臺北高等行政法院判決
94年度訴更一字第00163號原 告 甲○○訴訟代理人 張福源 會計師複代理人 伍尚文 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國92年4 月23日台財訴字第0910038532號訴願決定，提起行政訴訟。經本院93年10月19日92年度訴字第2234號判決駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院於94年9月29日以94年度判字第01545號判決，將原判決廢棄，發回本院審理。本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用，均由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之父王意誠於民國（下同）82年4 月25日死亡，生前於81年9月18日將其所有坐落台北縣永和市○○段32、34、42、82、83、84及182地號等7筆土地全部，以「買賣」名義移轉予丙○○，經被告初查認定為實質贈與，乃依遺產及贈與稅法第4 條規定，就移轉日系爭土地公告現值計新台幣（下同）36,770,941元，加計由被繼承人代繳之土地增值稅21,250,709元，共計58,021,650元核課贈與人生前實質贈與，並准自贈與總額中扣除土地增值稅21,250,709元，經加計當年度前次核定贈與金額40,495,282元，核定贈與總額98,516,932元，贈與淨額76,758,914元，應補贈與稅額18,134,870元。又贈與人已於82年4 月25日死亡，漏未申報贈與部分未予裁罰。原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院92年度訴字第2234號判決駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院以94年度判字第 01545號判決，將原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告之被繼承人生前將系爭土地移轉登記與丙○○，究係買賣抑或贈與？應適用遺產及贈與稅法第4 條或第5條第2款以贈與論之規定？㈠原告主張之理由：
⒈首按，「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政
法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」為行政訴訟法第260條第3項規定所明定。最高行政法院94年度訴字第1545號判決理由四略以：「則被上訴人認王意誠移轉系爭土地予丙○○為實質贈與，究竟有何證據？原審以丙○○於前開談話紀錄內坦承其取得系爭土地，與王意誠間無給付價金之事實，認本件買賣不實，惟綜觀該筆錄內，並無此記載，原審採證已有卷證不符之違誤……遽以維持原處分，不僅違反遺產及贈與稅法第4條第2 項贈與應有贈與人及受贈人合意之意旨」等語。
是以，足證該判決理由業明確指摘，被告主張本案應依遺產及贈與稅法第4條第2項規定來認定為「實質贈與」乙節，其主張之適用法律部分顯有錯誤，經核顯有違背法令，其主張自不可採。經查，本次被告補充答辯狀所陳之事證，仍以上訴審判決所不採之事證，即以其於第一次原審所陳的事證為之，並無提出任何新事實、或新證據，以杜上訴審判決所指「被上訴人（即被告）認王意誠移轉系爭土地予丙○○為實質贈與，究竟有何證據？」之指摘。暨復按「當事人主張之事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實之真正」，為改制前行政法院31年判字第53號著有判例。足徵，本次被告在並無提出任何新事實、或新證據之情況下，仍執意維持原處分之主張，考其補充答辯理由已無新意，其主張自不可採。
⒉復按，前揭最高行政法院判決理由四亦略以「且上訴人
