臺北高等行政法院判決
94年度訴更一字第158號原 告 甲○○
乙○○原名林和興丙○○○丁○○○戊○○己○○○共 同訴訟代理人 庚○○兼送達代收被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 辛○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國91年7 月
1 日台財訴字第0910005422號（卷號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，經本院以91年度訴字第3379號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄部分原判決，發回本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告申報其被繼承人林明照於民國84年3 月26日死亡，其生前於82年3 月23日向臺北縣三重市農會貸款新臺幣（下同）2,375 萬元未還，列為未償債務。經被告查得其中之2,300 萬，係由繼承人原告乙○○於82年3 月26日提領現金，且原告乙○○之帳戶亦同時增加2,300 萬元之存款，因原告乙○○之提、存時間及傳票交易序號為連續，遂核定林明照82年度贈與總額2,300 萬元，贈與淨額2,255 萬元，補徵贈與稅693 萬1,250 元。又原告申報被繼承人林明照生前於84年1 月11日與庚○○訂定土地買賣契約，訂約後庚○○先行給付3,000 萬元，其被繼承人未履行所有權移轉登記之義務，列報其此部分未償債務為5,225 萬元，被告就原告提出證明其已給付被繼承人3,000 萬元部分予以認列。另查核其流向，發現每次由林明照帳戶所提領之總金額，案外第三人許丁壬（庚○○配偶李昔琴之弟）之帳戶當日即有與林明照帳戶所提領之總金額相同之存款，且許丁壬於84年2 月15日提領現金2,700 萬元之當日，林李昔琴即有3 筆定期存款各500 萬元，合計1,500 萬元，繼承人原告乙○○定存54
0 萬元及庚○○存款增加600 萬元，合計2,640 萬元。相關人等就此資金流向逾期無法提示合理之說明及有關資料。另由被繼承人帳戶提領300 萬元，存入長媳林王秀子帳戶，亦有其提、存款憑條附卷可按，乃核定林明照84年度贈與總額2,940 萬元，贈與淨額2,840 萬，補徵贈與稅769 萬1,000元。因林明照已死亡，贈與稅免予移罰，並以繼承人為贈與稅納稅義務人，發單補徵。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院以94年度判字第1394號判決：「原判決關於上訴人甲○○、乙○○（原名林和興）、戊○○、丙○○○、丁○○○、己○○○及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。其餘上訴駁回。駁回部分，上訴審訴訟費用由上訴人庚○○負擔」，將本件發回本院更行審理。
二、兩造聲明： (原告未於言詞辯論期日到庭，茲據原告準備程序陳述及書狀意旨記載其聲明及主張）㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈關於本稅部分有臆測核定之違誤：
⑴82年度贈與稅部分﹕本件行為時被繼承人林明照尚健在
，並非重病無法處理事務期間所為，故其提款資金流向，原告等繼承人並無舉證說明之義務。又被告所查事證，並非直接證據，僅以提存時間及傳票交易序號連續，即以推理方式認為系爭23,000,000元係贈與原告乙○○，採證方式顯有違誤。
⑵84年度贈與稅部分﹕關於贈與林李昔琴、庚○○現金21,000,000 元 部分，並非贈與﹕
①被告既然認為本件涉有死亡前3 年贈與遺產，自負有
舉證責任。而查行為時被繼承人尚健在，並非被繼承人重病無法處理事務期間所為，故其提款資金流向，原告等繼承人並無舉證說明之義務。
②被告所查事證並非直接證據，僅以提存時間及傳票交
