臺北高等行政法院判決
94年度訴更一字第00019號原 告 甲○○○
丙○○丁○○戊○○共 同訴訟代理人 乙○○律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 寅○○上當事人間因有關遺產稅事件，原告不服財政部中華民國91年3月15日台財訴字第0900006108號訴願決定，提起行政訴訟，經本院於92年8 月5 日以91年度訴字第1439號判決駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院於94年1 月20日以94年度判字第0004
9 號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）關於坐落台北縣新莊市○○段第三六一號土地之生前未償債務新台幣貳仟貳佰玖拾貳萬伍仟陸佰陸拾參元部份，均撤銷。
本院及發回前上訴審訴訟費用，由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告甲○○○之配偶林宜宗於民國（下同）83年12月11日死亡，由原告4人共同繼承，並由原告甲○○○代表於84年5月 9日辦理申報遺產稅，經被告查得漏報被繼承人遺產坐落台北縣新莊市○○段○○○號土地價值新臺幣（下同）27,690,180元、存款181,478元、及死亡前 3年內贈與16,500,000元，合計44,371,658元，予以併計核定遺產總額 149,604,569元，遺產淨額122,051,549元，漏報遺產稅額 19,526,715元，核定應納稅額為49,230,304元，一併裁處罰鍰19,526,715元。原告甲○○○不服，主張漏報之系爭土地，係被繼承人與他人共同出資於80年11月 9日以被繼承人名義登記，因83年間被繼承人患病，其他出資人擔心日後如被繼承人死亡時，將影響出資人之權益，故決定於83年12月 5日由另一投資人林呂瑞茗之名義登記，因此系爭土地並非被繼承人單獨所有，且該筆土地83年之移轉並無交易行為等語，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。訴訟繫屬中，其他繼承人丙○○、戊○○及丁○○追加為原告。本院於92年8月5日以91年度訴字第1439號判決駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院於94年 1月20日以94年度判字第00049號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分關於坐落台北縣
新莊市○○段第361號土地之生前未償債務新台幣22,925,663元部份，均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以查得原告等漏報被繼承人遺產系爭
土地，核定應納稅額及裁處罰鍰19,526,715元，是否適法？㈠原告主張之理由：
查被告及訴願決定機關認定原告有漏報遺產坐落台北縣新莊市○○段○○○○號土地（價值27,690,180元）情事，據以補稅及科處罰鍰，其認事用法均有違誤，應予撤銷，除援用鈞院前審原告所提書狀外，茲參照最高法院發回更為審理之意旨，申論理由如次；⒈最高行政法院判決理由：「惟原判決既認定移轉系爭土
地所有權之登記原因即『買賣』之債權契約係發生在被繼承人死亡之前，卻未審酌該土地是否有前揭財政部72年3月3日台財稅第 31402號函釋，亦即有無行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第8款『被繼承人死亡前，未償之債務』，而應自遺產總額中扣除遺產價值，免徵遺產稅之情形，尚嫌違誤」云云；⑴系爭農地於被繼承人死亡時雖登記為被繼承人所有，
但實質上非屬於被繼承人所有之財產，基於核實課稅及公平課稅之原則（參照最高行政法院91年度判字第1633號判決意旨-附件6）。被告實不得猶依登記之形式認作遺產而併課遺產稅，合先陳明。
⑵系爭農地（重測前之地號為新莊市○○段下埤角小段
19地號）係由林宜宗（被繼承人）、林呂瑞茗、林宜恭、己○○、游俊一、蔡福地、翁阿草、胡烈同、褚文雄、丑○○○等10人，於80年9月1日10人共同出資購買，當時購買總價23,664,000元，被繼承人（林宜宗）出資4,071,728元，其他9人共出資19,592,272元（同原證2）。有81年4月20日簽訂之「合資購地協議書」（原證1）可稽。該10人持有系爭土地之面積及出資比例詳如附表（原證2），並於80年5月17日推派由己○○與地主林宜欉（當時在監服刑由其妻林李秀珠代理）簽訂「不動產買賣契約書」（原證3），購地總價2366萬4仟元，並由土地代書辛○○擔任見證人，另推由林宜宗（被繼承人）名義登記移轉產權。上開原證1至3，均係被繼承人生前簽訂（鈞院曾傳訊辛○○、己○○及丑○○○出庭證明全部屬實），應堪採信。嗣於82年 9月27日林宜欉（配偶丑○○○代理）之持分讓渡予林宜桐（原證1之1），並於84年 3月7日由林宜桐與另9個合資人書立另份「合資購地協議書」（原證1之2）。被繼承人於83年12月11日死亡時之土地公告現值27,690,180元（即認定遺產之價值）。
⑶查系爭台北縣新莊市○○段 ○○○○號土地（重測前為
埤角段下埤角小段19地號）在被繼承人83.12.11死亡時，地目為田（原證8），新莊市公所在民國90年1月12日核發之「土地使用分區證明書」載明土地做用分區為「農業區」（原證 9），足證在繼承事實發生至其後 5年內均屬農業用地，而依行為時遺產及贈與稅法第17條第 6款之規定，由繼承人繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。依上規定，繼承人實無在生前將之移轉他人，以減少（或規避）遺產稅之必要性。而被繼承人在生前（83年12月 5日）以買賣名義移轉予另一合資購地人（共有人）林呂瑞茗，實係因該土地為被繼承人生前與他人共同出資買進於80年11月 9日以被繼承人名義登記，因83年間被繼承人患病，其他出資人擔心日後如被繼承人死亡，將影響其他出資人之權益，故決定於83年12月 5日以另一合資人林呂瑞茗之名義登記，此情經台灣板橋地方法院檢察署93年度偵字第9137號（物股）不起訴處分書調查認定屬實。特予陳明。
⑷上情有認為係信託行為，有認為係借名登記，最高法
院亦肯認借名登記，判決指出：「又所謂借名登記與信託法公布施行前的信託行為，二者之要件並不相同。前者係約定一方所有應經登記之財產以他方為登記名義人，當事人的真意，係買受人將其出資買受的土地，以買賣為原因移轉登記與第三人名下，而管理、使用、處分權仍屬買受人的無名契約，其契約重在買受人與第三人間的信任關係，並無不法，應屬合法有效的契約，其性質與委任契約類同，應類推適用民法委任關係之規定（參照最高法院91年度台上字第1871號（附件7）及92年台上字第1263號民事判決（附件8））」。
⑸被繼承人生前與其他合資人協議終止借名登記之委任
關係，而依其相互間之委任文件及民法委任章之規定，被繼承人應有返還系爭農地於其他合資人（共有人）之義務，伊在83年12月 5日簽訂買賣之債權契約，真意係在履行其委任契約之義務；雖遲至死亡（83年12月11日）後因農地移轉較費時而在84年3月3日始完成移轉登記。致依稅法而被認定為遺產。但移轉該項財產與其他共有人（合資人），係屬被繼承人生前未曾履行之債務，準用財政部72年3月3日台財稅第3140
2 號函釋之意旨（即本件最高行政法院發回之意旨），應依「遺產及贈與稅法」第17條第1項8款之規定扣除此項生前未償之債務。
⑹有關扣除此項債務之認定：依財政部72年3月3日台財
