臺北高等行政法院判決
94年度訴更一字第00002號原 告 甲○○訴訟代理人 葉維惇（會計師）複代理人 陳國雄（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國90年10月26日台財訴字第0900049159號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，經最高行政法院判決廢棄發回，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前第二審訴訟費用均由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告為代生企業股份有限公司（下稱代生公司）股東並擔任董事，民國（下同）84年度綜合所得稅結算申報，經被告初查核定其短漏報取自代生公司營利所得稅計新台幣（下同）11,467,500元，核定綜合所得稅總額12,139,019元，淨額為11,867,100元，並就短漏稅額4,084,482元處0.5倍罰鍰2,042,200元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以90年4月9日財北國稅法字第90010994號復查決定，駁回其申請，原告猶未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。經本院以92年1月30日90年度訴字第6979號判決（下稱本院前判決），駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院以93年12月9日93年度判字第1544號判決，廢棄原判決，發回本院更審。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告主張代生公司利用出售土地增益轉列資本公積，辦理增資再減資分配予股東，非屬於營利所得，且原告亦非代生公司減資分配款之所得人，被告卻認原告有獲配該營利所得，並補稅裁罰，顯有違誤，是否可採？㈠原告主張：
⒈按財政部83年6月5日台財稅第000000000號函釋（下稱財
政部83年函釋）：「公司以資本公積轉增資發行股票時應於股票背面註記左列文字：(一)本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅。(二)取得本股票之股東，於該項股票轉讓時，應依左列規定，依法申報課徵所得稅：⒈個人股東：應按全部轉讓價格，併入轉讓年度原取得股東之財產交易所得申報課稅。……」。查本件代生公司發行增資股票，並依財政部83年函釋註記文字，原告於取得增資配股股票後，依公司法第164條規定，以背書轉讓此增資記名股票予日盈金屬工業股份有限公司（下稱日盈公司），並依證券交易稅條例規定，繳交證券交易稅，且辦理代生公司董事之持股變更登記，是以，其後代生公司辦理減資還本時所發還之股款，乃係發還予受讓股票之日盈公司，並非轉讓人即原取得增配股之原告，是以被告就該發還之股款，認係原告所獲之營利所得顯有違誤。
⒉又依本件減資當時有效之財政部69年5月8日台財稅第
33694號函釋：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質」、69年5月2日台財稅第33512號函及81年5月29日台財稅第000000000號函示意旨：「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅，但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為讓與年度之證券交易所得，而依所得稅法第4條之1規定，自79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅」。是依上揭函示，代生公司辦理減資發還現金予受增資配股股東以收回增資股票，性質上屬轉讓股票行為，並非屬盈餘分配，而證券交易在證券交易所得停徵所得稅期間，自可免徵證券交易所得稅。本件姑不論原告業將原受配發之增資股票，轉讓第三人日盈公司，代生公司減資發還之股款係發還予日盈公司，縱退萬步認代生公司減資還本之股款係發還予原告，然依上揭函示，其亦非屬盈餘分配，而為股票轉讓之性質，本件增資配股股票收回之價金，全部應為證券交易所得，依法停徵所得稅，原告經股權整理轉讓第三人，並繳交證券交易稅及辦理股權變更登記，卻仍遭認定獲有減資之營利所得，補稅併罰，如此處分顯有違前揭函示，亦非合理。