於原審已主張王意誠以公告現值計36,770,941元之土地，去抵償其積欠丙○○1,500 餘萬元之借款，縱有贈與，亦只有涉嫌以顯著不相當之代價，讓與財產，及就其差額部分2,100餘萬元，按遺產及贈與稅法笫5條第2款以贈與論規定，來課徵贈與稅，與被上訴人所指應適用同法第4 條贈與行為之規定無涉等語，是否可採，非無研求餘地」等語。是以，足證原判決理由亦已明確指出，原告主張本案縱有贈與，亦只有涉嫌「以顯著不相當之代價，讓與財產」，及就其差額部分2,100 餘萬元，按遺產及贈與稅法第5條第2款「以贈與論」規定，來課徵贈與稅等情，並非不可採。暨再進一步言，本案倘適用遺產及贈與稅法第5條第2款「以贈與論」規定，來課徵贈與稅之情事；惟查依主管機關財政部80年11月1 日台財稅第000000000 號函釋規定，其「以贈與論」案件之核課期間為5 年，規定如下：⑴凡適用遺產及贈與稅法第4 條「贈與」規定，來課徵贈與稅之案件者，其核課期間為7年。⑵凡適用遺產及贈與稅法第5條「以贈與論」規定，來課徵贈與稅之案件者，其核課期間為5 年。經查，本案係於81年9 月17日辦理土地買賣移轉登記，經應予計算1個月贈與稅申報期限、及加計5年核課期間後，其核課期間亦已於86年10月17日既已屆滿。查本案事實之經過，被告係於87年12月6 日方發單課徵，故本案系爭贈與稅之核課，經核顯已逾越上開5 年之法定核課期間，原處分依法應予以撤銷。依首揭上訴審判決已明確指出「不僅違反遺產及贈與稅法第4條第2項贈與應有贈與人及受贈人合意之意旨」之指摘來看，被告本次答辯仍徙以空言主張，本案其核課期間為應七年，並無提示出其主張究係有何法規或函釋之支持。依上揭改制前行政法院31年判字第53號判例，被告之主張，自不可採。
⒊另依，「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈
與論，依本法規定，課徵贈與稅：六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」為遺產及贈與稅法第5條第6款規定所明定。另參酌上開遺產及贈與稅法第5條第6款規定，倘進一步言，若屬二親等以內親屬間財產之買賣，縱使未能提出已支付價款之確實證明者，依法亦只有涉嫌違反遺產及贈與稅法第5條第6款「以贈與論」之規定，亦核與同法第4 條「贈與」之規定無涉。暨按，「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；」及「第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」分別為遺產及贈與稅法第10條第1項前段、及第3項規定所明定。是以，就贈與財產價值之計算，以本案之土地之時價而言，依法係以其公告土地現值為準，並無被告所謂一般行情價格。經查，被告於補充答辯理由係以「本件原告未能提示確有收受價金證明及資金流程，自無從審酌是否與一般行情價格有顯箸不相情事，當然不適用遺產及贈與稅法第5條第2款規定」為主張。是以，被告答辯所主張「本件原告未能提示確有收受價金證明及資金流程」、暨「自無從審酌是否與一般行情價格有顯箸不相情事」等兩項之抗辯理由，均與本事件得否「適用遺產及贈與稅法第5條第2款規定」無涉。足徵，被告補充答辯理由，認事用法顯有違誤，其主張自不可採。⒋最後，「……次按『納稅義務人以不動產為贈與者，其
贈與行為發生日之認定，應以訂立契約書所載立約之日期為準。』、『遺產及贈與稅法第5 條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4 條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。』復為財政部67 年10月5日臺財稅字第36742號函及68年4 月14日臺財稅第32338號函分別明釋在案，核與上開法律規定無違，應予適用。從而，本件原告與簡成豪、簡成璋、簡金石等三人於88年3 月30日簽訂私契時，其買賣契約即已成立，其後雖於同年4月7日訂立公契，要屬前次所訂私契之延續，非另一買賣契約，原處分依公契簽立日為本件贈與日，經財政部予以變更為88年3 月30日，要無不合，合先敘明。」