稅第 31402號函釋後段「應准按該土地計列遺產價值之數額扣除」，即准按該系爭農地計列遺產價值之數額（按公告現值計算）扣除。其金額為22,925,689元，計算式：即被繼承人83年12月11日死亡時之公告價值27,690,180元÷總面積464,924.5坪＝59,556.14元／坪。被繼承人佔80坪，合計價值 59,556.14元×80坪＝ 4,764,491元（即依該函釋後段「被繼承人生前出售該地所取得之價款」之意旨）。總價值 27,690,180元-4,764,491元＝22,925,689 元為其他合資人所佔之土地價值。也始符合最高行政法院判決發回之意旨。被告計算金額為22,925,663元（見被告94年7月31所提補充答辯狀第11頁），僅差26元，併予敘明。
⑺原處分及復查決定，未依職權通知其他共有人或見證
人到局查證，竟以購地協議書之日期在買賣原因發生日期之後，與一般常情有違，而未予採信。然此情形係土地買進後再補立協議書，亦為人情之常，若主觀否定而不加調查，顯違背改制前行政法院74年度判字第1681號判決「原告對於主張之事實，已負舉證責任，被告稽徵機關對於原告所提出之證據，應本於職權詳為調查，以明事實之真相，如稽徵機關未確實查證，仍依推斷認定事實，而遽予課徵稅款，既有違證據法則」之意旨。
⑻查系爭農地於83年12月 5日以買賣名義移轉予林呂瑞
茗一節，係復查決定書第 2頁第5行及第3頁第11行所認定。且復查決定書第 2項及訴願決定理由，亦均依「遺產及贈與稅法施行細則第13條之規定，認定系爭農地於被繼承人死亡（83年12月 5日）前在重病期間（83年12月 5日）已出售移轉，但仍應列入遺產，茲答辯書理由3認定83年12月5日尚未移轉他人，故原處分之認定與答辯，前後矛盾。
⒉關於被繼承人與其他人合資購地之資金說明；
⑴購地款之出資比例如前「原證 2」，因該10人之出資
除一部分由合夥召集人己○○收取現金外，大部分或以支票，或以轉帳或以現金分別交給土地代書辛○○並由辛○○轉交地主（賣方）林宜欉太太丑○○○代收並代地主償還積欠壬○○之借款（買賣契約書第 2條：買賣雙方共同處理子○○查封及癸○○抵押權設定債務及壬○○本金最高限額 5仟萬元之設定）及地主積欠藍信雄之債務此有辛○○出具之對帳單合計1340萬元及所附出資證明佐證（同原證 4）（並經鈞庭傳訊壬○○、癸○○、丑○○○到庭證明屬實，即賣方出售系爭土地，用以償還抵押債權及抵償己○○之債權，尾款並已全部付清）。
⑵近日，再尋找合資人支付購地資金證明增加 945萬元
，此有新增購地資金明細及相關憑證（原證4之1）可稽，兩項合計2,285萬元，尚差81萬4仟元（即總價金2,366萬4仟元-2,285萬元=81萬4仟元），可能係以現金給付並由林宜欉配偶林李秀枝代為簽收為憑。因出售人林宜欉好賭，積欠堂弟己○○近 2,000萬之債務，並提供系爭土地設定抵押權 2,000萬元之予己○○（原證4之2），致出售土地有部份價金由己○○收取抵債情事。
⑶前審曾提出合資人出資「對帳單」及相關憑證（同原
證 4及所附憑證），及丑○○○收取價金支票簽收表，前經被告仔細核對結果，被告於92年 4月28日所提「補充答辯狀」曾檢附「附表1、2、3」可稽無誤。
①對於被告補充狀「附表1」內之質疑之說明：
原告原提「原證4之1」因憑證編號順序弄錯，爰
更正為正確之「原證4之3」，並增加編號28，合計金額更正為10,550,000元。
「原證編號21-1」丑○○○簽收單與被告製作之
「附表 1」內容相符。足證上開簽收單業經被告核對並認定之。
被告所指編號21，交付支票金額 570,000元，與
賣方簽收紀錄之金額 567,500元不符一節；其中差額 2,500元，係代書辛○○向林李秀枝扣收代書費2,500元，致有所差異。
編號22，支付金額 1,700,000元，與賣方簽收紀
錄上之金額1,708,450元（依被告之附表1應為1,708,500元）不符一節；其間差額8,500元，係因辛○○除交付之支票外另加付現金8,500元。
編號23、26、27，A.己○○之抵押權設定在80年
7月4日（在前），B.在購地契約簽約日80年 5月7日。C.移轉登記在83年12月5日（在後）。關於林宜欉與己○○兄弟間之借貸情形，因林宜欉好賭成性，需款時常向己○○調借，可請己○○出庭作證。有時書立借條，有時未書立，己○○經本次抵償後雖未全部收回，但因林宜欉過世後，即未保存部分借條。
編號27，交付金額 5,180,000元一節；因林宜欉
（賣土地者）積欠己○○之債務高於518萬+出資額 2,035,684元，故己○○之出資並無負數情形。
林宜桐出資額應為 5,280,000元（原證1之1）係
於82年 9月27日購買丑○○○保留之乙份。林宜桐出資543萬元，超出出資額（價金）528萬元，計15萬元，係交由己○○代付仲介費15萬元。
依「原證1號」合資購地協議書所載：丑○○○
合資額原為330萬5千元，轉售給林宜桐價金528萬元，差額197萬5千元（為賣土地林宜欉之配偶而未給付價金）。此與第3段所述之差額接近。
②依「附表 1」上載「價款支付及簽收情形」（系爭
土地出賣人林宜欉配偶丑○○○之簽收單（被證 2），經鈞庭提示予丑○○○確認無誤）。其支付金額合計14,756,000元，茲再就「附表 1」明細表檢附相關憑證呈核（原證5）。
③依「附表3」，合夥人繳交資金，1至9項合計15,30
0,000 元，而地主（賣方）林宜欉配偶丑○○○保留約65坪其出資金額3,305,353元（參原證2出資比例表），免予繳款，則加計此項金額為18,605,353元。另己○○因係林宜欉之債權人，債權額約為500餘萬元，林宜欉曾提供系爭土地設定抵押權2千萬元予己○○供擔保（同原證4之2），故己○○應出資額2,035,864元不必繳交而以部分債權充抵（林李秀珠也出庭證實林宜欉積欠己○○之債務在270萬元之上，也同意己○○抵債），則再加計己○○之出資合計20,641,217元（而附表3所列明細表林宜銘之出資1,900,000元，實際上係其以合夥召集人之身份，向其他合夥人收取之合資資金，並非林宜銘之出資，應予更正，併予敘明）。茲再就「附表3」之明細表檢附相關憑證呈核（原證6），惟「附表3」中有遺漏「林呂瑞茗」繳交者計80年 7月19為400,000元80年9月12日為1,000,000元，「蔡福地」繳交者計80.9.12為200,000元，一共漏計1,600,000元，則合夥人出資有憑證可稽者為22,241,217元。
④基上，系爭農地總價金依原證 3為23,664,000元，
依「原證2」為23,663,997元，若以高者為準即23,664,000元。則與上述合夥人有憑證可稽之資金22,241,217元，差額僅1,422,780元，應係有部分合夥人以現金繳交而欠缺憑證或尚有部分尾款（但林李秀珠出庭證明尾款已全部付清）。而依經驗法則系爭土地應可確認係林宜宗生前與他人合資購買，否則依各項證物（物證及人證），豈會該10個合夥人，會有共同資金流向代辦代書辛○○及合夥召集人己○○，嗣轉交付予地主及其抵押債權人。
⑤綜上，本件系爭情形，依最高法院發回意旨，被繼
承人生前與其他合資人協議終止借名登記之委任關係，而依其相互間之委任文件及民法委任章之規定，被繼承人應有返還系爭農地於其他合資人（共有人）之義務，伊在83年12月 5日簽訂買賣之債權契約，真意係在履行其委任契約之義務；雖遲至死亡（83年12月11日）後因農地移轉較費時而在84年 3月 3日始完成移轉登記。致依稅法而被認定為遺產。但移轉該項財產與其他共有人（合資人），係屬被繼承人生前未曾履行之債務，準用財政部72年3月3日台財稅第31402號函釋之意旨（即本件最高行政法院發回之意旨），應依「遺產及贈與稅法」第17條第1項8款之規定扣除此項生前未償之債務。有關扣除此項債務之認定：應准按該系爭農地計列遺產價值之數額（按公告現值計算）扣除22,925,689元（即被繼承人83年12月11日死亡時之價值27,690,180元÷總面積464,924.5坪＝59,556.14元／坪。