易序號連續，即以推理方式認定，其採證方式顯有武斷之違誤。按庚○○及配偶林李昔琴存入之款項合計2,100 萬元，其資金係來自原告出售土地房屋之款項，原告於初查及復查時已提出供被告查核，被告並不否認原告所提之事證非真實，僅以出售房地產收取價款之日期與定存日期並不相當而未予採認，然社會上人人理財方式各有不同，豈可以出售房地產收取價款之日期與定存日期並不相當，即認定不可採。原告從事營造建築，來往金額交易本極平常，該期間因忙於家父醫療，故零星資金彙整後一次存入銀行乃極平常之事，且以現金存入銀行，被告要原告提示有轉匯之事證，豈不強人所難？又即使繼承人之一庚○○與被繼承人間因土地買賣糾紛涉訟，尚不得據此認定為人子所盡被繼承人之醫療孝道之行為有所不實，至於被告認為原告將零星資金彙整後一次存入銀行非屬常態事實，則非屬常態之事實是否也是事實？按法律上有原則也有例外，均可採認為事實，舉遺產及贈與稅法第5 條第6 款但書而言，不也是例外可認定事實之規定嗎？何以原告未查獲被繼承人有將系爭款項存入繼承人之直接證據，僅憑提存時間相近之間接證據即可認定存入系爭之款項為死前贈與，而原告所提零星資金彙整一次存入銀行，就以日期不相當、非屬常態，而不予採認？⒉原核定課稅主體錯誤，被告未退回原核重行核定發單，逕以復查程序處理，顯有違誤：
⑴本件被繼承人林明照係於84年3 月26日過世，繼承人之
一原告乙○○於84年12月23日出面申報遺產稅，因在核定發單前，另一繼承人林翁春綢（即原告之母親）於87年2 月19日相繼過世，原告因被繼承人林明照遺產稅尚未核定，故於87年8 月17日向被告所轄三重稽徵所申請延期申報被繼承人林翁春綢之遺產稅，並獲該所87年8月19日北區國稅三重資第00000000號函准予展延至87年11月19日申報。顯然被告應已得知繼承人林翁春綢業已死亡。惟被告所發被繼承人林明照贈與稅繳款書（82年度單照號碼：165786；84年度單照號碼：165787，繳納期間自88年1 月6 日起至88年3 月5 日止）仍將已死亡之林翁春綢列為納稅義務人，其課稅主體明顯錯誤。林翁春綢在世時雖為林明照之繼承人而負有繼承債務，繳納生前應納贈與稅之義務，惟在被告核定發單前既已死亡，即不再負有納稅義務。依司法院釋字第217 號解釋意旨，課稅主體有誤，本應作廢重行核課發單，另行送達，此攸關稽徵機關稽徵程序之適法性，被告顯已違背租稅法律主義。又被告於復查決定後所填發之贈與稅繳款書（82年贈與稅單照號碼：H0000000；84年贈與稅單照號碼：H0000000，繳納日期均展延至90年12月25日）仍將林翁春綢列為納稅義務人，更足堪證明再次違誤。⑵最高行政法院並未就原告主張被告違背稅捐稽徵法第16
條規定及司法院釋字第217 號解釋意旨部分，敘明准駁之理由。
⒊原核定贈與稅繳款書未送達原告，其送達不合法，不發生送達效力：
最高行政法院判決指出被繼承人林明照生前之贈與，至繼承發生時止，稽徵機關尚未發單課徵時，以繼承人為納稅義務人所課徵之贈與稅，並非遺產稅，因此本件贈與稅繳款書僅送達繼承人庚○○，僅對庚○○一人發生核課處分之效力，未合法送達原告，對原告當然不發生核課處分之效力。又本件贈與行為係在82年及84年間，已逾稅捐稽徵法所規定之核課期間，不得再予核課，是依民法第1153條規定，就原告對於被繼承人林明照之債務按應繼分比例負擔之82年度贈與稅594 萬1,071 元及84年度贈與稅659 萬2,285元均予撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈本件被繼承人林明照於84年3 月26日死亡，係由庚○○具
名向被告申請延期申報，自稱為繼承人代表，通訊處為三重市○○里○○鄰○○路○ 段○○巷○ 弄○○號，而遺產稅申報之納稅義務人或代表人則填寫原告林和興（即乙○○），原告乙○○並指定代理人蔡育麟，通訊處為三重市○○里○○鄰○○路○ 段○○巷○ 弄○○號。原告於申報系爭遺產稅時，申報下列2 筆債務：
⑴被繼承人於82年3 月23日向三重市農會貸款未償債務2,
375 萬元。⑵被繼承人於84年1 月11日與其子即庚○○訂定土地買賣
契約，出售座落三重市○○○段頂崁小段570 之2 、57
2 、574 地號等3 筆土地，約定價款1 億3,873 萬8,60
0 元，庚○○已給付3,000 萬元，被繼承人未履行契約，辦理所有權移轉登記，乃欠庚○○債務5,250 萬元。
經被告調查被繼承人上開2 筆負債之資金流向如下：⑴82年度贈與2,300 萬元部分：被繼承人生前82年3 月23