⒊本件處分及決定所適用之84年3月22日台財稅第000000000
號函，乃係針對公司解散後辦理清算時，分配剩餘財產應列為股東營利所得課稅所作函釋，此參該函文載「××企業股份有限公司辦理『清算』，……，此部分所分配之剩餘財產……」即明，且該函文所引據之（62）台財稅第31604號函，其內容亦係針對清算時所為函示，是該函於本件顯無適用餘地，蓋清算乃在了結公司之一切法律關係，係於了結現務、收取債權、清償債務之後，始能分配剩餘財產，與本件係於營業存續期間內，減資發還股款之時點不同，且公司減資所發還之股款，與剩餘財產不同，蓋發還減資股款時，尚有債務未清償、虧損未彌補，所發還股款未必是實質之剩餘財產，本件遽引該函內容，而為不利原告之認定，顯有未洽。
⒋再依財政部賦稅署88年1月6日台稅1發第000000000號函釋
略以「公司以出售資產提充之資本公積於83年辦理轉增資配發股票予股東，復於84年辦理減資，以現金收回股票之行為期間，財政部69年5月8日台財稅字第33694號函及81年5月29日台財稅字第000000000號函均屬有利於納稅義務人之有效函釋，納稅義務人得據以主張援引適用，至於財政部84年3月22日台財稅字第841611446號函係適用於公司辦理清算時」，亦即財政部賦稅署函釋已明確核示，公司於營業存續期間內辦理減資，以現金收回資本公積轉增資之股票，應適用財政部69年5月8日台財稅字第33694號函及81年5月29日台財稅字第8101440011號函釋認定為證券交易所得，而公司於解散辦理清算後，分派剩餘財產時，始依財政部84年3月22日台財稅字第8441611446號函示，以營利所得課徵股東清算年度所得稅。
⒌按認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，
自為行政訴訟所適用，最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）61年判字第70號著有判例。又所得稅之徵收，以已實現之所得為限，最高行政法院61年判字第335號及70年判字第117號復著有判例。從而，綜合所得稅之課徵，乃採收付實現原則，即採現金收付制，僅對已實現之所得課稅，而稅捐機關於課徵綜合所得稅時，對納稅義務人已收到現金或足以替代現金報償之事實，應舉證證明，不得以臆測之事實，作為課徵稅款之依據，最高行政法院
90 年度判字第655號判決參照。原處分及原決定指代生公司不符合繼續經營假設，係利用迂迴方式，將土地交易所得移轉予股東云云，惟其認定顯有違前揭最高行政法院判例、判決，且未善盡稅捐機關舉證責任，蓋所謂繼續經營假設，其既為假設，即非事實，乃為個人主觀之臆測判斷，究應符合如何之模式？應持續經營多少年？應有多少之營收？多少之虧損？始能符合所謂之繼續經營假設？其具體標準為何？凡是處分資產之後有結束營業之情形，是否均不符合繼續經營假設？被告俱未明確舉證，其逕認定代生公司不符合繼續經營假設，自有違前揭最高行政法院判例。況代生公司於83年6月出售土地後，於83、84年度仍有營收，即有營業之事實，嗣因業務不振，雖辦理變更營業項目轉型，惟業務仍持續萎縮不振，始於85年註銷登記，被告憑何認定代生公司於出售土地後無繼續經營？又依前揭判例意旨，被告就原告確已收到代生公司發還股款現金或足以替代現金報償之事實，應負舉證之責，其不得僅憑主觀認定即臆測稱代生公司係利用迂迴方式，將土地交易所得移轉原告，並課以原告綜合所得稅，否則即有違綜合所得稅之課徵應採收付實現之原則及前揭判例。就此，最高行政法院於類似案件，應持相同見解。另財政部前於公司清算發還剩餘資產之案例中亦認，出售未上市股票經查不實，且又取得公司分配之財產，方得適用實質課稅原則，課徵營利所得；亦即被告應證明所謂出售股票係刻意安排者，且股東確領取公司分配之現金，以憑認定實際取得者，始可課以股東營利所得，亦可供參酌。
⒍又當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成