被繼承人佔80坪，合計價值59,556.14元×80坪＝4,764,491元。總價值27,690,180元-14,764,491元＝22,925,689元（被告計算金額22,925,663元）為其他合資人所佔之土地價值）。也始符合最高行政法院判決發回之意旨。退步而言，縱然因事件發生間隔已14年，因憑證不易保存及部分以現金支付，致有差額1,422,780元，但也不應以此全盤否認上開合資購地之事實，何況賣方代理人丑○○○出庭證明價金尾款已全部結清。
⑥至於林宜欉配偶丑○○○原保留之土地持分65坪，
於82.9.27再出售予林宜桐君計價5,200,000元，並已由林宜桐配偶庚○○交付兩筆款項（ 518萬元及25萬元）付清全部價金及仲介費。此部分與前述（第 1階段）丑○○○保留之持分65坪應分擔之資金3,305,353 元屬重複情形，故以前者為準，後者不宜列入審酌範圍。
⒊最高行政法院判決之理由又謂：「被上訴人原核定處分
及復查決定均認被繼承人系爭土地於被繼承人因重病無法處理事務期間出售，係為規避遺產稅之核課而為假買賣行為，因適用被繼承人死亡時遺產及贈與稅法施行細則第13條規定，除列入遺產課稅外，並予處罰；訴願決定亦持相同論見駁回上訴人之訴願。原審就訴願決定及被上訴人所為處分有無違誤，及上訴人在原審對訴願決定及被上訴人處分不服之主張，未予調查審認，亦嫌疏失」云云；原告認為：
⑴被告原處分及訴願決定認為前開土地於83年12月 5日
以買賣名義移轉予第三人林呂瑞茗，係為規避遺產稅之核課而為假買賣之行為，因而適用遺產及贈與稅法施行細則第13條規定予以補稅並處罰，並未盡舉證責任，遽而臆測係規避課稅之假買賣行為，認事用法均有錯誤；①原處分竟以系爭土地於被繼承人於83年12月11日死
亡前 6天之重病期間出售，遂認為規避遺產稅之核課而為之假買賣行為，乃予列遺產課稅並科處罰鍰。然遺產及贈與稅法施行細則第13條固規定。「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債或出售財產，而其繼承人對該項借款或價金不能證明其用途者，該項借款或價金，仍應列入遺產課稅」，而所謂「因重病無法處理事務」，係指意識不清或精神耗弱而不能處理事務並非手足或體力不便或不能行動（參照行政法院71年度判字第574號判決），且「因重病無法處理事務」，需由稅捐稽徵機關先行證明，而後繼承人始對該項出售價金之用途（並非買賣資金流程）負證明之責（參照行政法院70年度判字第781號判決）。
②原處分雖以長庚醫院84年8月9日（84）長庚醫北字
第0464號函送之病歷摘要佐證，遂認屬重病無法處理事務期間出售財產云云，惟並未查明病歷是否足以證明83年12月 5日即處分系爭農地時被繼承人有無意識不清或精神耗弱而不能處理事務之狀態？率以認屬重病無法處理事務期間出售財產，尚難謂合法。原處分及訴願決定指出病歷摘要載明：「被繼承人精神及意識尚清楚」，原處分及訴願決定竟謂：「即使尚有意識亦已精神耗弱而無法處理事務」云云，不僅「尚有意識」與「亦已精神耗弱」自相矛盾；何況並無證據足證在83年12月 5日被繼承人之為精神耗弱之狀況，故原處分及訴願決定之認定及答辯理由，均出於臆測方式，顯不可採。茲原處分並未就「被繼承人因重病無法處理事務」加以舉證，反而課以繼承人提出買賣之資金流程，遽而率斷係規避課稅之假買賣行為，純係臆測，認事用法均有嚴重錯誤。
⑵如前所述，被繼承人生前訂定買賣契約，將系爭農地
移轉予林呂瑞茗，係基於誠信及履行合資契約之行為，絕非係被繼承人為規避遺產稅之核課而為之假買賣行為（因為系爭農地依行為時「遺產及贈與稅法」第17條第1項第5款之規定，本可自遺產中扣除而不計入遺產課稅，實無為假買賣之必要），故原處分及訴願決定，以上述理由將系爭農地列入遺產課稅，並予處罰，其認事用法，均有錯誤。
⒋綜上所述，系爭農地適用財政部72年3月3日台財稅第31
402 號函釋之意旨，應准按該土地計列遺產價值之數額27,690,180元（依遺產贈與稅法之規定按公告現值計算之）扣除，再就被繼承人所佔出資及土地持分之價值4,764,491 元列入遺產課稅，兩者相抵，即應准自遺產總額中扣除22,925,663元。此項金額不應補稅，則其罰鍰也失所附麗，即不應科罰（至於上述再計入遺產課稅之4,764,491 元，原告並無故意或過失漏報可言，依司法院大法官會議釋字第 275號解釋意旨，僅補稅而不應科處罰鍰，一併敘明）。
⒌系爭土地縱認屬遺產，但因係農地，仍得一併就 3筆農
地主張依新法由多人繼承而免計入遺產課稅或依舊法由多人繼承減半課稅；⑴退萬步而言，縱然不承認系爭土地屬林宜宗與其他 9
人合資共有，仍認定為其遺產，但係屬農地，依死亡時之遺產贈與稅法第17條第 5款但書「遺產中之農業用地，由能自耕之繼承人 1人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數」，再依財政部75年 5月29日台財稅第 0000000號函示：「納稅義務人於申報遺產稅時，未提出遺產農業用地由 1人繼承之協議書，俟核稅確定後始提出者，倘經查明其情符合遺產及贈與稅法第17條第1項第5款但書規定時，得依稅捐稽徵法第28條申請退稅」（附件 1）。準此，本案縱系爭土地被認定為林宜宗之遺產，但就該筆農業用地，全體繼承人已協議由繼承人丙○○繼承，有「遺產分配協議書」（原證5）可稽。故就該系爭土地（農地），依法亦應扣除其土地價值全數（27,690,180元），免徵遺產稅，另其科處之罰鍰亦應一併撤銷，始符法制。
⑵查系爭農地，依死亡時「遺產及贈與稅法」第17條第
5款但書「遺產中之農業用地，由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數」。再依84年1月13日修正之「遺產及贈與稅法」第17條第1項第6款「遺產中之農業用地，由繼承人繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數」。次依財政部85年8月2日台財稅第000000000號函釋，本件仍有84年1月13日修正之「遺產及贈與稅法」第17條第1項第6款之適用，即不因另有四維段806、808地號2筆農地而影響，其適用上開規定不計入遺產課稅之權利，何況依財政部75年5月29日台財稅第0000000號函釋示「納稅義務人於申報遺產稅時，未提出農業用地由1人繼承之協議書，俟核稅確定後始提出者，仍得辦理之」之意旨，故原告仍得一併就3筆農地主張依舊法由1人繼承或依新法由多人繼承而免計入遺產課稅。
⑶因本案系爭之「遺產及贈與稅法」第17條第1項第6款
於84年1月13日修正為：「遺產中之農業用地，由繼承人繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數」，即法律已將農業用地免徵遺產稅之要件，由「能自耕之繼承人1人繼承，繼續經營農業生產者」修正為「由繼承人繼續經營農業生產者」（即未限制由1人繼承），而被告所引用之上揭財政部71年5月31日台財稅第34044號函釋意旨，係舊法時代所為之函釋，因其意旨與上揭新法規定不符，故不應再為適用。何況上揭函釋僅規定：若繼承人每人各自繼承1筆農地，繼續經營農業生產者，即不得扣除土地價值之全數；且新舊法均未規定：若放棄適用其中部分幾筆農地扣除（本案為放棄新莊市○○路806、808地號2筆土地），對其餘（即本案系爭之新莊市○○段○○○○號土地）農地，就不得適用農地扣除，故被告所辯並無根據而不可採。
