予解散登記時，亦曾以副本寄送被告機關，此時被告應已知悉原告已經辦理解散登記中，但其於清算程序中從未申報系爭印花稅及罰鍰（原證
2 ），此由被告機關函覆台灣台北地方法院之函文，亦未提及該等稅捐債務即顯然可證（原證3）。 故原告確實已踐行合法清算程序，使被告機關得申報系爭印花稅及罰鍰，自不能僅因被告機關之疏忽，即謂原告公司清算未完結，法人格尚未消滅。蓋如此之解釋，將無異使法定清算程序失其制度目的，而毫無意義可言。
⒌另查，原告未於台北地方法院89年度司字74號清算案件
資產負債表中列入系爭印花稅及罰款，乃因原告自始即一再主張本件係因承辦人員無經驗，銷花動作不確實，致主管機關誤以為係揭下重用，實質上並無違章行為及積欠稅捐債務。故縱使原告就本案於87年3 月2 日即申請復查遭駁回，同年8 月5 日亦經受理訴願機關台北市政府決定駁回在案，因該等復查及訴願性質上仍屬行政救濟，在未經確定前，豈可謂原告有此筆稅捐債務存在？反面以觀，原告若明知且自認有此筆稅捐債務存在，又何須再為復查、訴願及行政訴訟，直接補稅並繳納罰鍰即可。故原告未於資產負債表中列入系爭印花稅及罰款，乃因原告主觀上即不認為有該等稅捐債務存在，絕非惡意為規避稅捐債務方故意漏報，由是亦可知，原告實以踐行合法清算程序無疑。
⒍綜上所陳，請判決如訴之聲明，以維法制，並保權益。
㈡被告主張之理由：
⒈按印花稅法第7 條第3 款規定：「印花稅稅率或稅額如
左……3 、承攬契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。」、第8 條第1 項規定：「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票……」、第11條規定：「印花稅票經貼用註銷者，不得揭下重用。」、第24條第2 項規定：「違反第11條之規定者，按情節輕重，照所揭下重用之印花稅票數額，處20倍至30倍罰鍰。」及第29條前段規定：「凡違反本法之憑證，於處罰後，其屬漏稅或揭下重用者，仍應由負責貼印花稅票人，按應納稅額補足印花稅票。」⒉查原告之違章事實，有系爭合約書影本附卷可稽。經查
系爭合約書使用揭下重用之印花稅票之違章情形為該等揭下重用之印花稅票並未與原件裝訂成冊，又合約書之貼花紙張中，第1 張部分直接黏貼於合約書之首頁，且該張貼花紙張之背面已有銷花之痕跡，足見該張貼花係自他件合約書揭下重用於本案合約；另第2張 貼花紙張之邊緣所蓋騎縫章有不完整者，亦有同一騎縫章之印色不同者，顯見該張貼花亦係自他件合約書揭下重用於本案合約；另第3 張至第7 張之貼花紙張為緊密相連之紙張，又第3 張貼花紙張之正面左邊所蓋之騎縫章與第2張貼花紙張並無相對應之騎縫章，顯見第3 張至第7 張之貼花紙張亦係自他件合約書揭下重用於本案合約；又系爭揭下重用之末張（即第7張）貼 花紙張，與原件之騎縫章亦無法完全相對應，益證上開7 張貼花紙張係自他件合約書揭下重用於本案合約書無誤。原告辯稱係註銷不合規定，而非揭下重用云云，顯與獲案事證不符，應不足採。
⒊最高行政法院廢棄理由略謂，原告自87年8 月17日起，
代表人即變更為甲○○，惟原告於92年5 月20日起訴時，仍由李正富為代表人，代原告起訴，並委任蔡慧玲、粘毅群等律師為訴訟代理人，李正富既非代表人，其所委訴訟代理人即非合法訴訟代理人，原審未命補正，遽以李正富為原告之代表人，蔡慧玲、粘毅群等律師為訴訟代理人，對之為判決，其判決當然違背法令云云，按財政部84年7 月12日台財稅第000000000 號釋：「法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，為民法第40條第3 項所明定。公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。公司解散清算時，明知公司尚有應行繳納之稅款，卻怠於通知稽徵機關申報債權，即難謂該公司業經合法清算完結，公司人格自未消滅，稽徵機關可不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰。」，本件原告於辦理解散登記，固曾於89年1 月24日向臺灣臺北地方法院辦理清算程序，惟原告積欠本件稅捐債務，於87年