日向三重市農會貸款2,375 萬元，連帶保證人為原告乙○○，此有三重市農會統一農貸借據可稽，貸出後撥入被繼承人該農會活存0000000 帳號。經被告查得其中之2,300 萬元，由原告乙○○於82年3 月26日提領現金，當日其農會活期儲蓄存款003494帳號，亦同步作業存入2,300 萬元，此有三重市農會出具之「一次提領現鈔新台幣壹佰萬元以上客戶名單備查簿」、卷附活期存款取款憑條、原告乙○○三重市農會003494帳戶交易明細表附卷可證，該2,300 萬元由原告乙○○提領之證據明確。再查原告乙○○三重市農會003494帳戶存入2,300 萬元後，陸續轉帳提領37筆、現金提領16筆，提領期間約
6 個月，按被繼承人所有之存款提存至原告之一乙○○所有帳戶。業生動產移轉之實，則乙○○所有存款帳戶之存取運用，即在其所能管領之意思下所為之自由處分，因此原告乙○○自其名下帳戶提款，自應屬其本身之運用，原告主張其父年邁委託原告乙○○代為領取現金全額轉交其父乙節，即應負嚴謹之舉證責任，原告既無法提出進一步確實之證據證明，依改制前行政法院36年第16號判例，即無法證明其主張為真實，原告所稱以推理方式認定及採證方式武斷顯係辯詞，核不足採。核定82年度贈與總額2,300 萬元，贈與淨額2,255 萬元，補徵贈與稅693 萬1,250 元，原處分並無違誤，請予維持。
⑵84年度贈與2,940 萬元部分：被繼承人生前於84年1 月
11日與繼承人之一庚○○訂定土地買賣契約，言明就林明照所遺座落三重市○○○段頂崁小段570 之2 、572及574 地號等3 筆土地進行買賣，約定價款1 億3,873萬8,600 元，訂約後由庚○○於84年1 月13日、84年1月18日先行給付1,000 萬元及2,000 萬元，該3 筆土地於被繼承人死亡時仍未過戶，被告就此3,000 萬元查核其流向，發現林明照原台北區中小企業銀行094916帳號於84年1 月13日存入1,000 萬元，84年1 月18日存入2,
000 萬元，除84年1 月15日轉存2 筆150 萬元至長子即原告甲○○之配偶林王秀子同行66842 帳戶300 萬元外；餘2,700 萬元，自84年1 月14日至84年2 月15已全額陸續提領完畢，此有被繼承人林明照台北區中小企業銀行三重分行064916帳號歷史交易明細表附卷可證。經查2,700 萬元係於短期內分次提領現金，每次金額28萬元至30萬元，每天提領3 至9 次，經翻閱銀行傳票結果發現，每天由林明照帳戶所提領之總金額，案外第三人許丁壬（庚○○配偶之弟）之同行617181帳戶，當日即有與林明照帳戶所提領之總金額相同之存款，此有許丁壬存摺影本附卷可證，核對取存款憑條書寫筆跡相同，且84年1 月18日有2 筆應為許丁壬帳號之存款憑條竟然誤寫為「林明照」。之後許丁壬於84年2 月15日一次提領現金2,700 萬元，當日繼承人庚○○之配偶林李昔琴即有3 筆定期存款各500 萬元，合計1,500 萬元，繼承人原告乙○○定存540 萬元及庚○○存款增加600 萬元，雖庚○○陳稱其前興建座落三重市○○○段頂崁小段58
8 地號上之房屋連同基地持分出售予客戶楊正涼等13人之房地尾款計1,285 萬元，適逢其父生病原告忙於照顧，一時無暇處理款項，待至84年2 月15日始將上開客戶繳交之尾款分別將600 萬元存入其台北區中小企業銀行三重分行0000000 帳戶，餘款685 萬元連同客戶貸款（約83年11月28日至83年12月1 日貸放），湊足1,500 萬元轉以妻林李昔名義定期存款。惟據醫院病歷摘要記錄，林明照83年8 月29日因腎衰竭貧血住院，83年12月29日再入院，每週血液透析3 次，84年1 月9 日接受腹膜透析導管植入，84年1 月30日轉進加護病房，84年3 月26日因敗血症合併心肺衰竭病故。可知自84年1 月14日至84年2 月15日止提領現金之期間，林明照已植入腹膜透析導管，應無體能接連數日每日前往銀行提領3 至9筆每筆約30萬元之存款。又許丁壬至被告談話時更否認認識親家公林明照，與常情不符，且許丁壬、庚○○設籍雲林縣，卻於台北區中小企業銀行三重分行開戶，開戶日期為84年1 月11日，顯然許丁壬係庚○○安排規避遺產稅捐之人，主張渠等存款之資金來源為出售房地產收取之價款，不僅無明確之轉匯紀錄，且收取出售房地產收取價款之日期與定存日期並不相當，核不足採信。原告主張其對於前開提款資金流向繼承人並無舉證說明之義務，與改制前行政法院31年判字第53號判例相違。
