臺北高等行政法院判決
94年度訴更一字第178號原 告 甲○○訴訟代理人 周黎芳（會計師）
許祺昌（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國92年1 月20日台財訴字第0890080869號（案號：第894140號）訴願決定，提起行政訴訟，經本院以92年度訴字第1297號判決後，兩造均不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄部分原判決發回更審，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即重核復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。
前項撤銷部分第一審及發回前第二審訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之配偶邱本源於民國（下同）82年2月20日死亡，由原告、邱柏菁及邱柏森等3人共同繼承，其等3人於82年11月20日申請展延期限內辦理遺產稅申報，經核定遺產總額新臺幣（下同）78,149,809元，淨額為71,247,032元，應納遺產稅額為17,512,978元。嗣經更正，變更核定遺產總額為75,010,897元，淨額為68,108,120元，遺產稅額為16,069,079 元。另查得原告漏報被繼承人遺產存款現金、死亡前3年內贈與計46,509,622元，漏報遺產稅額10,514,190元，併處罰鍰10,514,190元。原告不服，申經被告88年11月1日北區國稅法字第88051851號復查決定：「准予自遺產總額中扣除12,678,742元，變更核定遺產總額為62,232,155元，淨額為55,429,378元。罰鍰維持原核定」。原告仍表不服，提起訴願，經被告以89年1月27日北區國稅法第00000000號答辯書報財政部：「甲○○因被繼承人邱本源遺產稅事件，不服本局88年11月1日北區國稅法字第88051851號復查決定書提起訴願案，因有再予究明之必要，請准予撤銷原復查決定，由本局重為復查決定」，訴經財政部89年4月7日台財訴第0000000000號訴願決定准原復查決定撤銷，囑由被告另為處分。被告以89年6月7日北區國稅法字第00000000號重核復查決定略以：本稅部分原核定漏報被繼承人存款現金10,000,000元，確有重複認列，獲准自遺產總額中扣除。又原核定贈與配偶原告10,140,000元，原告主張其中3,130,000 元又回流供被繼承人運用，應自贈與10,140,000元中減除，原復查決定業已更正，惟該回流款項3,130,000元，原復查決定誤自漏報遺產5,817,654元中予以減除並誤抵減遺產總額，應一併調整變更；另准依民法第1030條之1規定，扣除夫妻剩餘財產差額之半數請求權11,740,606元，其餘部分未准變更，重核復查結果，已變更核定遺產總額為65,010,897元，遺產淨額為46,367,514元。罰鍰部分經重新核算漏報之遺產總額應為17,679,084元（如本判決附件1明細表上「重核復查」一欄中標示※之項目），短漏報遺產稅額為7,228,75
2 元，變更裁處罰鍰為7,228,752 元。原告不服上開第2 次復查決定而提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
經本院以92年訴字1297號判決：「訴願決定及原處分（包括復查決定）關於『本稅部分認定夫妻剩餘財產分配請求權之扣除額為新台幣壹仟壹佰柒拾肆萬零陸佰零陸元』與『罰鍰部分』均撤銷。原處分有關本稅夫妻剩餘財產分配請求權扣除額經撤銷部分，確認『被繼承人邱本源遺產稅案件，其夫妻剩餘財產分配請求權扣除額金額為壹仟貳佰陸拾參萬捌仟參佰壹拾捌元』。原告其餘之訴駁回。訴訟費用由被告負擔