3 月2 日即經復查決定駁回、同年8 月5 日經臺北市政府訴願決定駁回，足證原告明知其負有本件稅捐債務，惟原告聲請清算時，所提出之資產負債表，並未申報系爭稅捐債務，原告尚未完成合法之清算程序，被告機關自仍得對之核課稅捐及處罰。次按民事訴訟法第232 條第1 項規定：「判決如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者，法院得依聲請或依職權以裁定更正…。」及行政訴訟法第218 條有關通常訴訟程序中第6 節裁判規定：「民事訴訟法……第232 條……，於本節準用之。」，原告於92年5 月20日起訴時，以李正富為代表人起訴，至臺北高等行政法院94年3 月1 日92年度訴字第0223
2 號判決後，始於94年3 月24日聲請更正代表人為甲○○，臺北高等行政法院業以94年4 月29日92年度訴字02
232 號函裁定主文略以：「原判決原本及正本當事人欄所載原告代表人……，係屬誤載，應更正為甲○○。」，因92年度訴字第02232 號判決原本有誤載代表人之顯然錯誤，上開裁定係依當事人之聲請更正，並無違反行政訴訟法第218 條之規定。
⒋綜上，原核定補徵稅額及罰鍰處分，應無不合，訴願及
再訴願決定遞予維持，亦無違誤，敬請駁回原告之訴。理 由
一、按印花稅法第7 條第3 款規定：「印花稅稅率或稅額如左……3 、承攬契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。」、第8 條第1 項規定：「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票……」、第11條規定：「印花稅票經貼用註銷者，不得揭下重用。」、第24條第2 項規定：「違反第11條之規定者，按情節輕重，照所揭下重用之印花稅票數額，處20倍至30倍罰鍰。」及第29條前段規定：「凡違反本法之憑證，於處罰後，其屬漏稅或揭下重用者，仍應由負責貼印花稅票人，按應納稅額補足印花稅票。」
二、本件原告與泉安公司書立西部濱海公路台二線50K＋297.74至52K＋260段改善工程合約書，金額60,000,000元（不含稅），應按千分之一稅率貼用印花稅票計60,000元，惟其所貼用印花稅票63,000元係屬揭下重用。案經被告查獲，核定補徵印花稅額60,0 00元，並按所漏印花稅額60,000 元處以20倍罰鍰計1,200,0 00元。原告不服，循序起訴意旨略以：原告所書立之系爭工程合約，業已依法貼足印花稅票，並於各稅票連綴處依法註銷。惟因原告所屬會計人員無經驗，且不諳印花註銷方法，致系爭工程合約上之印花稅票，其註銷情形或有未於稅票與原件紙面騎縫處加蓋銷花章；或雖有銷花，但未蓋於原件紙面上；或銷花章印色不一，或銷花不清楚等諸種不合印花稅法上規定之註銷方法者，惟並未有揭下重用情形。況且系爭工程乃係原告所承包之第一件工程，其銷花方法縱或有因承辦人員經驗不足而不合規定，惟原告絕不可能將其他合約已註銷之印花稅票揭下重用而自毀商場上信譽。退步言之，縱系爭工程合約書上貼用之印花稅票，因原告會計人員之無經驗，致未按印花稅法之規定註銷印花，惟上開情形亦係屬於印花稅法第24條第1 項之「註銷不合規定」，而非同條第2 項之「揭下重用」；再退步言，按同法第24條第1 項之規定，縱被告認系爭工程合約之印花稅有註銷不合規定情形，惟亦僅得就「註銷不合規定之印花稅票數額」課處罰鍰，乃被告率爾即認定原告所貼用之印花稅票「皆屬揭下重用」，而就全部7 張印花稅票6 萬元處罰20倍計12
0 萬元罰鍰，原處分認定事實，適用法律，顯有違法不當之處；又原告未於資產負債表中列入系爭印花稅及罰款，乃因原告主觀上即不認為有該等稅捐債務存在，絕非惡意為規避稅捐債務方故意漏報，原告實質上已踐行合法清算程序，使被告機關得申報債權，縱被告機關疏未申報債權，仍無礙原告已生清算完結之效果，已生法人人格消滅之效果，被告機關自不能再對原告補徵稅款及處罰云云。
三、本件原告提起行政訴訟，經本院92年度訴字第2232號判決駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院94年度判字第01002 號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理，廢棄理由略以原告自87年8 月17日起，代表人即變更為甲○○，惟原告於92年5 月20日起訴時，仍由李正富為代表人，代原告起訴，並委任蔡慧玲、粘毅群等律師為訴訟代理人，李正富既非代表人，其所委訴訟代理人即非合法訴訟代理人，原審未命補正，遽以李正富為原告之代表人，蔡慧玲、粘毅群等律師為訴訟代理人，對之為判決，其判決當然違背法令等語；查本件經廢棄發回後，原告業已於94年11月8 日具狀依法補正甲○○為代表人，並委任蔡慧玲、周炳成律師為訴訟代理人，合先敘明。