為鈞院90年度訴字第5042號判決所明示。是以，依上開鈞院判決，暨上訴審判決所認定本案之事證，依法本事件應以75年初雙方合意讓售土地時，為其買賣契約即已成立之日期，且查當時土地公告現值只有6,950,500元，其以7 筆土地去抵償1,500餘萬元債務，亦並無發生以顯著不相當之代價，讓與財產之情事。綜上所陳，本案原處分及訴願決定其認事用法，顯有違誤；原處分其適用法令顯有錯誤，亦經最高行政法院94年度訴字第1545號判決指摘歷歷，請准如原告訴之聲明判決。
㈡被告主張之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在
中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準……第1 項所稱時價，土地以公告土地現值……為準。」「稅捐之核課期間，依左列規定……三、未於規定期間內申報……其核課期間為7 年。
在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第10條及稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第2 項所明定。次按「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」為民事訴訟法第277 條前段所規定。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院大法官釋字第420 號所解釋。再按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年度判字第16號著有判例。
⒉被繼承人死亡前半年於81年9月18日將系爭土地，以「
買賣」名義移轉予丙○○，經被告追查被繼承人出售系爭土地情形，原告主張移轉系爭土地係用以抵償被繼承人72年及74年間向陳君借款15,000,000元，另約定土地增值稅21,250,709元由買方（即陳君）負擔繳納，扣抵土地增值稅21,250,709元後其價值與債權15,000,000元相當，惟經被告查得上揭土地增值稅係由被繼承人領得之土地徵收補償費轉入其子王克明（84年5 月21日死亡）定期存款帳戶，到期後再以支票存入王克明及孫女王秀貞帳戶，並由王秀貞於81年9 月17日提領支付，原告主張顯非真實。被告再就被繼承人及其繼承人與陳君等有關金融機構往來之存提資料勾稽查核，未發現系爭土地登記過戶之前後期間有任何資金往來情事。另依陳君83年3月7日談話筆錄稱系爭土地過戶原因係被繼承人以地抵債，且土地增值稅約定由買方繳納，惟經被告提出土地增值稅並非由其繳納證據後，遂自承系爭土地係被繼承人生前以買賣名義過戶登記寄託在其名下，被繼承人之子女隨時可以過戶回去等語，被告原核定以該等土地之移轉係屬寄託，並依被繼承人死亡日系爭土地之公告土地現值計36,770,941元列為土地返還請求權，併入遺產總額核課，原告乃向臺灣板橋地方法院提起返還系爭土地之民事訴訟，經該法院86年度重訴字第174 號判決系爭土地之所有權既已移轉登記而變更為陳君，則被繼承人與陳君間並無寄託關係存在而駁回原告之訴（該項土地返還請求權36,770,941元，經併入遺產總額核課遺產稅，復查時被告已註銷）。至原告主張被繼承人積欠陳君約15,000,000元，以系爭土地作價抵債，惟此借款並非小數目，陳君稱借予被繼承人的資金，都是放在家裡的現金，借款期間近10年，亦從未收取利息及未設定抵押權以為擔保，實與常情相違，且原告或陳君均未能提示足資證明被繼承人與陳君間確有債權債務關係之證明及資金流程，其主張無法信為真實，又被繼承人已將系爭土地移轉予陳君其財產減少，陳君並未支付價金其名下卻增加系爭7 筆土地，被告依首揭遺產及贈與稅法第4 條規定認定為實質贈與，並無違誤。