又庚○○稱其從事營造建築，來往金額交易本極平常，該期間因忙於被繼承人醫療，故零星資金彙整後一次存入銀行乃極平常之事云云。查庚○○係被繼承人之子，惟其於被繼承人林明照84年3 月26日過世前，於84年1月11日與被繼承人訂定土地買賣契約，84年2 月6 日委託律師通知被繼承人於文到7 日內與其履約，84年3 月22日再次委託律師通知被繼承人「依法解除契約」，日後並提起訴訟請求給付違約金，經臺灣板橋地方法院民事84年度重訴字第250 號判決原告之訴及假執行之聲請均駁回在案，所稱該期間因忙於被繼承人醫療，故零星資金彙整後一次存入銀行，難謂屬實，雖然社會上人人理財方式各有不同，然以其從事營造建築而言，將零星資金彙整後一次存入銀行非屬常態事實，所稱收取出售房地產收取價款之日期與定存日期並不相當，不足以採信。其贈與事證明確，核定84年度贈與總額2,940 萬元，贈與淨額2,840 萬元，補徵贈與稅769 萬1,000 元，原處分並無不當，請予維持。
⒊查被繼承人84年3 月26日死亡前所為之贈與，於贈與時即
負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務業已成立，被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。次查民法第1148條規定，繼承人自繼承開始時，承受被繼承人財產上之一切權利及義務。
是繼承人繼承之財產為公同共有，其生前之贈與稅稅捐債務，為繼承人之公同共有債務，依稅捐稽徵法第19條第3項對公同共有人之一人為送達者，其效力及於全體之規定，贈與人生前之贈與稅稅捐債務，對其繼承人之任何一人為送達，對其餘繼承人亦發生效果，亦即已發生稅捐稽徵機關對其行使稅捐核課權之效果。即令稅捐稽徵機關所核發之繳款書將已死亡之繼承人仍列為納稅義務人，亦僅屬繳納通知文書上之記載錯誤，除納稅人得依稅捐稽徵法第17條要求稅捐稽徵機關查對更正，稅捐稽徵機關亦得依職權更正。又復查雖屬行政救濟之一環，為本質上之行政程序，故復查機關本可依職權更正原課稅處分之錯誤，復查機關於復查程序依法更正納稅義務人並無不合，亦不發生核課期間之適用問題。
⒋系爭82年度及84年度贈與稅繳款書已於核課期間內87年12
月22日送達於繼承人庚○○，此有庚○○本人簽收蓋章之繳款書第五聯（回執及催繳聯）附卷可稽，其效力及於原告等6 人，被告已對其行使稅捐核課權，雖系爭繳款書仍將已死亡之繼承人林翁春綢填列為納稅義務人，此屬繳納通知文書上之記載錯誤，復查決定（即原處分）變更納稅義務人為原告等6 人及庚○○，且復查決定後所填發之贈與稅繳款書，納稅義務人業經刪除林翁春綢，更正為原告等6 人及庚○○，更正後繳款書已於90年12月12日送達於繼承人庚○○，且副本通知原告等6 人，此有被告所轄三重稽徵所90年11月30日北區國稅三重徵字第90010066號函及庚○○簽收蓋章之郵件收件掛號回執附卷可稽，核屬更正繳納通知文書，並無不合。又依財政部71年8 月30日台財稅第36419 號函釋，應不發生稅捐稽徵法第21條規定有關核課期間之適用問題。另被告依行為時遺產及贈與稅法第15條規定將系爭死亡前3 年之贈與，併入被繼承人遺產課稅，惟上揭借款2,375 萬及已收售地款3,000 萬元已核認被繼承人死亡前未償債務自遺產總額扣除，本件應納之贈與稅（14,622,350＝6,931,250 ＋7,691,000）亦 全數自應納遺產稅額內扣抵，其性質與核課遺產稅無異，對原告尚無全然不利。
⒌至原告主張原核定贈與稅繳款書仍將已死亡之林翁春綢列
為納稅義務人，課稅主體錯誤，稽徵程序有誤及原告按應繼分比例負擔之82年度贈與稅594 萬1,071 元及84年度贈與稅659 萬2,285 元均予撤銷各節。查最高行政法院判決理由略以：「庚○○部分，原判決此部分關於本件被繼承人林明照82年度及84年度之贈與事實，以及上訴人庚○○在原審之主張如何不足採均已予以論述。又贈與稅之課徵處分已送達上訴人庚○○，並經上訴人庚○○提起復查及訴願，該贈與稅之課徵處分對於上訴人庚○○已生效；至被告將已死亡之繼承人林翁春綢列為贈與稅之納稅義務人，僅此部分不生法律效力，且被告在對於上訴人庚○○作出復查決定時，併予以更正（刪除林翁春綢），則不影響此贈與稅之課徵處分對於上訴人庚○○已生效之事實．．