立，民法第345條第2項參照；又記名股票由股票持有人以背書轉讓之，公司法第164條參照。原告與日盈公司，就代生公司增資配發股票之轉讓及價金達成合意，原告並將股票背書交付日盈公司，且已向代生公司辦理過戶完畢，則依前揭法條規定，雙方股票買賣契約即成立生效，至於應付價金何時給付、如何給付，乃係雙方就買賣契約權利義務履行問題，實不能以價金尚未給付或非以現金給付，甚或買受人公司表冊疏未記載該投資金額及會計科目，即否認業已成立生效之買賣轉讓關係，否則即有違前揭條文規定。從而，被告以日盈公司資產負債表未列報相關投資金額及取得增資股票成本金額之負債科目，即逕予否定日盈公司與原告間之股票買賣轉讓關係，其認定顯已違反前述民法買賣及公司法股票轉讓成立生效之規定，自屬違法。況原告代理人，前於復查程序亦已說明日盈公司係以應付股票價款轉列為股東往來墊款，被告僅憑一己臆測，竟謂該股東往來科目充其量僅是過渡帳云云，除有違認定事實應憑證據之證據法則外，亦顯不足信。
⒎末查，股東於減資前轉讓資本公積轉增資配股，縱有獲益
，其亦係屬證券交易所得問題，依所得稅法第4條之1規定，自79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，已詳如述，訴願決定指於減資前轉讓股票，係提前實現獲益，應列為營利所得，顯有誤認。再者，原告之股票係於83年12月24日轉讓予日盈公司，被告所據為決定基礎之前揭84年3月22日台財稅字第8441611446號函，於當時尚未公布，依法令不追溯既往原則，被告豈可依嗣後公布之函令內容，課以原告營利所得。
⒏原告於83年12月24日將所有之代生公司股份127,500股，
出售予日盈公司，價款12,750,000元，而日盈公司應付原告之股款，由日盈公司向亦為公司股東之原告借支，是以日盈公司因而積欠原告墊借款12,750,000元，而該股東買賣並已完納證券交易稅，且增資股票亦已背書轉讓。又原告前另積欠代生公司15,000,000元，而代生公司亦因84年減資須發還日盈公司股東股款69,384,600元，三方因互有債權債務關係，為簡化清償方式，故而簽立抵償債務協議，於12,750,000元範圍內互為抵償。抵償後，日盈公司原應給付原告之購買代生公司股份股款已全部結清，而代生公司尚應給付日盈公司之84年減資發還股東股款56,634,600元，上述事實，有三方債務抵償協議書、代生公司84年9月20日資產負債表及股東減資明細表可稽。
⒐代生公司83年增資，83年底退還股款，84年減資，85年
2、3月間解散清算，被告不應以84年認定股東有盈餘，應以終局為準，不應提早至84年，另外本件股票已移轉，但被告計算配股款時卻以尚未退股前之整個股數算出退股款。綜合所得稅是採收付實現制，本件股款是用債款抵銷，沒有實際得到股款，所以沒有收入，不應課稅。83年以前原告有向（代生）公司借款，（代生）公司在83年賣土地之前已經拿土地向銀行貸款，貸款款項有借給原告，借一千餘萬元，只口頭約定，沒有借款證明，何時借款尚須再查，此部分有列入公司帳冊，在資產負債表應收帳款8600萬元中，包括此部分的借款，因其為家族企業，日盈公司與代生公司股東幾乎一致，所以沒有書面資料，無法再補充證明資料。再根據不動產買賣契約書，其中附款已載明之前已有抵押借款，因其為家族企業，無法提供完整資料，而減資並不一定須繳付現金，本件減資實際上沒有付帳款，只是抵銷，抵償債務協議書的時間與減資的時間並沒有衝突。
⒑關於本稅部分：
⑴最高行政法院判決理由：「…且上訴人出售與日盈公司
之系爭股票總價款12,750,000元，較被上訴人核定上訴人本件營利所得11,467,500元為高，本院前判決認其以低價出售與日盈公司，似非事實。果爾，系爭股票轉讓時間在代生公司減資基準日84年9月20日約9個月前，上訴人主張其在減資前業將原受配發之增資股票轉讓第三人日盈公司，代生公司減資發還之股款係發還日盈公司，是否屬實？…」指明本院前判決認定事實顯有錯誤乙節，原告補陳理由如下：
①按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測。」最高行
政法院61年判字第70號著有判例。本院前判決認原告何以願以股票面值之低價 (註：即12,750,000元)出售與日盈公司，該項交易有悖一般交易常情。經查，因代生公司原以資本公積轉增資撥充為股本，並按增資時之股東持股比例配發增資股票，該公司增資後即無超額利潤存在，故其每股淨值即與票面值相近，則原告將所配發增資股票按每股面值100元出售與日盈公司，並無低價出售情事，且如本院前判決所持低價出售之見解可採，唯原告實際售價12,750,000元仍較被告核定之營利所得11,476,500元為高，足證本院前判決誤解增資配股後之股票價值於前，又未審原告出售價格較被告認定之所得為高之事實於後，即臆測交易為虛偽，顯有未合。