2 分之1 ，餘由原告負擔」，原告及被告均不服，提起上訴，經最高行政法院以94年度判字第1702號判決：「原判決關於罰鍰及該部分訴訟費用之裁判均廢棄，發回臺北高等行政法院。上訴人甲○○之上訴駁回。駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人甲○○負擔」，本院爰就廢棄發回部分更行審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈查最高行政法院將原告勝訴部分廢棄發回更審，係因本件
遺產稅漏稅額並未確實算出，至遺產稅漏稅額之計算，應扣除生前贈與之贈與稅部分，可知該院業已同意此一法律見解：
⑴財政部於88年7 月29日台財稅第000000000 號函釋規定
：「．．．二、84年1 月14日以前配偶相互贈與財產案件，於87年6 月26日尚未核課或尚未核課確定者，依87年6 月24日修正公布之遺產及贈與稅法第20條第2 項規定，得免徵贈與稅，該項贈與如發生於被繼承人死亡前
3 年內經依同法第15條規定併入遺產總額課徵遺產稅後，於計算遺產稅應納稅額或漏稅額時，因贈與稅已免稅，自無贈與稅額可資扣抵。惟此類案件之遺產稅本稅及罰鍰，如經稽徵機關於87年6 月25日前發單，因原作成之本稅及罰鍰之核定，所依據者為當時有效之法律，屬合法之行政處分，在原處分作成時並無不法之情形下，如重新核算結果對納稅人更為不利，稽徵機關不宜重行計算本稅及罰鍰。」⑵本件最高行政法院判決略以：「又依財政部88年7 月29
日台財稅第000000000 號函釋，依87年6 月24日修正前之遺產及贈與稅法作成之遺產稅本稅與罰鍰，如依新法重新核算結果對納稅人更為不利，稽徵機關不宜重新計算本稅及罰鍰」，似肯認就原告主張本件依前揭88年函釋意旨，即若以新法計算罰鍰較舊法更為不利，應以舊法計算。準此，本件罰鍰應有稅捐稽徵法第48條之3 暨財政部88年7 月29日台財稅第000000000 號函釋從新從優之適用，應無疑義。
⑶依財政部81年6 月30日台財稅第000000000 號函釋規定
，被繼承人生前既有符合行為時遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第15條規定之贈與而未經核課贈與稅，即應就贈與部分先行開徵贈與稅，在將該部分贈與併入遺產總額中計課遺產稅，該項贈與稅款「並准適用」同法第11條第2 項規定，自應納贈與稅中扣除。
⑷上開財政部81年函釋業經最高行政法院92年9月份庭長
評事聯席會議決議肯定其效力，此查決議內容：「財政部81年月30日台財稅第000000000號函釋關於：『被繼承人死亡前3年內之贈與應併課遺產稅者，『如該項贈與稅至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2 項規定（按：即並准適用第11條第2 項規定扣除遺產稅）辦理』部分，與前開規定尚無抵觸」即知。
⑸原審判決亦主張本件遺產稅漏稅額（即罰鍰）之計算，應以扣除贈與稅後之餘額計算。
⑹因此，本件遺產稅漏稅額之計算，應將已開徵「尚未繳
納」之贈與稅，自應納遺產稅額之扣除之，方為正確。⒉惟查，就罰鍰計算之細節，最高行政法院認因被繼承人邱
本源所贈與原告之金額業與原核定贈與稅金額不同，故贈與稅額、遺產稅暨罰鍰亦應行重新計算一事。原告就雙方之計算方式說明如下：
⑴被繼承人生前贈與稅正確金額為7,996,056元，依舊法規定，漏報遺產稅額之計算應先扣除此數：