．本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決此部分違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回」，是原告仍執詞爭執顯無理由，且非本件發回更審項目。
理 由
壹、程序方面：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條、第385 條第1 項前段規定，核無民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
貳、實體方面：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅」；「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」及「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報」，分別為遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第5 條第2 項、第24條第1 項所明定。
次按民法第1148條前段規定：「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務」，第1151條規定：「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有」，另稅捐稽徵法第1 條規定：
「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定」、第19條規定：「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體」。
二、本件事實概要已如前述，有相關處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：被告所認定之82年度贈與23,000,000元，實係被繼承人在世時所為，故原告等人無法就該筆款項之流向加以說明；至83年贈與29,400,000 元部分，庚○○夫妻帳戶內雖有21,000,0 00 元之存入款項，惟此乃庚○○出賣房屋之價金，非源自於被繼承人之贈與；又被告初核時將當時業已逝世之母親林翁春綢列為納稅義務人之一，課稅主體顯然發生錯誤，被告迄未作廢重行發單，自有違誤；又本件稅單乃對庚○○為送達，效力不及於原告云云。
三、經查，本件被繼承人林明照於84年3 月26日死亡，原告於申報系爭遺產稅時，申報下列2 筆債務：
㈠被繼承人於82年3 月23日向三重市農會貸款未償債務2,375萬元未還。
㈡被繼承人於84年1 月11日與其子即庚○○訂定土地買賣契約
，出售座落三重市○○○段頂崁小段570 之2 、572 、574地號等3 筆土地，約定價款138,738,600 元，庚○○已給付3,000 萬元，被繼承人未履行契約，辦理所有權移轉登記，尚欠庚○○債務5,250 萬元。
四、經被告調查原告申報其被繼承人上開2 筆負債之資金流向，衍生發現之贈與款項2 筆，有無理由？茲判斷如下：
㈠82年度贈與2,300萬元部分：
⒈原告申報其被繼承人生前於82年3月23日向三重市農會
貸款2,375 萬元之債務未還，惟經被告調查結果，該筆債務之連帶保證人為乙○○，貸出後撥入被繼承人在該農會活存284381帳號，至82年3 月26日9 時3 分由原告乙○○提領現金2,300 萬元，當日9 時4 分原告乙○○在同農會活期儲蓄存款003494帳號，亦存入2,300 萬元，此有三重市農會借據、及該農會出具之「一次提領現鈔新台幣壹佰萬元以上客戶名單備查簿」、林明照活期存款取款憑條、原告乙○○活期存款存款憑條及三重市農會003494帳戶交易明細表附卷可證。
⒉原告乙○○對其提領被繼承人上開存款一節，並不爭執