⑷本件系爭農地依繼承發生時之「遺產及贈與稅法」第
17條第1項之規定「由繼承人繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數，免徵遺產稅」。故原告實無如被告所稱：為規避遺產稅而在生前移轉所有權予他人之必要。被繼承人生前為小農並偶而畜養小額豬仔彌補家用，積蓄有限，實無資力獨力購買系爭農地（請鈞院向被告調取林宜宗79、80、81年間之綜合所得稅申報或課稅資料，即可知道渠財力有限）。系爭土地確為被繼承人林宜宗生前合資與他人購買並登記在伊名下，而原告鑑於信用原則並避免林宜宗過世後產生不必要之糾紛，乃同意其他合資人之要求，移轉產權予另一合資人林呂瑞茗名下。至於被告查核原告所提關於合資購地之相關資料，從嚴審核而提出各點質疑，殊欠合理。由於事隔多年，完整保存不易，且合資人間全屬宗族及近親，或以現金或以票據支付資金，致未有金額完整之資金流程供核，然依經驗法則及證據法則，原告對合資購地之事證，應可採信。
⑸至於被告在準備程序庭辯稱：被繼承人生前之利息所
得較高顯示頗有積蓄，且曾被查獲死亡前3年有高額贈與繼承人之事實云云；然被繼承人因生前有出售1筆土地及部分土地經政府徵收之補償致有積蓄，且該積蓄尚存留，未動用始有較高之利息所得及贈與繼承人情事，足證並未大額投入資金購買系爭土地，而僅參與1/10之合資為小額投資，應屬合理而可採。⑹再退步言之，系爭土地係屬農地，依死亡時之「遺產
及贈與稅法」第17條第5款前段「遺產中之農業用地，由繼承人繼續經營農業生產者（即多人繼承），扣除其土值之半數」，雖新莊市○○段806、808地號2筆土地，在原告就本件遺產稅提供擔保後，即辦理繼承登記予林炳南、丁○○，但系爭土地亦得依上述規定減半（即其土地價值27,690,180元×1/2=13,845,
090 元）課徵遺產稅。⑺最高行政法院判決理由指出：「本件繼承事實既發生
於00年00月00日，原審判決以系爭土地於被繼承人林宜宗死亡時仍登記為該被繼承人名義，自屬被繼承人之遺產，應併計遺產總額；又行政法規之適用，應適用實體從舊、程序從新原則，84年1月13日遺產及贈與稅法新修正條文公布施行後，對尚未核課確定之案件，仍應適用繼承或贈與行為發生時之法律規定辦理，故系爭土地應否以其為農業用地而免稅，自應適用
84 年1月13日修正前之遺產及贈與稅法規定等語，雖屬適法」云云；最高法院認為：本件系爭農地於林宜宗死亡時仍登記為被繼承人名義，自屬遺產應併計遺產總額，又系爭土地應否以其為農業用地而免稅，應適用行為時「遺產及贈與稅法」之規定，即第17條第
5 款「遺產中之農業用地，由繼承人繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數；但由能自耕之繼承人
1 人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數」辦理。但原處分及訴願決定，並未適用上開規定，實有違法。
㈡被告主張之理由：
⒈遺產稅
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時
遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅…五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人 1人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。…九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債或出售財產，而其繼承人對該項借款或價金不能證明其用途者，該項借款或價金，仍應列入遺產課稅。」為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第17條第1項第5款、第 9款及同法施行細則第13條所規定。次按「被繼承人林○○生前出售土地，訂有買賣契約並已取得價款，惟因故延至死亡時仍未辦理移轉登記，該已出售之財產，雖因未辦移轉登記之故而應認屬遺產，惟移轉該項財產與買受人，亦屬被繼承人生前未曾履行之債務，有關此項未償債務扣除額之認定，應准按該土地計列遺產價值之數額扣除，至被繼承人生前出售該地所取得之價款，如於其死亡仍然存在者，應列入遺產總額課稅。」「被繼承人陳○○君85年8月19 日與他人訂約購買土地，迄85年 8月24日死亡時尚未辦妥所有權移轉登記…如經查明係繼承人假冒被繼承人名義所為，或被繼承人、繼承人等所為之虛偽買賣，因該法律行為之效果不屬於被繼承人，或該法律行為無效，自仍應依原有之財產型態課徵遺產稅」為財政部72年3月3日台財稅第 31402號函及88年7月7日台財稅第 000000000號函所明釋。又按「遺產及贈與稅法施行細則第13條所定『被繼承人死亡前，因重病無法處理事務期間舉債或出售財產，而其繼承人對該項借款或價金不能證明其用途者，該項借款或價金仍應列入遺產課稅』揆其本旨，乃認為被繼承人於死亡前，既因病重無法處理事務，則其繼承人代為舉債或出售財產，當能提出代為舉債或出售財產所得正當用途之證明，倘無從舉證或舉證而不能令人信其為真正者，該項借款或價金自仍為被繼承人所持有，應列入遺產課稅。」行政法院75年度判字第403號著為判例。
⑵原告主張被告無足以證明被繼承人於83年12月 5日出
售系爭土地，被繼承人係處於「因重病無法處理事務能力」之狀況乙節：
①查系爭土地，依土地登記簿謄本所載，係於被繼承
人死亡前6日（83年12月5日）以買賣名義移轉與第3人林呂瑞茗，而被繼承人自83年8月24日至同年12月10日因胃癌住院開刀，有財團法人長庚紀念醫院84年8月9日（84）長庚醫北字第0464號函送之病歷摘要附卷佐證。
②次查該院94年6月2日（94）長庚醫北字第2152號函
檢送之護理紀錄單（詳被告證物1）說明如下：依83年12月 2日醫囑單，記載被繼承人胃癌末期
併腸阻塞、兩側肋膜積水、腎功能不全等身體狀況。
次依83年12月 5日之診療紀錄記載：以氧氣24小
時治療，精神倦怠、呼吸平穩、不斷呻吟且睡不著。
又依83年12月 6日之診療紀錄記載：病人自拔NG
，且說不出所以然，家屬訴說「如此前言不搭後語之情形已有2、3天了」。
末依臺灣板橋地方法院檢察署（以下簡稱板橋地
檢署）93年偵自第9137號檢察官不起訴處分書所載，買受人亦自承不知系爭土地交易實情，「僅同意登記為名義人辦理移轉登記……買受人實無得知悉係以買賣之法律關係為移轉登記。」（詳被告證物2）。
③綜上，足證被繼承人於83年12月 5日即出售系爭財
產當日，顯然已意識不清且精神耗弱無處理事務能力，本即符合遺產及贈與稅法施行細則第13條規定。
⑶原告主張系爭農地係被繼承人與其他合資人共有，僅
借用被繼承人名義登記而已，並經板橋地檢署不起訴處分書偵查認定應堪採信，又參照財政部72年3月3日台財稅第 31402號函釋之意旨，系爭土地除應列入遺產申報外，亦應准按系爭農地價值扣除22,925,689元，即其他合資人所佔之土地價值，應列入被繼承人之生前未償債務22,925,689元乙節：
①原告於復查階段即主張系爭農地於本年之移轉並無實際交易行為。
②有關合資購地主張，經被告查證結果難謂真實。
③綜上，原告主張系爭土地係被繼承人於80年間與他