①本件被繼承人邱本源81年度原核定贈與總額為23,957
,958 元 ，贈與稅額為7,314,433 元；另82年度原核定贈與總額為9,857,911 元，贈與稅額為1,933,623元。則原核定兩年度贈與稅額合計金額為9,248,056元。
②經查原81年度核定贈與稅額，因有3,130,000 元後業
已轉回邱本源帳戶，故81年度贈與稅額應重新計算而變更為6,062,433 元（《贈與金額23,957,958元－3,130,000 元》－免稅額450,000 ×40% －累進差額2,088,750 元），與82年度贈與稅額1,933,623 元合計為7,996,056 元。
③此項82年度因贈與撤銷導致贈與金額異動，原告於原
審已提出相關計算表，供當時之承審法官及被告參考（即原審行政訴訟爭點整理狀附表二之一），被告並未指摘有何錯誤，故此變更後之贈與稅額7,996,056元為原審判決所據之基礎，亦即原審中原、被告所共認之事實。實則，原審判決罰鍰之計算，即係以原審中原、被告所共認減除3,130,000 元後之贈與稅（而非原核定贈與稅）為計算基礎。
④最高行政法院判決以「本件被繼承人生前贈與總額既
經減除3,130,000 元，則被繼承人生前原應納之贈與稅正確金額為多少」，認本件贈與稅額應有再予查明，俾計算應納遺產稅額暨罰鍰之必要，容有誤解。⑤被告主張生前贈與之贈與稅，其稅率與遺產稅稅率不
同，致「應納贈與稅」與計入遺產之「可扣抵稅額」不同，係屬誤解。依遺贈稅法第12條第2 項規定，可資作為應納遺產稅抵減之「可扣抵贈與稅稅額」應以核定「應納贈與稅」為限，兩者並無不同，且判斷上與遺產稅與贈與稅稅率稅率是否相同，完全無涉。⑵本件發回爭點部分為於扣除一部轉回後，以舊法重新計
算之漏稅額及罰鍰應為若干？被告與原告之計算方式及說明如下：
①被告計算所得之罰鍰金額為2,051,300 元，其算式如本判決附件5。
②惟上開計算式中「申報部分贈與稅扣抵稅額」2,854,
541元乃屬誤算，蓋依遺產稅漏稅額計算公式，其81年度申報部分贈與稅應「獨立」計算，則81年度及82年度申報部分贈與稅額應分別為235,460 元、1,933,
623 元，合計2,169,083 元；據此計算所得之罰鍰金額為1,365,800 元，其算式及說明如本判決附件2 。
③然原告主張上述「申報部分贈與稅扣抵稅額2,854,54
1 元」，被告於原核定、更正後核定，第1 次復查決定及第2 次復查決定，均核定為0 元，是基於不利變更禁止原則之拘束，本項「申報部分贈與稅扣抵稅額」仍應維持核定為0 元，則據此而計算之本件遺產稅罰鍰結果應為0 元，其計算式如本判決附件3 。
⑶依上述計算結果可知，本件依舊法計算扣除贈與稅額，
其應處罰鍰僅為0 元，退步言亦僅有1,365,800 元；相較被告主張之依新法計算不扣除贈與稅額，其應處罰鍰高達7,192,800 元，依舊法計算明顯較有利於納稅義務人。故依稅捐稽徵法第48條之3 及財政部88年7 月29日台財稅第000000000 號函釋所揭「從新從優原則」「不利變更禁止原則」之意旨，本件既屬發生於舊法時期之夫妻間贈與，其贈與稅漏稅額之計算，依新法重新核算結果對納稅義務人不利，被告自不宜依新法計算本件漏稅罰，而應依舊法計算始為適法。況查最高行政法院亦已肯認本件應依前揭財政部88年函釋規定，以「舊法」扣除贈與稅後之餘額計算遺產稅漏稅額及罰鍰，此為最高行政法院已表明之見解，非屬發回更審範圍，被告自不得違反行政訴訟法第260 條第3 項同一之意旨再事爭執。
⑷且經核對本件原、被告依舊法所計算之金額，兩造差異