⒊第查原告於另案遺產稅事件（鈞院92年度訴字第1371號
判決）主張本件贈與稅18,134,870元為被繼承人死亡前依法應納未納之稅捐，應依遺產及贈與稅法第17條第1項第8 款規定自遺產總額中扣除，被告原核定以贈與稅提起行政救濟尚未確定否准扣除，原告不服循序提起訴願、行政訴訟，業經最高行政法院94年度判字第1544號判決被告應自被繼承人遺產總額中扣除上揭應納贈與稅確定在案，併予敘明。
⒋查被繼承人生前81年9 月18日將系爭土地移轉登記與陳
君，有土地登記簿謄本附卷可證，依陳君83年2 月間說明書稱系爭土地移轉原因為以地抵債關係，被告據此請陳君說明雙方借貸情形，陳君稱與被繼承人無親戚關係，與被繼承人之子王坤隆君為國小同學，從小就在一起，所以和他們全家都很熟，72及74年間約借款15,000,000元予被繼承人，有關借據在取得土地抵償後，已還給當事人等語，惟未能提示任何足資證明確有15,000,000元債權債務關係之資料供核，次查被繼承人生於民國0
0 年，此15,000,000元借款日期若為72年及74年間，則當時被繼承人已年近80歲，被繼承人向陳君借款作何用途？再查戶籍謄本記載被繼承人昭和醫專畢業，職業登載醫師，屬高所得者，且其於78年10月24日存入臺灣銀行永和分行定期存款20,000,000元（定期存單號碼00000000000、00000000000至81年4 月24日到期轉存），其後陸續並有多筆定期存款存入，被繼承人於81年6 月25日又領得「永和汙水處理廠」2筆土地徵收補償費35,911,891元及 56,622元；另據原臺北縣稅捐稽徵處79年度綜合所得稅核定通知書申報核定所示，被繼承人79年度利息所得達2, 243,463元，另有永和市○○路○段○○○號等房屋出租予歌屋餐廳及幸宏紙業有限公司，租賃所得294,120元，全年核定所得總額2,537,583元，被繼承人僅利息所得即達 2,243,463元，自有資金可謂充裕，所訴向陳君借款10年未還，且於借貸期間從未支付利息，亦未曾設定抵押權擔保，與常情相違；又陳君所稱由其繳納土地增值稅扣抵應付之買賣價款乙節，業經被告查明該筆土地增值稅21,250,709元，係由被繼承人另案領得土地徵收補償金轉入其子王克明定存帳戶，到期後再以支票存入王克明及其孫女王秀貞帳戶，旋由王秀貞於81年9 月17日提領支付，實際並非陳君支付，所言既經查證不實，陳君始自承「那七筆土地是王意誠先生在生前以買賣名義過戶寄託在本人名下，王意誠或他的子女隨時都可以來過戶回去……因為雙方都是好朋友，那時王意誠先生還在，我也不知道為什麼要把那七筆土地過戶到我名下。」等語，上開談話紀錄係陳君自由意識下所陳述，全部談話內容經陳君閱覽後，認為記載與陳述無誤後簽名，有陳君85年3月7日之談話紀錄可稽。查系爭土地既經移轉予陳君，有絕對效力，按不動產經移轉登記即生所有權移轉效力，系爭土地已移轉登記予陳君，陳君並無支付任何對價，名下財產卻增加系爭7 筆土地及享有土地移轉後所衍生之利益，且陳君亦無反對意思表示，贈與意思合致，贈與行為成立，依首揭稅捐稽徵法規定，補徵贈與稅18,134,870元，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，請予維持。
⒌原告主張本件適用遺產及贈與稅法第5條第2款，以顯著
不相當之代價，讓與財產，其差額部分以贈與論情事，依財政部80年11月1日台財稅第000000000號函釋規定，其核課期間為5年及本件被告係於87年12月6日始發單課徵，已逾核課期間乙節，查以顯著不相當之代價，讓與財產，其差額部分以贈與論，係指實際成交價格與一般市場交易之行情價格顯著不相當，就其差額視為贈與。系爭土地於81年9 月18日移轉登記於陳君名下，雖土地登記謄本登記原因記載為「買賣」，惟經被告就被繼承人及其繼承人與陳君等有關金融機構往來之存提資料勾稽查核，並未發現系爭土地登記過戶之前後期間有任何資金往來情事，亦為原告及陳君所不爭，又讓與財產否涉及實際成交價格與一般行情價格顯著不相當情事，應以該財產移轉有實際買賣價格為前提，本件原告未能提示確有收受價金之證明及資金流程，自無從審酌是否與一般行情價格有顯著不相當情事，當然不適用遺產及贈與稅法第5條第2款規定。至原告主張被繼承人以地抵償積欠陳泰榮君15,000,000元借款，原告或陳君迄未提示相關證明及資金流程供核，亦難認該債權債務確實存在，已如前述。又本件未依規定申報贈與稅，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核課期間為7 年，原告主張核不足採，請予駁回。