，然主張其父年邁委託原告乙○○代為領取現金，渠已全額轉交其父云云。惟查被繼承人林明照如已因年邁，而須由其子原告乙○○代其領款，則依常理，應無一次領取2,300 萬元支用之必要，原告未能提出證據證明該筆存款，渠提領後曾存至被繼承人其他帳戶，所申報被繼承人之遺產時亦無該筆現金或存款，原告乙○○復未能舉證證明其提領被繼承人林明照帳戶內之2,300 萬元存款後，同日其在同一農會之帳戶內存入2,300 萬元之資金來源。且如前所述，原告乙○○於82年3 月26日9時3 分領取其父林明照在三重市農會帳戶內之存款2,30
0 萬元，同日9 時4 分即在同農會其所開設之帳戶內存入同額存款，足徵其係以其在林明照帳戶內所領取之2,
300 萬元存入其帳戶，否則原告乙○○豈有手中携有2,
300 萬之鉅款，竟不先存入其帳戶，反先提領其父之同額存款，再將其所携鉅款存入其帳戶之理？所稱情節有違一般常情，自不足採，被繼承人林明照確有系爭贈與，自堪認定。原處分核定林明照於82年度贈與總額2,30
0 萬元，贈與淨額2,255 萬元，補徵贈與稅693 萬1,25
0 元，於法自無不合。㈡84年度贈與2,940萬元部分：
⒈此部分原告申報被繼承人生前於84年1月11日，與其子
即庚○○訂定土地買賣契約，將其所有座落臺北縣三重市○○○段頂崁小段570 之2 、572 及574 地號3 筆土地出售庚○○，約定價款138,738,600 元，訂約後庚○○於84年1 月13日、84年1 月18日給付1,000 萬元及2,
000 萬元，該3 筆土地於被繼承人死亡時仍未過戶，乃申報被繼承人應返還伊3,000 萬元及賠償伊2,250 萬元，合計被繼承人此部分負有5,250 萬元之未償債務云云。
⒉被告受理後以庚○○就系爭債權曾向臺灣新竹地方法院
起訴請求被繼承人林明照給付5,250 萬元，案經該院以84年度重訴字第250 號民事判決，以林明照業已死亡，庚○○係其繼承人，債權債務同屬一人，債之關係消滅，其他被告係同屬繼承人為連帶債務，亦一同免責，而駁回庚○○之訴在案；因而就庚○○申報伊對被繼承人有5,250 萬元債權部分，以庚○○業已提出其曾給付林明照3,000 萬元之證明，遂認列被繼承人有該3,000 萬元應返還之債務，並查核被繼承人林明照該3,000 萬元之流向，查獲被繼承人林明照原在臺北區中小企業銀行094916帳號於84年1 月13日存入庚○○所給付之1,000萬元，及84年1 月18日存入庚○○所給付之2,000 萬元；上開款項存入其帳戶後，其提領情形如下：
①84年1 月14日林明照帳戶分6 次提領共計180 萬元。
同日許丁壬帳戶存入180 萬元。
②84年1 月17日林明照帳戶分6 次提領共計180 萬元。
同日許丁壬帳戶存入180 萬元。
③84年1 月18日林明照帳戶分6 次提領共計180 萬元。
同日許丁壬帳戶存入180 萬元。
④84年1 月19日林明照帳戶分5 次提領共計150 萬元。
同日許丁壬帳戶存入150 萬元。
⑤84年1 月20日林明照帳戶分4 次提領共計120 萬元。
同日許丁壬帳戶存入120 萬元。
⑥84年1 月21日林明照帳戶分3 次提領共計90萬元。同日許丁壬帳戶存入90 萬元。
⑦84年1 月25日由林明照帳戶轉存150 萬元之存款2 筆
，至其長子甲○○之配偶林王秀子在同行66842 帳戶，共計300 萬元。
⑧84年2 月3 日林明照帳戶分9 次提領共計266 萬元。
同日許丁壬帳戶存入266 萬元。
⑨84年2 月4 日林明照帳戶分6 次提領共計177 萬元。
同日許丁壬帳戶存入177 萬元。
⑩84年2 月6 日林明照帳戶分8 次提領共計234 萬元。
同日許丁壬帳戶存入234 萬元。
⑪84年2 月7 日林明照帳戶分6 次提領共計175 萬元。
同日許丁壬帳戶存入175 萬元。
⑫84年2 月8 日林明照帳戶分6 次提領共計174 萬元。
同日許丁壬帳戶存入174 萬元。
⑬84年2 月9 日林明照帳戶分6 次提領共計174 萬元。
同日許丁壬帳戶存入174 萬元。
⑭84年2 月10日林明照帳戶分6 次提領共計180 萬元。
同日許丁壬帳戶存入180 萬元。
⑮84年2 月13日林明照帳戶分5 次提領共計150 萬元。
同日許丁壬帳戶存入150 萬元。