在於「扣抵稅額及利息」之數字。按被告「歷次」依舊法核定漏稅額處分書，該「扣抵稅額及利息」均以「0」計。查本件遺產稅爭訟結果，僅涉及遺產總額及夫妻剩餘財產請求權扣除額之變更，是本次若依重按舊法計算罰鍰，應僅變更「遺產總額」及「夫妻剩餘財產權扣除額」之金額，至於「扣抵稅額及利息」自應與歷次核定同，仍維持為「0 」元。
⑸「申報部分核定應納稅額」之遺產總額，為納稅義務人
「自行申報」數額，故如納稅人未將死亡前兩年贈與列入申報遺產總額中，自無贈與稅額可資自「申報部分核定應納稅額」中扣抵。反之，「全部核定應納稅額」，係以經稽徵機關核定之「全部」遺產總額為計算基礎，因而該核定之遺產總額勢必包含死亡前兩年贈與金額，故須將贈與稅列為遺產稅減項。
⑹是以，「遺產總額」分為納稅義務人自行申報及稽徵機
關核定兩種，兩者基礎本即不同。就納稅人自行申報部分，因可能未包含死亡前兩年贈與，故可能無贈與稅可自「申報部分應納遺產稅額」扣抵，與稽徵機關核定之遺產總額必含系爭贈與，而須將贈與稅列為應納遺產稅減項之情況本即不同，故扣抵稅額本不必一致，被告指摘原告以舊法計算時，扣抵數額非一致即屬錯誤云云，顯屬率斷。被告原84年度及86年度罰鍰處分書中，計算式一之扣抵稅額（0 元）與計算式二之扣抵稅額（5,159,359 元）亦不相同，足見被告所言，並非屬實。
⑺本件遺產稅本稅縱依「舊法」計算，分成遺產稅及贈與
稅兩張稅單核課，其核課金額加總，亦與依「新法」僅以遺產稅一張稅單核課之金額相同，故本件遺產稅本稅並無更不利於原告之情形，原告故未提出爭執。反觀本件遺產稅漏稅罰部分，依新法計算結果明顯不利於原告，並經原審及最高行政法院判決肯認本件應依舊法計算，以扣除贈與稅後之餘額計算遺產稅漏稅罰，故原告續行爭執並無違誤。再者，本稅未爭執，亦不影響罰鍰爭執權利。
⒊本件既為舊法時期之遺產稅案件，應依舊法認定有無違章
及計算罰鍰，財政部88年7 月29日台財稅第000000000 號函釋，最高行政法院判決暨原審判決均一致肯認此一見解，並非發回更審範圍：
⑴在新、舊法時期下，遺產及贈與稅之本稅合計數並無差
異。然於舊法時期下，因夫妻贈與稅額可作為應納遺產稅額之減項，故以扣除夫妻贈與稅額後之核定應納稅額作為裁罰之基礎，所計得之漏稅額，自較新法為低。本件邱本源死亡時為舊法時期，原應適用舊法以計算罰鍰，不應因為被告核定過程之延宕及錯誤（使本件橫跨遺贈稅法之修正時期），而被迫使用新法計算，故本件遺產稅爭執金額於判決確定後，仍應以該判決確定數額適用舊法計算罰鍰。況適用新法之結果，其罰鍰將較舊法為重，依前揭財政部88年函釋及從新從優之法理，本件更應以舊法來計算罰鍰，此見解從原審至最高行政法院判決始終未變更。且被告亦於原審表明其原處分（89年重核復查決定）裁罰所適用之法律基礎（新法）確有疑義，故本件應適用舊法為裁罰基礎，乃為確定之法律見解，並非發回更審之範圍。
⑵豈料被告竟藉發回更審程序，令新法借屍還魂。如被告
所計算之罰鍰7,192,800 元（係以「不扣抵夫妻贈與稅額」），即係以新法為裁罰之法律基礎，此一作法不僅與前揭財政部88年函釋及最高行政法院判決所揭「從新從優原則」之意旨未合，更違反行政訴訟法第260 條之規定。
⑶至被告稱其重新計算後之罰鍰7,192,800 元（新法），
較原89年度核定罰鍰7,228,752 元（新法）「有利於原告，並未違反財政部88年函釋」乙節。查被告重新計算後該罰鍰金額下降之原因，純粹僅係行政訴訟後，因夫妻贈於財產請求權增加，致「課稅遺產淨額」自89年復查決定之46,367,514元減少至45,469,802元所致，連動罰鍰下降所致，與「從新從優」完全無關。則其據以主張罰鍰數額下降即對原告有利，顯屬刻意混淆爭點，悖於誠信原則。
⒋另就與本件發回更審範圍無關，惟載明於最高行政法院判決理由之論點部分，敘明原告見解如下：