⒍原告另主張被告於85年9 月間認定系爭土地之移轉係屬
「寄託」行為，並按被繼承人死亡日之土地公告現值計36,770,941元列為土地返還請求權，應併入遺產總額核課；嗣該遺產稅之核課，亦依據法院判決無寄託關係，於復查決定時，予以撤銷該筆遺產金額，該遺產稅因而確定在案。豈料被告於撤銷遺產稅之核課後，被告復於87年10月間，另認屬「贈與」行為，應課徵贈與稅18,134,870元，違反一事不再理之原則乙節，查被告核課被繼承人遺產稅原核定以系爭土地移轉係屬寄託，依被繼承人死亡日系爭土地之公告現值計36,770,941元列為土地返還請求權，併入遺產總額核課，嗣原告提起返還土地之民事訴訟，經臺灣板橋地方法院86年度重訴字第17
4 號判決因無寄託關係存在駁回原告之訴在案，被告遺產稅復查決定已將該項併入遺產總額核課遺產稅之土地返還請求權36,770,941元，依法註銷，本件核課贈與稅係調查發現系爭土地移轉登記予陳君，並無任何對價，核屬實質贈與，於核課期間內依法補徵贈與稅，並無違誤，兩者稅目、事實不同，並無違反一事不再理原則，併予敘明。
⒎綜上論述﹕原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、本件被告代表人原為許虞哲，訴訟中變更為凌忠嫄，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準……第1 項所稱時價，土地以公告土地現值……為準。」分別為遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第2 項、第10條所明定。又「稅捐之核課期間，依左列規定……3 、未於規定期間內申報……其核課期間為7 年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款、第2 項定有明文。
三、本件原告之父王意誠於82年4 月25日死亡，生前於81年9 月18日將其所有坐落台北縣永和市○○段32、34、42、82、83、84及182 地號等7 筆土地全部，以「買賣」名義移轉予丙○○，經被告初查認定為實質贈與，乃依遺產及贈與稅法第
4 條規定，就移轉日系爭土地公告現值計36,770,941元，加計由被繼承人代繳之土地增值稅21,2 50,709 元，共計58,021,650元核課贈與人生前實質贈與，並准自贈與總額中扣除土地增值稅21,250,709元，經加計當年度前次核定贈與金額40,495,282元，核定贈與總額98,516,9 32 元，贈與淨額76,758,914元，應補贈與稅額18,134,870元。又贈與人已於82年4 月25日死亡，漏未申報贈與部分未予裁罰。原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：被繼承人王意誠於72、73年間起即陸續向丙○○借款1,500 餘萬元，並提供系爭7 筆土地所有權狀以為保證，嗣後因王意誠無力立即還款，雙方遂於75年初農曆過年前後，合意以該7 筆土地抵償全部債務，並於代書處立有讓渡書為證。