四、查原告於82年8月至83年4月間與泉安公司書立西部濱海公路台二線50K＋297.74至52K＋260段改善工程合約書，金額60,000,000 元（不含稅），應按千分之一稅率貼用印花稅票計60,000元，惟其所貼用印花稅票63,000元係屬揭下重用之事實，有系爭合約書乙冊附案可稽，被告據以核定補徵印花稅額60,000元，並按所漏印花稅額60,000元處以20倍罰鍰計1,200,000 元，洵無不合。
五、原告雖主張本件實係因原告公司第1 次貼用印花稅票，因無經驗而未直接於每枚稅票與原件紙面騎縫處加蓋銷花章，卻另於他張紙面上貼用印花稅票，再黏貼於系爭工程合約上。
而背面之銷花痕跡，乃是次頁之銷花章未完全乾之前即加以黏貼，致反印於第1 張之背面；又第2 張之所以騎縫蓋章印色深淺不一，實係原告公司承辦人員蓋銷花章所致，僅印色不同，實無由主張原告係自他案合約揭下重用；縱第3 張貼花之正面左邊所蓋騎縫章第2 張並無相對應之騎縫章，亦無由主張原告貼用之第3 張至第7 張皆為揭下重用之印花，原處分率爾認定原告貼用之印花稅票係屬皆下重用，顯違法不當云云；惟查系爭揭下重用之印花稅票並未與原件裝訂成冊，又合約書之貼花紙張中，第1 張部分直接黏貼於合約書之首頁，且該張貼花紙張之背面已有銷花之痕跡，足見該張貼花係自他件合約書揭下重用於本案合約；另第2 張貼花紙張之邊緣所蓋騎縫章有不完整者，亦有同一騎縫章之印色不同者，顯見該張貼花亦係自他件合約書揭下重用於本案合約；另第3 張至第7 張之貼花紙張為緊密相連之紙張，又第3 張貼花紙之正面左邊所蓋之騎縫章與第2 張貼花紙張並無相對應之騎縫章，顯見第3 張至第7 張之貼花紙張亦係自他件合約書揭下重用於本案合約；又系爭揭下重用之末張（即第7張）貼花紙張，與原件之騎縫章亦無法完全相對應，益證上開7 張貼花紙張係自他件合約書揭下重用於本案合約書無誤。是被告據以核定補徵印花稅額60,000元，並按所漏印花稅額60,000元處以20倍罰鍰計1,200,000 元，洵屬有据。原告上揭主張，顯與獲案事證不符，自非可採。
六、原告另主張未於資產負債表中列入系爭印花稅及罰款，乃因原告主觀上即不認為有該等稅捐債務存在，絕非惡意為規避稅捐債務方故意漏報，原告實質上已踐行合法清算程序，使被告機關得申報債權，縱被告機關疏未申報債權，仍無礙原告已生清算完結之效果，已生法人人格消滅之效果，被告機關自不能再對原告補徵稅款及處罰云云；查財政部84年7月12日台財稅字第000000000號函釋意旨略以：依前司法行政部68年6月22日台函民字第05991號函規定及參照司法院秘書長84年3月22日（84）秘台廳民三字第04686號函提供之法律見解，法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，為民法第40條第3 項所明定。公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。公司解散清算時，明知公司尚有應行繳納之稅款，卻怠於通知稽徵機關申報債權，即難謂該公司業經合法清算完結，公司人格自未消滅，稽徵機關可不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰。上開財政部之函釋，經核與法律規定意旨無違，被告辦理相關案件，自得適用之。本件原告於辦理解散登記，固曾於89年1 月24日向台灣台北地方法院辦理清算程序，惟原告積欠本件稅捐債務，於87年3月2日即經復查決定駁回、同年8月5日經受理訴願機關台北市政府訴願決定駁回，足證原告明知其負有本件稅捐債務，惟原告聲請清算時，所提出之資產負債表，並未申報系爭稅捐債務，此有本院向台灣台北地方法院調閱89年度司字第74號原告公司清算人甲○○呈報清算人事件卷，經予影印附本院92年度訴字第2232號卷內可稽。足證系爭稅捐債務，原告尚未經合法之清算程序，被告自仍得對之核課稅捐及處罰。原告上揭主張，容非可採。
七、綜上所述，原告起訴論旨，容非可採。被告以原告所貼用印花稅票63,000元係屬揭下重用，乃核定補徵印花稅額60,000元，並按所漏印花稅額60,000元處以20倍罰鍰計1,200,000元，並無違誤，復查及一再訴願決定遞予維持，亦無不合；原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 22 日
第六庭審判長法 官 黃清光
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 6 月 22 日
書記官 吳芳靜