⑴按最高行政法院判決理由所稱：「應納贈與稅稅率與計
入遺產後之累計稅率不同，其應納贈與稅與計入遺產之可扣抵稅額並不相同，其間差額依遺產及贈與稅法第15規定仍應處罰鍰」等語，係屬文字誤植。
⑵行為時遺產贈與稅法第11條准應納贈與稅作為遺產稅減
項，係為避免重複課稅，故得作為遺產稅減項者，以依贈與稅稅率所計算之贈與稅金額為限。故「應納贈與稅」與作為遺產稅「可扣抵稅額之贈與稅」，並無不同。以本件為例，設漏報生前贈與金額為100 元，此外無任何現存遺產，生前贈與之贈與稅稅率為38% ，遺產稅稅率為42% ，則贈與稅為38元；生前贈與併入遺產後增加之應納遺產稅為42元，則本件可作為應納遺產稅扣抵稅額者，僅有38元而已。其間差額4 元，係以遺產稅之形式課徵及處罰，故最高行政法院判決理由所稱「其應納贈與稅與計入遺產之『可扣抵稅額』並不相同」，應屬「其應納贈與稅與計入遺產後『增加之遺產稅額』並不相同」之誤植。
⑶另最高行政法院判決指摘原審稱「生前贈與之金額已不
計入遺產範圍，亦無漏報之問題等云」，顯與行為時遺產及贈與稅法第15條第1 款未合等語。經查，原審判決該段全文為判決書第52頁C 段所述「另外遺產及贈與稅法第45條作為漏稅罰基礎之漏稅額，其認定方式為『最後客觀核定之遺產稅額』減除『已申報遺產計算所得之數額』之餘額，且『最後客觀核定之遺產稅額』必須減除『上述生前贈與之贈與稅及其利息之部分』；而列入生前贈與之金額已不計入遺產範圍，亦無漏報之問題」，經核對其前文後語，該段「列入生前贈與之金額已不計入遺產範圍」應屬「列入生前贈與之金額（因其贈與稅於計算應納遺產稅時既經扣抵），已不計入遺產『稅』之範圍」之文字誤植，惟仍無礙於本件應採舊法計算之認定。
㈡被告主張之理由：
⒈原告申報被繼承人遺產稅，漏報被繼承人銀行存款3 筆計
15,011元及死亡前3 年內贈與配偶其第一銀行南三重分行存款2 筆（81年7 月23日轉存10,654,073元、同年11月2日轉存7,010,000 元）計17,664,073元，合計漏報遺產17,679,084 元 ，被告業以前揭北區國稅法第00000000號重核復查決定在案。原審判決關於本稅部分僅就夫妻剩餘財產分配請求權扣除額確認為12,638,318元，最高行政法院復僅就原審判決關於罰鍰部分發回，是本件本稅部分已告確定，原核定遺產總額65,010,897元維持不變，僅扣除額中夫妻剩餘財產分配請求權較原核定增加897,712 元，經重新計算遺產淨額應變更為45,469,802元。
⒉按行為時遺產及贈與稅法第11條第2 項前段規定，被繼承
人死亡前3 年內贈與之財產，於併入遺產核課遺產稅時應將「已納」之贈與稅額自應納遺產稅額內扣抵。查本件應納之贈與稅額，原告並未繳納，嗣後更因87年6 月24日修正遺產及贈與稅法第20條規定而註銷，故應無該法條規定之適用。被告原查誤將未繳納之贈與稅額扣抵遺產稅乙節，已於重核復查程序中變更扣抵贈與稅額為0 元，且以之為稅額計算基礎，依鈞院前審判決重新核算之應納遺產稅額15,004,716元及罰鍰7,192,800元，計算式如本判決附件4，即結果均較原核定為低，有利於原告，並未違反財政部88年7月29日台財稅第000000000號函釋，原告主張其仍有贈與稅扣抵遺產稅之適用云云核無足採。
⒊縱認本件合於扣抵贈與稅之規定，查被繼承人死亡前3 年