人合資購地，既經被告認定難謂真實，原告自不得主張其有交付其他土地合資人系爭土地之義務；又系爭土地係於被繼承人因重病無法處理事務期間所出售，買賣雙方復無法提出買賣資金支付流程且買方亦自承不知此交易實情已如前述，系爭土地買賣顯係原告為規避遺產稅之核課所作之虛偽買賣，是被告依前揭財政部函釋規定，該法律行為之效果不屬於被繼承人，自仍應依原有之財產型態課徵遺產稅，即將系爭農地案公告土地現值併入遺產核課，並否准原告增列未償債務主張，於法並無不合。⑷原告主張依遺產及贈與稅法第17條第 5款規定扣除系
爭農地土地價值之全部或半數乙節，依前揭法條之規定，係以繼承人繼承農業用地或由能自耕之繼承人 1人繼承後，續為所有權人，並由繼承人或能自耕之繼承人繼續經營農業生產為其要件，如該繼承之農業用地已移轉所有權予第三人，則已非繼承人或能自耕之繼承人所有，殊無可能由繼承人或能自耕之繼承人繼續經營農業生產，自不得主張適用扣除其土地價值之半數或全數。本件系爭土地於被繼承人死亡前 6日已移轉予他人，繼承人殊無可能就該土地繼續作農業使用，且被繼承人遺產名下另有臺北縣新莊市○○段80
6、808地號等2筆土地，繼承人既於84年6月12日聲明未作農業使用，是包括系爭農地在內共 3筆農地，均無農地扣除額之適用。
⒉罰鍰部分：
⑴「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財
產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第45條所規定。
⑵本件被繼承人林宜宗於83年12月11日死亡，由繼承人
於期限內申報遺產稅，經被告查得漏報被繼承人名下臺北縣新莊市○○段○○○○號土地價值27,690,180 元、存款181,478元及死亡前三年內贈與16,500,000 元合計44,371,658元，予以併計核定遺產總額149,604,569元，遺產淨額122,051,549元，應納遺產稅額49,230,304元，漏報遺產稅額19,526,715元，違章事證明確已如前述，被告依前揭法條之規定予以裁處 1倍罰鍰，並無違誤，請續予維持。
⒊關於原告主張被告原處分及訴願決定認為系爭土地於83
年12月12日以買賣名義移轉予第三人林呂瑞茗，係為規避遺產稅之核課而為假買賣之行為，因而適用遺產及贈與稅法施行細則第13條規定予以補稅並處罰，並未善盡舉證責任乙節，查原告已於94年7月5日準備程序庭中，自承因合資購地之投資人為免被繼承人死亡發生土地糾紛，遂安排虛假交易將系爭土地移轉予林呂瑞茗，且被告業於94年7月1日答辯狀內敘明系爭土地簽約日係屬於被繼承人重病期間所為，被繼承人殊無可能訂立該項合約，足見該交易係屬虛假買賣，有財團法人長庚紀念醫院林口分院94年6月2日回復之資料可稽。
⒋關於原告主張系爭農地，係被繼承人與其他合資人共有
，僅借用被繼承人名義登記而已，上情並經臺灣板橋地方法院檢察署（以下簡稱板橋地院檢察署）93年度偵字第9137號檢察官不起訴處分書偵查認定應堪採信乙節，依原告所提供之合資購地之相關證據如80年5 月17日不動產土地買賣契約書、81年4月20日合資購地協議書（鈞院卷編第12頁）、82年9月27日讓渡書（鈞院卷編第13頁）、84年3月7日合資購地協議書（鈞院卷編第14頁）、土地代書辛○○出具之對帳單（鈞院卷編第26頁）、出資比例表（鈞院卷編第16頁）、部分出資人之銀行存提及匯款資料影本（鈞院卷編第27至第55頁）、86年9月1日出資人補具之切結書（鈞院卷編第13至第19頁）等資料經與土地登記簿謄本相互查對，原告主張難謂為真實。
⑴不動產土地買賣契約書之簽約日期為80年 5月17日，
土地登記簿謄本所載原因發生日期為80年11月 9日，土地完成登記日期為81年 3月25日，土地代書辛○○出具之對帳單、部分出資人之銀行存、提及匯款資料、不動產土地買賣契約書賣方代理人丑○○○簽收土地款之時間，則均在80年6月7日至80年 9月17日之間，惟合資購地協議書之日期卻為81年 4月20日，與一般買賣土地先經協議合資，再派代表或集體出名與賣方簽約、付款、出名登記之一般經驗法則有違。
⑵不動產土地買賣契約書與土地代書辛○○出具之對帳
單收支金額不合：土地買賣契約所訂買賣總價款為23,664,000元，而對帳單僅列載代收收入金額為13,000,000元，支出金額為11,380,000元，二者金額不相同；土地買賣契約書列有7次收款，金額共計14,756,00
0 元，均載明由地主林宜欉之妻丑○○○簽收，經與對帳單核對，二者收支金額及付款日期不盡相符。
⑶土地代書辛○○出具之對帳單與出資比例表所列各人
應出資金額不合：例如依出資比例表褚文雄應出資2,035,864.4元（第 2項第9筆），惟對帳單僅分別列載700,000（第 6筆）及400,000元（第15筆）；又如依出資比例表翁阿草應出資2,035,864.4元（第2項第 7筆），惟對帳單僅列載翁兩傳 400,000元（第16筆），非以翁阿草名義存入，且所附憑證亦為翁兩傳之提款。
⑷土地代書辛○○出具之對帳單與出資人之銀行存提及匯款資料無法勾稽。
⑸82年 9月27日所立讓渡書與支付憑證不合：讓渡書之
轉讓人為林宜欉，受讓人為林宜桐，轉讓金額為5,200,000 元，惟所附支付憑證係葉素連（林宜桐之妻）提款 5,180,000元轉帳入己○○帳戶（鈞院卷編第33頁），並非交付予賣方代理人丑○○○或代理人林繼傳，二者即有未合。
⑹不動產土地買賣契約書、土地代書辛○○出具之對帳
單與相關支付憑證，均未就系爭土地設定債務之償付情形有所說明：不動產買賣契約書第 2條載明「買賣雙方共同處理子○○查封及癸○○抵押權設定債務及壬○○本金最高限額伍仟萬元之設定」（鈞院卷編第17頁），惟林宜欉究欠子○○、癸○○、壬○○債務金額各若干﹖又系爭土地成交價款僅23,664,000元，如何分別加以清償？均未見加以說明，亦缺乏資料足夠佐證。
⑺行政訴訟時所補附甲○○○86年9月1日補充說明書及
己○○等 6人之切結書，均稱原地主林宜欉有積欠彼等債務，故出售土地予彼等，惟其債權債務關係如何，未見敘明，自亦無法以切結書作為10人有合資購地之證明。原告所附之佐證文件，不足證明系爭土地為10人所共有，原告未予採信，尚非無據。
⑻原告所提供之各項相關證據，顯有瑕疵：
①80年 5月17日不動產土地買賣契約書土地標示錯誤
：系爭買賣移轉土地坐落於臺北縣新莊市○○段「下埤角小段」19地號，惟買賣契約書內買賣不動產標示，卻記載為臺北縣新莊市○○段「下『坡』角小段」19地號，顯屬重大瑕疵。
②81年 4月20日合資購地協議書合資購地人數不合：
依上揭協議書合資購地人計有林宜宗、林呂瑞茗、林宜恭、己○○、游俊一、蔡福地、翁阿草、胡列同、褚文雄、及丑○○○等10人，惟查丑○○○為賣主林宜欉之妻，亦未有買賣價金之交付，自非屬合購人，是協議書稱由林宜宗等10人合資購地，並依所佔比例出資及享受權利義務，顯有矛盾。
③82年 9月27日之讓渡書（鈞院卷編第13頁）所載轉
讓面積錯誤：81年 4月20日合資購地協議書已明載賣主之妻丑○○○之土地持分面積為 64.94坪，亦即賣方所保留之部分為64.94坪，惟82年9月27日之讓渡書轉讓面積卻記載為「殘餘面積64.9坪」，明顯不符。
④84年3月7日簽訂之合資購地協議書轉讓面積錯誤：
依土地登記簿謄本所載，系爭土地於83年5月17 日地籍圖重測，重測後之面積為4,615.03平方公尺，並於84年3月3日完成移轉登記與林呂瑞茗，再查林呂瑞茗土地所有權狀發狀日期為84年3月6日，惟84年3月7日所書立之合資購地協議書，卻仍記載土地面積為4,611平方公尺，顯然有誤。
⑤81年 4月20日合資購地協議書部分股東簽名與切結
書簽名筆跡不同：如「蔡福地」、「褚文雄」二人之簽名，經核對明顯不同。
⑼依原告所提供出資比例表，各股東出資金額均應達20