惟因應由何人繳納土地增值稅等因素，致未能立即辦理過戶手續，直到81年月間始以買賣原因辦妥系爭7 筆土地之移轉登記予丙○○，被告機關未能證明雙方上揭土地移轉行為是否有贈與之合意，即率予認定為贈與，顯有違誤；又王意誠以公告現值計36,770,941元之土地，去抵償其積欠丙○○1,500 餘萬元之借款，縱有贈與，亦只有涉嫌以顯著不相當之代價，讓與財產，及就其差額部分2,100 餘萬元，按遺產及贈與稅法笫5 條第2 款以贈與論規定，課徵贈與稅，與被告所指應適用同法第4 條贈與行為之規定無涉；況本件實應以75年初雙方合意讓售土地時，為其買賣契約即已成立之日期，且查當時土地公告現值只有6,950,50 0元，其以7 筆土地去抵償1,500 餘萬元債務，亦並無發生以顯著不相當之代價，讓與財產之情事；又就系爭7 筆土地之移轉，被告於撤銷王意誠遺產稅之核課後，竟又認屬贈與行為，課徵贈與稅，亦有違一事不再理之原則，請撤銷訴願決定及原處分云云。
四、查原告之父王意誠於82年4 月25日死亡，生前於81年9 月18日將其所有系爭坐落台北縣永和市○○段32、34、42、82、
83、84及182 地號等7 筆土地全部，以「買賣」為原因移轉予丙○○之事實，為原告所不爭，並有土地登記申請書、土地買賣所有權移轉契約書及土地登記謄本附原處分卷可稽，堪以認定。是被告以原告雖主張被繼承人向丙○○借款計約15,00 餘萬元，乃以系爭土地作價抵債云云，惟原告或丙○○均未能提示足資證明被繼承人與丙○○間確有債權債務關係之證明及資金流程，其主張無法信為真實，又被繼承人已將系爭土地移轉予丙○○，其財產減少而丙○○並未支付價金，其名下卻增加系爭7 筆土地，被告乃依首揭遺產及贈與稅法第4 條規定，認定為實質贈與，洵無違誤。
五、原告雖以前情據為爭執，而證人丙○○經本院通知到庭後證稱王意誠於81年間將系爭永和市○○段○○○號等7 筆土地移轉予伊，原因是買賣，因王意誠於71、72年間陸續向伊借款約1500萬元，於75年時本來要以土地抵債，惟因王意誠要賣清的，且土地增值稅要伊付，伊沒辦法，所以沒有過戶成功，但王意誠有寫讓渡書，之前是有寫借據，既然寫了讓渡書，所以當時就將借據返還王意誠，因當時沒有過戶成功，所以王意誠有將權狀交給伊，後來一直到81年時，方以買賣為原因，將系爭土地過戶，因國稅局的人說王意誠只有借貸1500 多 萬元，而系爭土地價值有2 千多萬元，金額有差別，國稅局向伊施壓，所以伊才說是寄託，但事實上是買賣的，當初借款時，並沒有講到利息，也沒有講清償時間，但伊有說清償時再一起算利息好了等語（見本院95年9 月26日準備程序筆錄）；惟查：
（一）「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。…」司法院釋字第537 號解釋在案；雖當事人間財產之移轉，固為私法自治範疇，惟究係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於該財產移轉行為，既為當事人所發動故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，自負協力之義務。
（二）原告主張被繼承人積欠丙○○約15,000,000元，以系爭土地作價抵債，惟此借款並非小數目，丙○○於85年3 月7日接受被告機關訪談時，陳明借予被繼承人的資金，都是放在家裡的現金，借款期間近10年，亦從未收取利息及未設定抵押權以為擔保（見85年3 月7 訪談記錄附原處分卷可參），實與常情相違；被告再就被繼承人及其繼承人與丙○○等有關金融機構往來之存提資料勾稽查核，未發現系爭土地登記過戶之前後期間有任何資金往來情事，此為原告所不爭，並有存款資金往來明細附原處分卷可參；是被告以原告或丙○○既均未能提示足資證明被繼承人與丙○○間確有債權債務關係存在之證明及資金流程，乃認其以系爭7 筆土地抵償借款之主張不足採據，於法並無不合。且被告要求原告或丙○○提出資金流程證明有借貸之事實，依上揭說明，亦無不合，與其是否二親等血親無涉。