內贈與配偶財產共4 筆：81年度贈與3 筆分別為3,163,885元、10,654,073元及7,010,000元，合計當年度贈與稅額6,062,433元，惟僅其中3,163,885元為申報項目，其贈與稅額按比例計算結果為920,918元；82年度贈與1筆，贈與總額9,857,911 元，應納贈與稅額1,933,623 元（《9,857,911 －免稅額450,000 》×稅率30% －累進差額888,750）， 故申報部分扣抵稅額及利息為2,854,541 元，而核定被繼承人死亡前3 年內贈與配偶財產之應納贈與稅額合計7,996,056 元，經重行計算漏稅額為2,051,300 元，依遺產及贈與稅法第45條規定仍應處1 倍罰鍰2,051,300 元。計算試及說明詳如本判決附件5 。
⒋有關原告就被告答辯狀附件三「邱本源遺產稅歷次核定明
細表」所述第1次復查決定時變更贈與稅扣抵稅額為0元，認為該項變更係於重核復查決定時而非第1次復查決定時變更乙節。查被告於第1次復查審查報告中即以無扣抵贈與稅額之計算方式，重行核定漏稅額為12,296,254元，該審查報告並載明基於不為更不利於行政救濟人之決定，維持原處罰鍰10,514,190元；惟被告於應補稅額通報作業時因有所疏漏未予更正扣抵稅額為0，致該贈與稅額仍誤抵遺產稅，故嗣後被告依訴願法第58條規定自行撤銷該復查決定，另為重核復查決定，此有復查員審查報告表及其自請撤銷原復查決定簽可稽，原告認該項係於重核復查決定時方為變更，應屬誤解。
⒌按「國外財產依所在地國法律已納之遺產稅或贈與稅，得由納稅義務人提出所在地國稅務機關發給之納稅憑證．．
．自其應納遺產稅或贈與稅額中扣抵．．．被繼承人死亡前3 年內贈與之財產，依第15條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅連同按當地銀行業通行之1 年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額」，為行為時遺產及贈與稅法第11條所明定。其立法理由：⑴參照現行所得稅法．．．關於．．．已繳稅款扣抵之規定訂定，以避免．．．重複課稅。⑵明訂贈與財產如經依本法規定併入遺產課徵遺產稅時，其已納之贈與稅連同加計之利息，應准予扣抵，以示公允。
⒍關於原告所提改制前行政法院83年判字第1294號判決略以
：「被繼承人死亡前3 年內贈與之財產，尚未繳納贈與稅，稽徵機關．．．仍應將應納贈與稅額自應納遺產稅額內扣抵．．．始符遺產及贈與稅法第11條避免重複課稅之立法意旨」乙節。查遺產及贈與稅法第11條之立法理由係為避免重複課稅，故同一財產於被繼承人死亡前3 年內如已繳納贈與稅，自應於該財產併計遺產總額課稅時准予扣抵其已納之贈與稅及利息；若於核課遺產稅時，該贈與稅尚未繳納，稽徵機關作業方式仍可先准予扣抵遺產稅額，以免納稅義務人就同一財產重複繳納遺產稅及贈與稅，且亦避免其皆未繳納時形成虛欠，惟於核課期間將屆時，納稅義務人如仍未繳納該贈與稅，稽徵機關即應本於職權將該扣抵稅額更正為0 元，或就該扣抵稅額另行發單補徵遺產稅，並俟贈與稅確實繳納後再辦理遺產稅更正退稅事宜。
⒎被告就被繼承人邱本源死亡前3 年內贈與原告財產而開徵
之贈與稅，已因稅法修正予以註銷，且原告從未繳納該贈與稅，無重複課稅問題，被告於本件第1 次復查決定時即變更該扣抵稅額為0 元，重新計算之應納遺產稅額並無更不利於原告，原審及最高行政法院判決均予以維持，原告並未提起再審之訴，本稅已告確定。原告主張本件漏稅額應以應納遺產稅額扣抵未繳納之贈與稅額為計算基礎，與遺產及贈與稅法第11條規定不符。
理 由