⑯84年2 月14日林明照帳戶分4 次提領共計120 萬元。
同日許丁壬帳戶存入120 萬元。
⑰84年2 月15日林明照帳戶一次提領150 萬元。同日許丁壬帳戶存入150 萬元。
⒉上開許丁壬之帳戶存入2,700 萬元後（被繼承人另有30
0 萬元係轉存入其長媳林王秀子帳戶內，未存入許丁壬之帳戶內），於84年2 月15日一次提領現金2,700 萬元，當日許丁壬之姊（即庚○○之妻）林李昔琴即有3筆定期存款各500 萬元，合計1,500 萬元，原告乙○○亦存有定存540 萬元及庚○○存有定存600 萬元，合計2,
640 萬元。⒊查被繼承人林明照於1 個月又1 日，分87次提領存款共
計2,700 萬元等情，有被繼承人林明照臺北區中小企業銀行三重分行064916帳號交易明細表及取款憑條89紙，暨許丁壬名義在同銀行所設0000000000000 帳號之交易明細表影本附卷可證。而許丁壬就上開存款，於84年2月15日一次提領現金2,700 萬元，當日庚○○之妻即許丁壬之姊林李昔琴即有3 筆定期存款各500 萬元，合計1,500 萬元，原告乙○○存有定存540 萬元及庚○○有存定存600 萬元，合計2,640 萬元之事實，亦有許丁壬在臺北區中小企業銀行三重分行所設0000000000000 帳號之交易明細表附卷及取款憑條影本，附卷可稽。
⒋原告等對於上開事實亦均不爭執，惟主張庚○○之妻弟
許丁壬在臺北區中小企業銀行三重分行所設0000000000
000 帳號，於其被繼承人林明照提款同日即出現相同金額之存款，及許丁壬提領2,700 萬元同日，其姊即庚○○之妻林李昔琴亦有3 筆定期存款各500 萬元，合計1,
500 萬元，及原告乙○○存有定存540 萬元、庚○○有存定存600 萬元，合計2,640 萬元，均屬巧合，被告不能以其巧合即謂係被繼承人林明照生前之贈與，事實上庚○○及妻林李昔琴於84年2 月25日分別存入600 萬元及1,500 萬元，係出售座落三重市○○○段頂崁小段58
8 地號上之房屋連同基地持分與客戶楊正涼等13人之房地尾款計1,285 萬元，因父林明照生病忙於照料，連同餘款685 萬元連同客戶貸款（約83年11月28日至83年12月1 日貸放），湊足1,500 萬元轉以妻林李昔琴名義集中於是日作定期存款，並非由許丁壬提領之款項存入云云。
⒌經查原告之被繼承人林明照於83年8 月29日因腎衰竭、
貧血住進新光醫院檢查及治療，嗣又因胸悶及喘於83年12月29日入院治療，並因尿毒，開始接受每週3 次之血液透析治療，並於84年1 月9 日接受腹膜透析導管植入，同月30日因急性肺水腫、呼吸衰竭轉入加護病房，同年2 月10日，發生細菌性及黴菌性腹膜炎，同年3 月9日意識開始模糊，同月26日死亡等情，有新光醫院檢送被告之病歷摘要記錄1 紙附卷可憑，足徵原告之被繼承人林明照於84年1 月14日起，已病情嚴重，其在死亡前不可能將提領之2,700 萬元，全數予以花費。而其死亡後，原告申報之遺產稅，已無該筆存款或現金，原告未能說明該筆鉅款之去處，而許丁壬係庚○○之妻弟，據其於87年7 月31日應被告機關談話時稱，其係在六輕工業區（按係設在雲林縣麥寮）工作，則其於84年1 月14日至2 月15日，幾乎每個工作天均不工作，特地至臺北縣三重市存款，已悖於常情。且其在被告機關談話時，亦始終未能證明其存款資金之來源，甚且於84年1 月18日存入2 筆分別為85萬元及95萬元，合計180 萬元之存款，乃係存入其在臺北區中小企業銀行三重分行所設0000000000000 帳號之帳戶內，惟其存款憑條卻記載戶名為「林明照」，顯係同一人領取林明照之存款後存入許丁壬之帳戶，而產生之筆誤。其係原告為逃避稅務機關之調查，而借用庚○○之妻弟許丁壬之帳戶轉存，再提領予庚○○、原告乙○○，至為顯然；至於84年2 月25日許丁壬提領2,700 萬元，同日存入庚○○及其妻林李昔琴暨原告乙○○帳戶內之存款，合計僅2,640 萬元，不足2,700 萬元一節，查原告既係借許丁壬之帳戶作為其洗錢工具，逃避贈與稅，則原告在許丁壬之帳戶用畢後，給與60萬元之報酬，亦屬合乎情理。