（三）被繼承人生於民國00 年，此1500餘萬元借款日期若為72年及74年間，則當時被繼承人已年近80歲，被繼承人向陳君借款作何用途？再依戶籍謄本記載被繼承人昭和醫專畢業，職業登載醫師，屬高所得者，且其於78年10月24日存入臺灣銀行永和分行定期存款20,000,000元（定期存單號碼0000 0000000、00000000000 至81年4 月24日到期轉存），其後陸續並有多筆定期存款存入，被繼承人於81年6月25日又領得「永和汙水處理廠」2 筆土地徵收補償費35,911,891元及56,622元；此亦有臺灣銀行永和分行82年4 月29日82永代字第121 號函、84年4 月17日銀永營字第1865號函、臺灣土地銀行永和分行82年4 月29日82永代字第121 號函、臺灣土地銀行中和分行84年2 月8 日84和代字第58號函、存款資金往來明細等附原處分卷內可參；另據原臺北縣稅捐稽徵處79年度綜合所得稅核定通知書（參原處分卷第54頁）申報核定所示，被繼承人79年度利息所得達2, 243,463元，另有永和市○○路○ 段○○○ 號等房屋出租予歌屋餐廳及幸宏紙業有限公司，租賃所得294,120 元，全年核定所得總額2,537,583 元，被繼承人僅利息所得即達2,243,463 元，自有資金可謂充裕；是原告及丙○○主張被繼承人王意誠向丙○○借款10年未還，且於借貸期間從未支付利息，亦未曾設定抵押權擔保，實與常情相違。
（四）被繼承人王意誠於死亡前半年於81年9 月18日將系爭土地，以「買賣」名義移轉予丙○○，經被告追查被繼承人出售系爭土地情形，原告於83年4 月間提出說明書，主張移轉系爭土地係用以抵償被繼承人72、3 年間向丙○○借款1500餘萬元，另過戶所應納之土地增值稅亦由丙○○負擔繳納；而丙○○於85年3 月7 日於被告機關接受訪談時，就此陳稱移轉系爭土地應納之土地增值稅，係由伊拿現金2150多萬元到華南銀行永和分行去繳現等情，分別有83年
4 月間原告所提說明書及被告85年3 月7 日談話記錄附原處分卷可稽；惟經被告查得上揭土地增值稅係由被繼承人領得之土地徵收補償費轉入其子王克明（84年5 月21日死亡）定期存款帳戶，到期後再以支票存入王克明及孫女王秀貞帳戶，並由王秀貞於81年9 月17日提領支付，有華南商業銀行永和分行84年7 月10日華永出字第100 號函、臺灣銀行永和分行82年4 月29日82永代字第121 號函、84年月17日銀永營字第1865號函、存款資金往來明細等附原處分卷內可稽；足徵原告及丙○○上揭主張，顯非真實。
（五）丙○○於被告機關83年3 月7 日訪談時稱系爭土地過戶原因係被繼承人以土地抵債，且土地增值稅約定由買方繳納，惟經被告提出土地增值稅並非由其繳納證據後，遂改稱系爭土地係被繼承人生前以買賣名義過戶登記寄託在其名下，被繼承人之子女隨時可以過戶回去等語；被告原核定以該等土地之移轉係屬寄託，並依被繼承人死亡日系爭土地之公告土地現值計36,770,941元列為土地返還請求權，併入遺產總額核課，原告乃向臺灣板橋地方法院提起返還系爭土地之民事訴訟，經該法院86年度重訴字第174 號判決被繼承人陳意誠與丙○○間並無寄託關係存在而駁回原告之訴確定在案（該項土地返還請求權36,770,941元，經併入遺產總額核課遺產稅，復查時被告已註銷）有該民事判決附卷可稽。丙○○對於移轉系爭土地之原因，前後陳述，亦屬不一。
（六）另證人即81年間承辦系爭土地移轉過戶之代書丁○○（原名連武雄）到庭證稱伊認識王意誠，不認識原告甲○○，當時是王意誠與他兒子一起到事務所，土地移轉之原因是買賣，但背後是何目的，伊不知道，有無支付價錢，已忘記了，因颱風淹水，有些資料已找不到了，當初並沒有聽王意誠提起係向丙○○借錢才過戶土地的事，也沒有聽說是贈與，本案只是移轉而已；王意誠是伊老鄰居，所以找伊辦理，王意誠年紀很大了，當時大約有80幾歲了，其權狀為何遺失的，不清楚，但既然遺失了，手續上仍須補辦理權狀，是有聽王意誠的兒子（即王榮治）說為何我生病的時候，我爸爸將土地過戶掉了等語（見本院95年11月7日準備程序筆錄）；查以買賣原因移轉土地，衡諸常情，當會有買賣價金之交付，苟如原告或丙○○所言，係以土地低償之前欠款而過戶，何以就此攸關買賣價金是否實際交付之契約重要事項，均未向承辦過戶事宜之代書提起，顯亦與常情有違。