②次按有關代生公司減資發還之股款係發還日盈公司乙
節，查原告係在代生公司減資前即將原代生公司增資配發之股票轉讓予第三人日盈公司，並經辦理股票過戶移轉登記有案，是日盈公司依法即已取得系爭股票而為代生公司之股東之一，則其於代生公司減資基準日時以代生公司股東之身分應取得減資發還之股款，自屬事實。乃本院前判決見未及此，係因本院前判決以該交易屬通謀虛偽之交易為由所致，唯其理由亦顯然違法，自無可採。
③再按依本院前判決理由書第17頁及18頁所致之結論：
「原告何以願以股票面值之低價出售與日盈公司，該項交易亦有悖一般交易常情，其股票交易顯係彼此間之通謀虛偽意思表示可以認定。」經原告歸納其論點有以下各項，並逐一再分析本院前判決違誤之處：
A 按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產於他方，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」、「買賣標的物與其價金之交付，除法律另有規定或契約另有訂定，或另有習慣外，應同時為之。」及「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。」於民法第345條、第369條及同法第761條第1項前段規定極明。而「所謂通謀為虛偽意思表示，乃指表意人與相對人互相故意為非真意之表示而言，故相對人不僅須知表意人非真意，並須就表意人非真意之表示相與為非真意之合意，始為相當，若僅一方無欲為其意思表示所拘束之意，而表示與真意不符之意思者，尚不能指為通謀而為虛偽意思表示。」為最高法院62年台上字第316號判例要旨所示。可知通謀虛偽意思表示之要件有四：1.意思表示之存在。2.意思表示與真意不一致。3.明知 (故意)其表示與真意不一致。4.相對人與表意人對於非真意須合意。
B 查本院前判決主張日盈公司83年度之資產負債表，並無列報相關之投資金額，亦無列報相當金額之負債科目，除非以代生公司返還之減資款償付應付股款，尚無其他資金，可供支付股款。惟查，本件原告於83年12月24日，將獲自代生公司資本公積轉增資配發之股票，計12,750,000元，出售與日盈公司，已依法繳納證券交易稅，並於股票背面背書後交付與日盈公司，日盈公司亦已向代生公司辦妥股票過戶登記，而為實際股票持有人，依上揭民法規定，系爭股票交易行為自已生效。至於股票交易價款之支付方式，及買受人入帳與否（據悉日盈公司業於84年將投資資料補登入帳）等，只需不違反禁止規定及公序良俗，並不因付款形式或買受人未入帳，而得否認其交易之合法性與真實性。
C 本院前判決主張代生公司以土地向銀行貸款，可見公司有資金之需求，始以土地向銀行貸款，何以再將以土地擔保須繳納利息所得款項轉借給原告1千餘萬元，且只有口頭約定。惟查，一般公司經常以不動產向金融擔保貸款，而取得之資金如何運用本屬公司決策所在，可能購買廠房設備、支付日常開銷、投資有價證券或借貸他人供週轉等，而代生公司將貸款所得資金之一部分轉借予其股東 (即原告)1 千餘萬元，既非法律所禁止之事項，章程亦無規定不能將擔保借款轉借私人，且股東與公司往來資金亦屬商業之常態，足見僅屬資金運用之一環，本院前判決卻認此事實衡與常情有違，實屬錯誤。
D 本院前判決主張原告於83年12月以每股價格100元轉讓股票予日盈公司，即可取得價金12,750,000元，如有向代生公司借款，應可即時返還代生公司。
而當時抵償債務協議書上丙方代生公司應給付甲方日盈公司84年9月減資發還股款69,384,600元之債權債務尚未發生，原告自無可能於83年12月預見代生公司將於84年9月對日盈公司發生該債務，而將其本於83年12月所可取得價金12,750,000元預留至84年9月供三方抵償。惟查，原告將所有代生公司之股份127,500股，出售予日盈公司，此日盈公司應付之股款，由日盈公司向亦為該公司股東之原告借支，是以日盈公司因而積欠原告墊借款12,750,000元，此部分原告前已有所主張，法律並無股款須以現金支付之規定，亦無返還借款須在特定期限前清償之規範，本應由當事人自行約定之，方為契約自由之表現。故原告並無「預見」代生公司將於84年9月對日盈公司發生該債務，而係原告對於日盈公司之債務直至84年9月尚未清償，方簽署三方抵償之協議，以簡化清償方式。