0 萬元以上，惟所提出各股東之付款憑證均不足，經手代書復未另立其他簽收證明，亦未依常情於系爭土地上設定抵押權供作擔保，有違常情；上訴人雖辯稱因時間久遠，致無法提供完整之資料及資金流程，惟若系爭合資購地情事屬實，則本件合資情形目前應仍持續存在中，各合資人既未共同登記為土地所有權人，為保障彼等其權利，自應仍持續保有充分及完整之出資資料，作為付款合資購地之事證，或於系爭土地上設定抵押權或以其他方式保障自身權益，方屬合理，是原告之主張，難謂有理。
⑽證人辛○○92年 4月29日於鈞院準備程序庭所作證詞
（鈞院卷編第141頁至第157頁），無法作為系爭土地確係由被繼承人林宜宗等10人合資購地之證明。
⒌鈞院庭囑本件合資購地如屬實，則未償債務應列金額為
何乙節，本件經被告查證其合資購地主張顯非事實已如前述；又系爭土地復於被繼承人重病期間移轉予林呂瑞茗，原告已於94年7月5日準備程序庭上已自承該交易係屬虛假交易，依前揭財政部88年7月7日台財稅第000000
000 號函釋規定，自不得認列未償債務。惟本件合資購地案如經原告可舉證明確資料確屬真實，則繼承人得列報之未償債務金額，應按系爭土地遺產價值及被繼承人出資比例計算如下：
⑴系爭農地按公告土地現值，其遺產價值為27,690,180
元（土地公告現值18,000元×土地面積4,615.03平方公尺×持分1/3）。
⑵被繼承人出資比例為（464.94坪－80坪）/464.94坪。
⑶本件被繼承人未償債務應為22,925,663元＝27,690,
180 元×（464.94坪－80坪）/464.94坪。⒍關於原告所提各項合資購地證明，經被告查核結果難謂
真實已如前述，又原告於94年7月5日準備程序庭上，既自承83年12月12日將系爭土地移轉予林呂瑞茗之交易係屬虛假交易，惟原告主張林呂瑞茗因上揭買賣交易遭鈞院以「偽造文書」移送乙案，業經板橋地院偵查終結予以不起訴處分，本件合資購地應屬可信乙節，為勿枉勿縱及使被告暸解判決依據，請鈞院審酌可否向該法院調閱該判決全卷。
⒎本件系爭土地原告主張係被繼承人與己○○等10人合資
購買，其主張顯不合社會常情及論理法則，己○○、林宜桐配偶丑○○○及辛○○等3 人於94年12月20日到庭說明系爭土地係被繼承人與己○○等共計10人合資購買乙節，查辛○○及己○○係本件系爭土地之關係人，次查丑○○○係被繼承人之兄嫂與繼承人具親戚關係，渠等之證詞難謂具有公信力，本件就原告合資購地之主張，經被告查證實際有資金流程證明者共計8,600, 000元，僅達總土地價款36.3﹪（8,600,000 元÷合約總價23,664,00 0 元），縱再加計己○○代收部分1,000,000 元，亦僅9,600,000 元，僅達總出售土地價款
40.56 ﹪（9, 600,000元÷合約總價23,664,000元）。上揭合資人縱有部分出資資金流程，惟其實際出資額與原告所主張之應出資額均不合。原告就合資購地之投資人出資部分計有5 人無證明文件已達總合資人數之50﹪。原告主張被繼承人等合資購買系爭土地核不足採。
⒏有關原告主張原告於前審提出之合資人出資對帳單及丑
○○○收取價金支票簽收表前經被告仔細核對結果，被告於94年4月28日所提補充答辯曾檢附「附表1、附表 2、附表3」（詳證物4）表示可稽無誤乙節，查被告已於補充答辯中敘明原告所提供證物與其主張不合之處，其中附表1係就原告提供之資料加以彙整而已，至附表2及附表 3，被告已將查對情形不合之處敘明，原告於庭上及本次行政訴訟準備書（5）一再表示「可稽無誤」，顯係臨訟之詞。
⒐有關合資購地款無資金流程證明者，原告主張由合夥召
集人己○○收取一部分現金，一部份以現金交給土地代書辛○○處理乙節，查原告主張與其提供之相關資料查對，其說詞前後不一，其主張顯不足採已如前述。
⒑依大院庭囑檢送原告於84年6月12日主張其「原申報書
主張扣除項目中之『數人繼承農地扣除地價半數』一案，因該 2筆農地未耕作使用為此聲明不主張扣除，請准予刪除。」之申請書影本乙份。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。
但逾期申報、漏報、短報、或隱匿不報者，如逾期申報日或查獲日之時價較死亡日或贈與日之時價為高者，以較高者為準。前項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅…5、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人1人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。…8、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為行為時即84年1月13日修正公布前遺產及贈與稅法第1條第1項、第10條、第17條第1項第5款、第8款規定甚明；次按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」「物之出賣人，負交付其物於買受人，並使其取得該物所有權之義務。」民法第758條、第348條第1項定有明文。又財政部72年3月3日台財稅第3140 2號函釋意旨：「被繼承人林○○生前出售土地，訂有買賣契約並已取得價款，惟因故延至死亡時仍未辦理移轉登記，該已出售之財產，雖因未辦移轉登記之故而應認屬遺產，惟移轉該項財產與買受人，亦屬被繼承人生前未曾履行之債務，有關此項未償債務扣除額之認定，應准按該土地計列遺產價值之數額扣除，至被繼承人生前出售該地所取得之價款，如於其死亡仍然存在者，應列入遺產總額課稅。」
二、本件原告甲○○○之配偶林宜宗於83年12月11日死亡，由原告4人共同繼承，並由原告甲○○○代表於84年5月9日辦理申報遺產稅，經被告查得漏報被繼承人遺產坐落台北縣新莊市○○段○○○號土地價值27,690, 180元、存款181,478元、及死亡前3年內贈與16,500,000元，合計44,371,658元，予以併計核定遺產總額149,604,569元，遺產淨額122,051,549元，漏報遺產稅額19,526,715元，核定應納稅額為49,230,304元，一併裁處罰鍰19,526,715元；原告甲○○○不服，就系爭361號土地遺產部份不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，訴訟繫屬中，其他繼承人丙○○、戊○○及丁○○追加為原告；原告起訴意旨略以：系爭農地於被繼承人死亡時雖登記為被繼承人所有，但實質上非屬於被繼承人所有之財產，基於核實課稅及公平課稅之原則，被告實不得猶依登記之形式認作遺產而併課遺產稅；系爭農地實係由林宜宗（被繼承人）、林呂瑞茗、林宜恭、己○○、游俊一、蔡福地、翁阿草、胡烈同、褚文雄、丑○○○等10人，於80年9月1日10人共同出資購買，當時購買總價23,664,000元，被繼承人（林宜宗）出資4,071,728元，其他9人共出資19,592,272元，因83年間被繼承人患病，其他出資人擔心日後如被繼承人死亡，將影響其他出資人之權益，故決定於83年12月5日以另一合資人林呂瑞茗之名義登記；關於被繼承人生前與其他合資人協議終止借名登記之委任關係，被繼承人應有返還系爭農地於其他合資人（共有人）之義務，是被繼承人生前訂定買賣契約，將系爭農地移轉予林呂瑞茗，係基於誠信及履行合資契約之行為，絕非係被繼承人為規避遺產稅之核課而為之假買賣行為；被繼承人在83年12月5日簽訂買賣之債權契約，真意係在履行其委任契約之義務；雖遲至死亡（83年12月11日）後因農地移轉較費時而在84年3月3日始完成移轉登記，致依稅法而被認定為遺產，但移轉該項財產與其他共有人（合資人），係屬被繼承人生前未曾履行之債務，準用財政部72年3月3日台財稅第3140 2號函釋之意旨（即本件最高行政法院發回之意旨），應依「遺產及贈與稅法」第17條第1項8款之規定扣除此項生前未償之債務；而系爭農地總價金有憑證可稽之資金已達22,241,217元，差額僅1,422,780元，應係有部分合夥人以現金繳交而因時間已久致欠缺憑證，依經驗法則系爭土地應可確認係林宜宗生前與他人合資購買，否則依各項物證及人證，豈會該10個合夥人，會有共同資金流向代辦代書辛○○及合夥召集人己○○，嗣轉交付予地主及其抵押債權人，本件自應准自遺產總額中扣除22,925,663元，此項金額不應補稅，則其罰鍰也失所附麗，即不應科罰。況系爭361地號土地縱認屬遺產，但因係農地，仍得一併就3筆農地主張依新法由多人繼承而免計入遺產課稅或依舊法由多人繼承減半課稅，繼承人亦實無在生前將之移轉他人，以減少（或規避）遺產稅之必要性云云。