一、按行為時遺產及贈與稅法第11條第2 項前段規定：「被繼承人死亡前3 年內贈與之財產，依第15條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅連同按當地銀錢業通行之1 年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵」；行為時同法第15條第1 款規定：「被繼承人死亡前3 年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶」；同法第45條規定：「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1 倍至2 倍之罰鍰」，另87年6 月24日修正同法第20條第1 項第6 款、第2 項分別規定：「左列各款不計入贈與總額︰…六、配偶相互贈與之財產」、「84年1 月14日以前配偶相互贈與之財產，及婚嫁時受贈於父母之財物在一百萬元以內者，於本項修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，適用前項第6 款及第7 款之規定」（按行為時有效之同法未有該第6 款之條款，亦即，依當時之規定，配偶相互贈與之財產應計入贈與總額）。又財政部88年7 月29日台財稅字第881926008 號函釋「84年1 月14日以前配偶相互贈與財產案件，於87年6 月26日尚未核課或尚未核課確定者，依87年6 月24日修正公布之遺產及贈與稅法第20條第2 項規定，得免徵贈與稅，該項贈與如發生於被繼承人死亡前3 年內經依同法第15條規定併入遺產總額課徵遺產稅後，於計算遺產稅應納稅額或漏稅額時，因贈與稅已免稅，自無贈與稅額可資扣抵。惟此類案件之遺產稅本稅及罰鍰，如經稽徵機關於87年6 月25日前發單，因原作成之本稅及罰鍰之核定，所依據者為當時有效之法律，屬合法之行政處分，在原處分作成時並無不法之情形下，如重新核算結果對納稅人更為不利，稽徵機關不宜重行計算本稅及罰鍰」，核屬財政部基於主管機關之地位，就新舊法律適用時點之疑義所為之闡示，於法尚無違誤，本院應得予以援用。
二、本件事實概要已如前述，有相關原處分可憑。原告不服循序提起行政訴訟，經最高行政法院發回部分僅及於漏稅罰處分，原告就此主張關於所漏稅額之計算，應將經認定為生前贈與應併計為遺產總額之4 筆款項之贈與稅額，自應納遺產稅額中扣除，始符財政部88年7 月29日台財稅字第881926008號函釋意旨等語。
三、按現行司法實務關於稅務訴訟乃採「爭點主義」，即認課稅處分按其基礎理由而具有可分性，而各個課稅基礎得被核定作為具體案件（改制前行政法院62年判字第96號判例意旨參照）。是以，關於法院對於具體稅務訴訟案件所為判決，其既判力之範圍自應以訴訟所及之爭點為限。本件遺產稅之本稅部分雖經最高行政法院駁回原告之上訴而告確定，惟該確定判決所論斷之本稅處分，乃以「股東往來」、「夫妻剩餘財產分配請求」、「生前贈與」為爭點，而未及於其他，此稽之該判決之主文暨理由即明。故關係本件漏稅罰處分之本稅稅額究竟多少（按漏稅罰係按漏稅額之1至2倍計算），應否依行為時遺產及贈與稅法第11條第2項前段規定扣除贈與稅額及利息一節，並未涉及上開已經判決確定之爭點，即非既判力效力所及之範圍，本院依最高行政法院發回之意旨仍得予以審究。被告抗辯本件本稅部分已告確定，原核定遺產總額65,010,897元維持不變，僅扣除額中夫妻剩餘財產分配請求權較原核定增加897,712 元等語，並不足以排除本院審查非屬本稅爭點之「贈與稅額應否扣除」之權限，核先指明。
四、本件原告所漏報之遺產總額為17,679,084元，即如本判決附件1 明細表上「重核復查」一欄中標示※之項目，又屬被繼承死亡前三年贈與配偶應計入為遺產總額者有4 筆，如本判決附件1 明細表上「重核復查」一欄對應「死亡前三年贈與配偶」欄位所示（按此4 筆贈與金額是否為漏報項目及數額多少，先後經被告為不同之認定，詳如附件6 所示），此為兩造所不爭執之事實。則本件原處分即重核復查決定原告漏稅罰罰鍰為7,228,752 元是否合法，其首要爭點乃在於計算漏稅額之前提事實（按漏稅額＝全部應納稅額－申報部分核定應納稅額），即計算申報遺產應納稅額，及遺產總額應納稅額時，應否依行為時遺產及贈與稅法第11條第2 項前段規定扣除贈與稅額及利息？㈠查行為時遺產及贈與稅法第11條第2項前段乃規定將生前