⑵本件原告出售代生公司資本公積轉增資配發之股票，應
屬所得稅法第4條之1規定之證券交易所得，本院前判決認屬所得稅法第14條第1項第1類之「營利所得」，顯然適用法規不當。
①「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵
所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」所得稅法第4條之1定有明文。「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時免於計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第4條之1規定，自79年1月1日起，停止課徵所得稅。」亦為財政部81年5月29日台財稅第000000000號函所釋明。
②代生公司以資本公積轉增資撥充股本，並依公司法規
定發行股票，原告依增資時之持股比例獲配發股票127,500股（每股面值100元，共計12,750,000元），原告嗣後將該獲配股票出售與日盈公司所獲之收入，自屬前揭法令規定之證券交易所得，原判決遽予認屬營利所得，顯然適用法令錯誤，有違租稅法律主義。
⑶縱如本院前判決見解，代生公司減資收回股票支付與股
東之款項屬營利所得者，原告並非該等股票之持有人，亦未領受代生公司發給之減資款，本院前判決卻認原告為該減資款之所得人，本院前判決顯有所得對象歸屬錯誤之違法。
①「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免
稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵。」所得稅法第
13 條定有明文。②縱如本院前判決見解，認公司減資收回股票支付股東
之現金，為公司分配股利之「營利所得」者，如前述理由2所述，原告業於83年12月24日，將代生公司以資本公積轉增資配發之股票，出售與日盈公司，則本件代生公司84年度減資收回股票時，減資款發給對象者為日盈公司，其所得人自亦為日盈公司，與原告何干。就原告而言，於代生公司減資時，原告並未持有該公司發行之資本公積轉增資配發之新股票，其減資款項亦未發給原告，自非所得稅法第13條規定屬原告綜合所得稅額之一部分。本院前判決將系爭減資款項歸認為原告之營利所得，本院前判決顯有所得對象歸屬錯誤之違法。
⑷縱如本院前判決所堅執本件為無交易事實之見解，而仍
認原告為代生公司減資時持有資本公積增資配發股票之股東，並認原告確有領受代生公司發給之減資款項者，唯依行為時有效法令規定，減資收回股票仍屬證券交易所得，依所得稅法第4條之1規定，亦得免徵所得稅。本院前判決予以認係營利所得，顯然適用法規不當。
①按「左列金額，應累積為資本公積：三、處分資產之
溢價收入。」、「前二條之法定盈餘公積及資本公積，除填補公司虧損外，不得使用之。但第241條規定之情形或法律另有規定者，不在此限。」及「公司發行新股時，得依前條之股東會決議，將公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股。」行為時公司法第238條第3款、第239條第1項及第241條第1項分別定有明文。又「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」及「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時免於計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第4條之1規定，自79年1月1日起，停止課徵所得稅。」亦為當時有效之財政部69年5月8日台財稅第33694號及81年5月29日台財稅第000000000號解釋函令所明示。②資本公積之性質與營業公積相對。營業公積係指由營