（七）系爭七筆土地於81年9 月18日移轉登記於丙○○時，雖土地登記謄本登記原因記載為「買賣」，惟依土地登記規則第34 條 規定，原告申請登記應提出之文件，為「1 、登記申請書。2 、登記原因證明文件。3 、．．．。」，原告所檢附之登記申請書、土地買賣所有權移轉契約書，均係買賣雙方（即權利人及義務人）所填寫、自訂，地政機關僅就形式審查，對其實體上契約內容之真否，依法並無實體審查權；原告不能僅以移轉登記原因為買賣，即據以主張其非贈與；原告就所主張以系爭土地抵償借款1500餘萬元之說詞，仍應舉證證明之，以供核定。本件如前所述原告及丙○○並不能就所稱相關借款資金支付及借貸關係確實存在等主張事實，提供相關證據供斟酌，自不能認其主張為真實。
（八）原告另主張本件應以75年初，丙○○與王意誠雙方合意讓售土地時，為其買賣契約即已成立之日期，以當時系爭七筆土地公告之現值為6,950,500 元，以之抵償1500餘萬元債務，並無發生以顯著不相當之代價一節；查讓與財產是否涉及實際成交價格與一般行情價格顯著不相當情事，應以該財產移轉有實際買賣價格為前提，本件原告未能提示確有收受價金或確係以系爭土地抵償前欠款1,500 餘萬元之證明及可資勾稽之資金流程；則原告主張王意誠與丙○○間於75年間即達成協議，以系爭土地抵償云云，自屬不足採，所稱應以75年之公告現值計算買賣價金，更屬無據，與遺產及贈與稅法第5 條第2 款所謂以顯著不相當之代價讓與財產之規定無涉；又本件未依規定申報贈與稅，依稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定，其核課期間為7 年，被告於核課期間內，依首揭遺產及贈與稅法第4 條規定，認定為實質贈與，洵無不合。原告主張各情，委無可採。
（九）至原告主張就系爭7 筆土地之移轉，被告於撤銷王意誠遺產稅之核課後，竟又認屬贈與行為，課徵贈與稅，亦有違一事不再理之原則云云；查被告核課被繼承人遺產稅原核定以系爭土地移轉係屬寄託，依被繼承人死亡日系爭土地之公告現值計36,770,941元列為土地返還請求權，併入遺產總額核課，嗣原告提起返還土地之民事訴訟，經臺灣板橋地方法院86 年 度重訴字第17 4號判決因無寄託關係存在駁回原告之訴在案，已如前述，被告遺產稅復查決定已將該項併入遺產總額核課遺產稅之土地返還請求權36,770,9 41 元，依法註銷，本件核課贈與稅係調查發現系爭土地移轉登記予丙○○，並無任何對價，核屬實質贈與，於核課期間內乃依法補徵贈與稅，兩者稅目、事實不同，並無違反一事不再理原則，原告主張，容有誤解。況原告於87年10月20日主張被繼承人生前有應納之系爭81年度贈與稅18,134,870元尚未繳納，申請依遺產及贈與稅法17條第
1 項8 款規定，自遺產總額中扣除事件，為被告機關否准，嗣經本院92年度訴字第1371號判決准予扣除，被告機關不服提起上訴後，該部份亦已據最高行政法院判決駁回上訴確定在案（即准予扣除系爭贈與稅），有最高行政法院
94 年 度判字第1544號判決附卷可參，併予敘明。
六、綜上所述，原告起訴論旨，容非可採。被告機關依遺產及贈與稅法第4 條規定，就系爭7 筆土地移轉日即81年9 月18日之公告現值36、770 、941 元，加計由被繼承人代繳之土地增值稅21,250,709元，共計58,021,650元核課贈與人生前實質贈與，並准自贈與總額中扣除土地增值稅21,250,709元，經加計當年度前次核定贈與金額40,495,282元，核定贈與總額98,516,9 32 元，贈與淨額76,758,914元，應補贈與稅額18,134,870元，並以繳稅義務人即贈與人業於82年4 月25日死亡，乃未就漏報贈與部分未予裁罰，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 21 日
第六庭審判長法 官 吳慧娟
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 12 月 21 日
書記官 吳芳靜