贈與配偶之財產併計為遺產總額時，應將「已納」之贈與稅連同利息自應納遺產稅額內扣抵，其立法理由揭明：「…⑵明訂贈與財產如經依本法規定併入遺產課徵遺產稅時，其『已納』之贈與稅連同加計之利息，應准予扣抵，以示公允」（見本院卷第172頁）。申言之，即在於避免對於已被認定為贈與之財產課予贈與稅後，又因依行為時遺產及贈與稅法第15條第1款規定計為遺產範圍之內，而對於同一財產標的再予課徵遺產稅之不當。簡而言之，即對於既為贈與又為遺產之同一標的，僅得課予一次稅賦。故對於「未納」之贈與稅，即無以扣除。惟因87年6月24日修正公布之遺產及贈與稅法第20條第2項規定，使夫妻間之贈與得免徵贈與稅，間接影響已發單之遺產稅處分，為落實行政處分之存續力，乃有財政部88年7月29日台財稅字第881926008號函釋指明「如重新核算結果對納稅人更為不利」，即不宜重行計算本稅及罰鍰。而此函釋既仍然有效，被告為下級機關，自應受其拘束。
㈡本件被告對於被繼承人遺產稅核定之始末，詳本判決附件
6。由先後核定情形可知，被告在84年4月19日原核定及86年5月6日原查更正時，即已將其當時認定之4筆贈與金額計算出贈與稅額，而於核定應納遺產稅時予以扣抵（詳附件6明細表上「原核定」、「更正後核定」對應「死亡前三年贈與配偶」、「贈與扣抵稅額」欄位所示），此為被告所自認之事實。即就此贈與稅額應否扣除之法律適用之爭點，已經被告於原核定、更正後核定時，即作成處分對外表示予以扣除，則參照財政部前開函釋，被告即應自我拘束，不宜在重新計算時推翻此法律之適用，而造成不利於原告之結果。至於其嗣後重新計算（即重核復查決定）因贈與金額中之3,130,000 元回流所為之調整，僅能在贈與金額所及之遺產總額、贈與稅額之計算上有加減之差額而已，不能逾此範圍改變原來扣除贈與稅額之計算方式，而發生不利於原告之結果。故本件系爭重核復查決定計算全部應納稅額時，將「扣抵贈與稅額」列為「0 」，即屬有誤。
㈢被告雖抗辯其重新計算之結果，均較原核定額為少，並無
不利於原告之情形云云。惟查，原告先後重新計算，乃因部分現金經查並非漏報，或係前開3,130,000元回流所為之調整，或係夫妻剩餘財產分配數額之認定（詳附件6所載歷次變更核定說明），以致產生本稅金額減少（漏稅額相對也就減少）之結果。然實質上，如將本件系爭原處分即重核復查決定未予扣除扣抵贈與稅額與予以扣除之結果相較，自以未予扣除之重新計算結果不利於原告。是以，落實上開財政部之函釋意旨，本件自不得為「不予扣除之重新計算」。
㈣綜上所述，本件計算應納遺產稅額時，應將生前贈與依舊法時所應核課之贈與稅額予以扣除。
五、從而，本件重核復查決定認定全部應納稅額未予扣除扣抵贈與稅額，未符前揭財政部函釋意旨；又因本件夫妻剩餘財產分配數額已經最高行政法院判決確定而有所增加，自影響遺產總額，並均間接使漏稅罰之數額減少。是以，重核復查決定未予斟酌及此，自有違誤。訴願決定予以維持，亦有違失。本件原告訴請撤銷關於漏稅罰部分，自屬有據，應由本院予以撤銷，惟關於應予扣除之贈與稅扣抵稅額為多少，涉及被告之專業計算能力，應由被告依照本院之見解予以重新核定。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 30 日
第七庭審判長法 官 黃 本 仁
法 官 林 玫 君法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 6 月 30 日
書記官 楊 怡 芳