業結果所產生之權益，資本公積係非由營業結果所產生之權益。所謂資本公積轉增資，係公司將資本公積轉為資本，使股東取得新股票。但公司以資本公積轉增使股東取得新股票時，公司既不減少公司資產，亦不變動股東之權益，僅將股東權益之項目由「資本公積」變動為「股本」而已，股東權益之總數並不改變，股東取得公司分派之新股票時，既未收到任何資產，未增加其投資之權益，僅是有更多股份以代表其原有之權益而已，其權益總數及與其他股東之相對權益均未變動。此乃股東於取得資本公積轉增資新股票時，並無所得，其取得新股票僅是以更多股份代表其原有權益，當然並無所得稅法第14條第1項第1類公司股東所獲分配之股利，事實甚明。
③公司辦理資本公積轉增資發行新股票，其後因營運及
財務上之考慮辦理減資，乃屬二個分別獨立之法律行為，二個法律事實。所謂減資行為，從公司而言，其減資收回股票支付現金，亦即收回已發行之股份，其對價則在對外流通股數之減少，減輕公司對股東之義務；從股東而言，則以其持有之股票換取價金（現金）之作為，二者具有對價關係。從而有關減資收回資本公積轉增資配發股票付給價金，乃屬股票轉讓性質，而為「證券交易」，其所得則當然屬於「證券交易所得」，而非公司分配股利之「營利所得」。
④又按財政部90年3月所提所得稅法修正草案第14條第1
類有關「營利所得」課稅規定「前項所稱之股利淨額，包括現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發記名股票之股利」，其修正理由說明「一、目前對於現金股利及以未分配盈餘轉增資配發行之股票股利，均已納入課稅範圍，惟對於資本公積轉增資配發之股票股利，並未明確規範，有失課稅公平原則…爰明定…資本公積轉增資配發之股票股利，均屬本法所稱之營利所得…」。足證資本公積轉增資配發之股票股利，原即不在法律規定課稅範圍之列，更非屬營利所得，本院前判決遽予認屬應稅之營利所得，自有違租稅法律主義。
⑤據上開法令規定及所得稅法修正草案說明，關於公司
以資本公積轉增資使股東取得新股票，及減資收回資本公積增資配發之股票，依中央財稅主管機關財政部之見解，向未認為屬營利所得之分派，且公司法及商業會計法之中央主管機關經濟部亦持相同見解，此有財政部90年12月3日台財稅字第0900063931號函，可資參據。而減資轉讓資本公積配發之股票時，其全部轉讓價格則作為轉讓年度之證券交易所得，法令規定明確無疑。則縱本院前判決認定本件原告為參與代生公司減資並實質獲發給現金者，該所獲發給之收入，亦屬證券交易所得，著無庸異。本院前判決將之認屬營利所得，顯然有誤用法規之違法。
⑸本院前判決認定系爭所得係屬「營利所得」，其所持理
由顯然違反公平原則：本院前判決謂：「該公司利用迂迴方式，將原應課徵營利事業所得稅之土地交易分配與股東之營利所得轉為股東股票交易所得」。惟查：股東取得增資股票時並無所得，出售增資股票取得現金時其所得屬於證券交易所得，已詳前述。查人民有自由處分有價證券財產之權利，以我國上市上櫃公司股票公開交易市場上之交易情況觀之，人民將其手中持有上市上櫃公司之含權股票或資本公積增資配發之股票出售時，其交易損益，依法即屬證券交易所得或損失，例無予以認係將營利所得轉為股東股票交易所得而應課徵所得稅問題，而原告所處同屬出售資本公積增資配發之股票，本院前判決卻將之解為營利所得而非證券交易所得，足證本院前判決所見違反公平原則，顯有違誤。
⑹本院前判決認定系爭收入非屬所得稅法第4條之1之「證券交易所得」，顯有不適用法規之違背法令。
①查本件系爭收入應屬所得法第4條之1之證券交易所得，在前一項已予說明，可資參據。
②本院前判決所稱系爭所得不符「證券交易所得」之法律概念，所見顯有誤解其理由如后：
A 公司以現金付給股東，收回其已發行之股票，股東則以其持有股票「換取」現金，二者有對價關係，公司與股東為二個行為主體，彼此間進行一個對立性的財產交易行為，符合「交換互易」之財產交易定義。
B 按公司減資以現金買回公司已發行股票，此與現行公司法規定公司為維護股東權益而買回庫藏股票之概念相同。依現行公司法第167條及第167條之1規定，公司得買回股票並在一定條件下得予註銷，不再流通，但股東在公司買回註銷前之交易已實現之所得仍屬證券交易所得，蓋證券交易所得固為財產交易所得之一種，證券究與一般財產不同，有其特質，不因其買回註銷而影響其交易之本質。
C 次按證券交易得免稅之目的，係出於鼓勵投資人之投資，故投資人投資後轉讓其投資時，有所得即享有免稅之待遇，亦即原投資人之所得發生於對價關係之轉讓之時，而非發生於受讓人嗣後之用途，且證券交所得雖屬財產交易所得之一種，亦有其特質，已如前款所述，原判決仍以一般財產交易所得規範證券交易所得，所見當然偏頗，於法不合。