原告主張渠等存款之資金來源為出售房地產收取之價款，不僅無轉匯紀錄，且所稱收取出售房地產價款之日期與定存日期亦不相當，按當事人主張之事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其所主張事實之證明，自不能認其主張為真實（現已改制之前行政法院31年度判字第53號判例參照）。本件原告上開主張既未能舉證證明其主張為真實，自不足採。末查原告之被繼承人林明照曾2 次提款各150 萬元共計300 萬元存入其長媳林王秀子帳戶一節，亦有林明照之提款單2 紙及林王秀子之存款單1 紙在卷可證。從而，原告之被繼承人林明照生前於84年1月14日至同年2 月15日間，確有系爭贈與情事，事證明確，原處分核定其84年度贈與總額2,940 萬元，贈與淨額2,840 萬元，補徵贈與稅769 萬1,000 元，於法並無不合。
㈢上開二年度贈與事實之認定，已經最高行政法院審理庚○
○不服原處分之上訴，判決認定原處分並無不當而駁回庚○○之上訴確定。
四、按課稅處分性質上為大量、反覆的事件，稽徵機關為求效率，難免發生錯誤，故為減輕行政救濟桯序之負擔，並使稽徵機關有自我重新查核之機會，乃有復查前置制度之設。司法實務上，也是採將復查決定視為原處分之裁決主義，故在復查程序自許稽徵機關自我審查原核課處分有無不當或錯誤。
再按行政處分，如有誤寫、誤算或其類此之顯然錯誤者，處分機關得隨時或依申請更正之，行政程序法第101 條第2項定有明文。被告迄復查階段，始發現被繼承人林明照之妻嗣亦死亡，乃將該二年度之贈與稅繳款書上納稅義務人林翁春綢之姓名刪去予以更正，並以90年11月30日北區國稅三重徵字第90010066號函檢附更正後之繳款書送達庚○○及原告等人，此有該公函暨更正後之繳款書附於原處分卷可憑，此對於原核課處分之效力不生何等影響。而稅捐稽徵法第16條係規定稅額之繳納通知文書應記載之事項，並無不許更正繳款通知書上記載之限制。另司法院釋字第217 號則係就財政部72年2 月24日日（72) 台財稅字第31229 號函釋指財稅機關，對於設定抵押權為擔保之債權，並載明約定利息者，得依地政機關抵押權設定及塗銷登記資料，核計債權人之利息所得，課徵所得稅，當事人如主張其未收取利息者，應就其事實負舉證責任等語，認此函釋並非不許當事人提出反證，法院於審判案件時，仍應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判斷事實之真偽，並不受其拘束，此函釋自難謂已侵害人民權利。核上開規定及司法院之解釋，實與本件被告於復查階段依職權更正繳款書之爭議無涉。原告一再指摘原處分有違稅捐稽徵法第16條規定及司法院釋字第217 號解釋意旨，顯有誤解。
五、至關於贈與稅繳款書送達部分，查本件為林明照生前所為之贈與，其原應於贈納稅申報期間申報並完納贈與稅，即彼時其應負擔之公法上債務業已發生。雖被告迄其死亡後於遺產稅事件中，始發現該應核課之贈與稅，惟此並不影響該贈與稅之公法上債務乃原屬被繼承人所應負擔者，其既已死亡，即應由被繼承人概括承受。雖依民法第1153條第1 項規定，繼承人對被繼承人之債務，負連帶責任，此乃對外之效力，於繼承人內部間，不脫民法第1151條所規定之公同共有關係。該公同共有之遺產，自應包括積極財產與消極財產在內。
（參見陳棋炎著「民法繼承」第120 頁）故被繼承人於死亡前所遺留之稅捐債務，不論係公同共有財產所衍生之稅捐，或非源自公同共有財產所衍生之稅捐，均應屬被繼承人之消極財產，而可成立公同共有關係。準此，稅捐稽徵法第19條第3 項，有關對公同共有人之一人為送達者，其效力及於全體之規定，於本件贈與稅繳款書之送達，自有適用。是以，本件兩造均不爭執，初核之繳款書業經庚○○於87年12月22日合法收受送達，則此送達之效力自及於其他繼承人即本件原告全體。是以，原告主張本件有送達不合法之情形，尚難成立。
叁、綜上所述，本件原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218 條、第98條第3 項前段、民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 25 日
第七庭審判長法 官 劉 介 中
法 官 黃 秋 鴻法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 4 月 25 日
書記官 楊 怡 芳