三、查本件被繼承人林宜宗於83年12月11日死亡，而系爭361地號土地（重測前之地號為新莊市○○段下埤角小段19地號）於84年3月3日以「買賣」為登記原因，移轉所有權登記予訴外人林呂瑞茗名下，登記原因發生日期為83年12月5日之事實，為兩造所不爭執，復有土地登記簿謄本及戶籍登記簿謄本附原處分卷可稽 (第92頁及第141頁)；是本件繼承事實既發生於00年00月00日，則系爭土地於被繼承人林宜宗死亡時仍登記為該被繼承人名義，自屬被繼承人之遺產，自應併計遺產總額；且行政法規之適用，應適用實體從舊、程序從新原則，84年1月13日遺產及贈與稅法新修正條文公布施行後，對尚未核課確定之案件，仍應適用繼承或贈與行為發生時之法律規定辦理，故系爭土地是否符合免徵遺產稅之要件，自應適用84年1月13日修正前之遺產及贈與稅法規定（最高行政法院94年1月20日94年度判字第00049號判決意旨參照）。
四、本件兩造爭點為：移轉系爭土地所有權之登記原因即「買賣」之債權契約係發生在被繼承人死亡之前，則系爭土地是否有前揭財政部72年3月3日台財稅第31402號函釋，亦即有無行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第8款「被繼承人死亡前，未償之債務」，而應自遺產總額中扣除遺產價值，免徵遺產稅之情形？又原核定處分及復查決定，均認被繼承人系爭土地於被繼承人因重病無法處理事務期間出售，係為規避遺產稅之核課而為假買賣行為，因適用被繼承人死亡時遺產及贈與稅法施行細則第13條規定，除列入遺產課稅外，並予處罰；訴願決定亦持相同論見駁回原告之訴願，則訴願決定及被告機關所為處分，有無違誤？原告主張繼承開始時，被繼承人名下之系爭農地，屬被繼承人生前與他人合資購買後借用被繼承人林宜宗名義為登記，是否屬實？於終止借名登記關係後，應否自遺產總額中扣除系爭土地之遺產價值而免徵遺產稅？
五、經查：
（一）系爭361 地號農地（重測前之地號為新莊市○○段下埤角小段19地號）係由林宜宗（被繼承人）、林呂瑞茗、林宜恭、己○○、游俊一、蔡福地、翁阿草、胡烈同、褚文雄、丑○○○等10人共同出資購買，並於80年5 月17日推派由己○○與地主林宜欉（當時在監服刑由其妻丑○○○代理）簽訂「不動產買賣契約書」，購地總價款23,664,000元，被繼承人（林宜宗）出資4,071,728 元（協議書記載所佔比例約80坪），其他9 人共出資19,592,27 2 元（除丑○○○係以地主身份保留部份土地比例約64.94 坪外，其餘8 人所佔比例各約40坪）並由土地代書辛○○擔任見證人，另推由林宜宗（被繼承人）名義於於81年3 月25日完成產權移轉登記，土地登記簿謄本所載原因發生日期則為80年11月9 日；嗣於81年4 月20日簽訂「合資購地協議書」；嗣於82年9 月27日林宜欉（配偶丑○○○代理）之持分讓渡予林宜桐；被繼承人林宜宗則於83年12月11日死亡，系爭土地於84年3 月3 日以「買賣」為登記原因，移轉所有權登記予合資人之一林呂瑞茗名下，登記原因發生日期為83年12月5 日之事實，有土地登記謄本、不動產買賣契約書、合資購地協議書、讓渡書、林呂瑞茗出具之說明書、新莊市農會支票、送金簿、存款取款條、轉帳收入傳票、轉帳支出傳票、活期存款存入憑條、丑○○○簽收款項證明等付款憑證附卷可稽；有關系爭土地係由林呂瑞茗與林宜宗、及其他人合資購買乙節，亦據證人甲○○○、己○○、游俊一、蔡福地、翁阿草、林宜桐等人於偵查中到庭結證屬實，亦據本院函調台灣板橋地方法院檢察署
93 年 度偵字第9137號不起訴處分書及偵查卷宗影本併卷可稽；又證人辛○○於本院準備程序時到庭結證略稱伊於80年5 月17日時確有經手系爭土地之買賣，買賣契約書是伊書寫的，當初的買方係由己○○發起的，找了10個人投資購買，即林宜宗、己○○、丑○○○、蔡福地等10個人，而都是由己○○處理系爭購地事宜及金額款項等，系爭土地是屬農地，本來要登記己○○的名字，但為了要有自耕能力的證明，所以才決定改用林宜宗的名字，因林宜宗有自耕農的身分，而當時大家只相信己○○一個人，事先並無書立合夥之事宜等書面，只因為了要改為林宜宗的名字，所以才在契約訂立之後書立協議書，協議書也是我寫的，合資購地協議書上所載所有股東的名字等資料都是我寫的，賣方是林宜欉，但因林宜欉有案在身，無法處理，所以都是由其太太丑○○○在處理，當初付款等事宜都是由己○○收錢後再匯到我的戶頭，而因抵押權等事宜是由我在處理的，故賣土地的錢是用來處理地主之欠款，因壬○○、子○○、癸○○等人是地主林宜欉的抵押債權人，所以土地之價款大部分皆匯到我的戶頭用來處理還款事宜；丑○○○將她原來所保留的持分，於82年9 月27日時讓渡予林宜桐；後因林宜宗生病了，怕事後會有糾紛，所以幾個股東之間才決定將土地過戶給林李瑞茗等情屬實（見本院94年12月20日準備程序筆錄）。證人己○○則到庭結證略稱伊召集了10個人一起合夥購地，並非伊獨自一人購買系爭土地，合資人即為購地協議書所附之股東名冊，因代書說不可登記伊之名字，所以才登記為林宜宗的名字，因地主有向壬○○等人借錢，所以並無將錢直接給予地主，錢都是伊處理的，有的交付現金，有的開票，伊收了後，將系爭現金、支票等交給伊姪子辛○○處理，後來為了要知道各自持分，所以才於事後書立購地協議書，當初因林宜宗有2 股，所以出資較多，1 股是40坪，而丑○○○因是地主，所以保留了60坪左右要給她兒子，但因她先生賭博輸錢，所以後來才又於82年時過戶給林宜桐；林宜欉有向伊借款2 千萬元，並設定抵押，伊應付之合資購地款，伊並無拿錢出來，是用林宜欉向伊借錢之債務來抵充等情屬實（見本院94年12月20日準備程序筆錄）。證人庚○○到庭結證略稱林宜桐係伊先生，於今年過世了，伊知悉己○○等人合資購地之事，因後來其中有地主要賣，所以伊先生才於82年間購買，購買金額總價為520 萬元，因我沒有票，所以我先將錢匯到己○○的帳戶，請其交給丑○○○，我是匯二次款，而己○○是代為開立二張票，一張為120 萬，另一張是400 萬，是由己○○開的票，當初我購買的金額一坪是8 萬元；嗣後因為林宜宗生病了，怕他過世，所以大家開會決定過戶給股東之一的林李瑞茗等情屬實（見本院94年12月20日準備程序筆錄）。證人壬○○到庭結證略稱林宜欉將系爭新莊土地設定抵押權予伊，本來說是要賣土地給伊，但因係共有地，伊不要，須經分割才要，但他的兄弟不要分割，後來有將錢返還，伊收到錢後，才塗銷抵押權的，而返還之時間，伊已記不清楚了，印象中並非是林宜欉本人將錢返還，而是透過別人還錢等情屬實（見本院95年1 月17日準備程序筆錄）。證丑○○○則到庭結證略稱伊先生係林宜欉，與甲○○○的先生林宜宗是堂兄弟，伊先生已過世3 、4 年了，系爭土地是伊先生的，當初伊先生被關，所以是伊處理，都是伊與己○○接洽，價格即是依據買賣契約書上所載金額23,664,000元，伊有聽己○○說買土地的人，尚有其他股東，聽說是有一些人公家一起買，但有多少人，有哪些人，伊並不清楚，可能是錢不夠，故找人合資，且要有自耕農的身分才能買地，系爭土地伊有保留一部分，但多少，伊不記得了，因當初不需要賣那麼多地，透過己○○處理而讓渡予林宜桐的；系爭購地款項都是己○○處理，而辛○○是己○○的姪子，辦理代書的事宜是由辛○○處理的，伊都是與己○○接洽，因伊先生欠己○○270 萬元，直接從價款扣還，所以都是與己○○接洽的，子○○部分還清了200多萬元，癸○○部分還清了60多萬元，欠子○○及癸○○的部分還要再加上利息，另外欠壬○○的債務大約為900多萬元，而欠己○○270 萬元部分，所有債務都已還清了，而己○○將款項處理完後，剩下的款項，伊記得都有與伊結清等情屬實（見本院95年2 月7 日準備程序筆錄）。
上揭證人證述之情，就合資購地而借用被繼承人林宜宗名義登記，且買賣款項已清償抵押欠款完畢，並塗銷抵押權登記之事實，互核均相吻合；雖就交款細節或金額，部份供述或略有出入之處，應係時間久遠，記憶不清所致，亦核與經驗法則無違，尚難執之而否定上開證人所供有關合資購地及借用被繼承人林宜宗名義登記及其後因林宜宗生病了，怕事後糾紛，所以幾個合資購地之股東，乃決定將土地過戶予合資人之一林李瑞茗名下等主要事實；況參以系爭80年5 月17日簽訂之不動產買賣契約書第2 條關於付款期限及移交不動產方法，亦載明：「由甲乙雙方共同處理子○○查封及癸○○抵押權設定債務及壬○○本金最高限額新台幣伍仟萬元之設定，過戶手續辦妥後，餘款結清。」亦與證人所述以買賣價款清償抵押欠款，債務清償後始塗銷抵押權之情相符，並核與土地登記謄本記載抵押權已塗銷之情相符。是原告主張繼承開始時，被繼承人名下之系爭農地，屬被繼承人林宜宗生前與他人合資購買後借用被繼承人林宜宗名義為登記之情，信而有徵，自堪認定。被告以合資購地協議書之日期81年4 月20日，與一般買賣土地先經協議合資，再派代表或集體出名與賣方簽約、付款、出名登記之一般經驗法則不合云云，而否認系爭合資購地之事實，尚非可採。
（二）被告雖主張原告所舉證之資金流程，部份無證明文件，合資人縱有部分出資，惟其實際出資額與原告所主張之應出資額亦有未合，乃認原告主張被繼承人等係合資購買系爭土地之情，並不足採乙節；惟按系爭土地買賣係發生於00年間，迄今已十餘年；原告主張有關付款之資金流程依附件即「附表3」所示，合夥人繳交資金，1至9項合計15,300,000元，而地主（賣方）林宜欉配偶丑○○○保留約65坪其出資金額3,305,353元，免予繳款，則加計此項金額為18,605,353元，另己○○因係林宜欉之債權人，債權額約為500餘萬元，林宜欉曾提供系爭土地設定抵押權2千萬元予己○○供擔保，故己○○應出資額2,035,864元不必繳交而以部分債權充抵，則再加計己○○之出資合計20,641,217元（附表3所列明細表己○○之出資1,900,000 元，實際上係其以合夥召集人之身份，向其他合夥人收取之合資資金，並非己○○之出資，應予更正），惟「附表3」中有遺漏「林呂瑞茗」繳交者計80年7月19為400,000元80年9月12日為1,000,000元，「蔡福地」繳交者計80.9.12為200,000元，一共漏計1,60 0,000元，則合夥人出資有憑證可稽者為22,241,217元各情，亦據其提出新莊市農會支票、送金簿、存款取款條、轉帳收入傳票、轉帳支出傳票、活期存款存入憑條、丑○○○簽收款項證明等付款憑證附本院卷可稽；並舉上揭證人辛○○、己○○、丑○○○、壬○○、庚○○到庭之證詞為佐，尚堪信實；原告主張系爭農地總價金為23,664,0 00元，與上述合資購地有憑證可稽之資金22,241,217元，差額僅1,422,780元，應係由於事隔多年，憑證完整保存不易，且合資人間全屬宗族及近親，或以現金或以票據支付資金，致未有金額完整之資金流程供核，系爭土地應可確認係林宜宗生前與他人合資購買，否則豈會該10個合夥人，有共同資金流向代辦之辛○○及合資購地召集人己○○，嗣轉交付予地主及其抵押債權人壬○○等人之情；亦核與經驗法則及證據法則無違，尚堪採信。本件就合資購地而借用被繼承人林宜宗名義登記，且買賣款項已清償抵押欠款完畢，價款已付清及其後因林宜宗生病了，怕事後糾紛，所以幾個合資購地之股東，乃決定將土地過戶予合資人之一林李瑞茗名下等情，既經證實，已如前述；則就部份資金流程或交款細節、金額，因事隔多年，時間久遠，證人記憶未清或憑證未能完全保存，致未能完全吻合，亦與常情無違；被告主張因本件資金流程及金額，未能完全吻合勾稽，而否定其合資購地等事實，尚難採據。
（三）按遺產及贈與稅法施行細則第13條所定「被繼承人死亡前，因重病無法處理事務期間舉債或出售財產，而其繼承人對該項借款或價金不能證明其用途者，該項借款或價金仍應列入遺產課稅」揆其本旨，乃認為被繼承人於死亡前，既因病重無法處理事務，則其繼承人代為舉債或出售財產，當能提出代為舉債或出售財產所得正當用途之證明，倘無從舉證或舉證而不能令人信其為真正者，該項借款或價金自仍為被繼承人所持有，應列入遺產課稅（改制前行政法院75年度判字第403 號判例意旨參照）。惟系爭土地係被繼承人林宜宗生前與人合資購地，而借用被繼承人林宜宗名義登記，其後因林宜宗生病，合資人間怕事後糾紛，乃決定將土地過戶予合資人之一林李瑞茗名下，事實上並非被繼承人於重病期間「出售財產」之情事，尚無上開施行細則第13條規定之適用。再本件參照長庚醫院84年8 月
9 日（84）長庚醫北字第0464號函送之病歷摘要及該院94年6 月2 日（94）長庚醫北字第2152 號 函檢送之護理紀錄單所載，亦尚難據以認定被繼承人林宜宗於83年12月5日即出售系爭財產當日，意識已不清而精神耗弱致無處理事務能力。
（四）系爭土地既屬被繼承人林宜宗生前與人合資購地，而借用被繼承人林宜宗名義登記，則嗣後於終止借名登記之關係後，登記名義人自負有將屬於其他合資人之土地權利部份返還之義務。其後因被繼承人林宜宗生病，合資人間怕事後糾紛，乃決定將土地過戶予合資人之一林李瑞茗名下，此乃被繼承人林宜宗履行合資契約之行為，尚難謂係被繼承人為規避遺產稅之核課而為之假買賣行為；依上揭行為時「遺產及贈與稅法」第17條第1項第8款之規定，並參酌財政部72年3月3日台財稅第31402號函釋之意旨，應准按該土地計列遺產價值之數額自遺產總額中扣除。茲兩造就系爭遺產應扣除土地之價值為22,925,663元並未爭執（即按系爭土地公告現值27,690,180元，再就被繼承人所佔出資及土地持分之比例計算，算式為27,690,180元×(464.94 坪-80坪)/464.94 坪=22,925,663元）。
六、綜上所述，系爭土地既屬被繼承人林宜宗生前與他人合資購地，而借用被繼承人林宜宗名義登記，於終止借名登記之關係後，登記名義人即被繼承人林宜宗負有將屬於其他合資人之土地權利部份返還之義務，原告主張依法應准按該土地計列遺產價值之數額22,925,663元自遺產總額中扣除，自屬有據；原處分就系爭361號土地之生前未償債務部份否准扣除，即有違誤，復查及訴願決定，就該部份遞予維持，亦有未合，原告執此指摘並請求撤銷，為有理由，應予准許，爰將訴願決定及原處分（即復查決定）關於坐落系爭第361號土地之生前未償債務22,925,663元部份，均撤銷，以資適法。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 6 日
第六庭審判長法 官 林樹埔
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 4 月 6 日
書記官 吳芳靜