⑺本院前判決謂：財政部69年5月8日台財稅第33694號函
釋，違反實質課稅原則，在本件自難加以適用，所見亦有誤解，其理由如後：解釋函令固係針對具體個案所為之法律解釋，惟經財政部研審編入法令彙編者，其拘束力自有不同。編入法令彙編之解釋函令，係在其諸多解釋函令中，經過有權機關之揀選審核之程序，將其中有作為先例價值者，製成解釋要旨編入法令彙編之內而予以頒佈。一般解釋函令祇有個案之拘束力，編入法令彙編頒佈之解釋函令，則對將來發生之同類事件有一般之拘束力，即對同類事件而言，此類解釋函令具有「法規命令」或「行政規則」之性質，應無疑義。次按股東取得資本公積轉增資之新股票，無論依公司法及稅法規定，並無所得，因無所得，當然更無所謂營利所得。其後公司辦理減資，以現金收回股東持有之資本公積轉增資股票，係有對價關係之交易，以股東而言，係將其持有股票「轉讓」之法律行為，詳如前述，則財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋，乃將上述具體事實涵攝於法律之內涵所作之解釋，且編入行為時有效之法令彙編，對同類事件之本件，自具有一般拘束力，本院前判決認上開函釋無法在本件中予以援用乙節，難謂合法。⒒關於裁罰部分：查本件如前所述，原告係出售股票之證券
交易所得，依法免徵所得稅，並無短漏報所得，本即無裁處罰鍰問題。退萬步言，縱如本院前判決所稱，代生公司減資收回股票支付與日盈公司之現金，仍應歸屬原告之所得課稅者，依下列事實仍應不罰。
⑴按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律
上無特別規定時，雖不出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件…」為司法院釋字第275號解釋所明示。有關行政罰上之過失應如何解釋，從行政罰理論發展之趨勢而言，其所要求之責任條件越來越嚴格，幾乎與刑事上之責任條件相一致，在解釋上與刑法之故意及過失並無不同。參之刑法所定之過失，係指行為人按其情節應注意，並能注意，而不注意，為其構成要件，因此，按其情節若非屬應注意並能意而不注意者，則無過失可言。
⑵再就本件而言，原告未申報該筆系爭所得，如前所述，
原告業於代生公司減資前，即已將該公司所發給原告之資本公積轉增資股票，出售與日盈公司，而該出售股票之所得，依所得稅法第4條之1「證券交易所得停止課徵所得稅」之規定，原告自無申報納稅之問題；縱依原判決見解，仍認原告為系爭減資分配款之所得人者，因財政部頒登於所得稅法令彙編之財政部69年5月8日台財稅第33694號解釋函令明示「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」而同部台財稅第000000000號函釋亦明示：「但股東嗣後將此類『資本公積轉增資配發之增資股票』轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第4條之1規定，自79年1月1日起停止課徵所得稅。」等規定，原告同不生申報繳納所得稅之情。足見原告之所以未申報該項系爭所得，係依當時有效之租稅法律及中央財稅主管機關函釋辦理，並無過失。
⑶原告之所以未申報系爭所得，既係依當時有效存在之函
釋辦理，即使該等函釋有瑕疵或違法之虞，既屬中央財稅主管機關所頒布，只要該函釋未被廢止，政府公布令函之有效性依然存在，究不能要求人民有高於中央財稅主管機關之注意義務，則原告依規定未申報系爭所得，並無何應注意、能注意，而不注意之過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，自應不罰。
㈡被告主張：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計
算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類及同法施行細則第11條所明定。
⒉代生公司於83年間將出售土地增益85,473,538元轉列資本
公積，並以該資本公積85,000,000元辦理增資，隨即於84年度辦理減資85,500,000元，其中百分之10彌補虧損，百分之90返還股東，旋遷移外縣市，至85年間註銷公司登記。嗣經被告查獲，乃依財政部函釋規定，以系爭減資股款
85 ,500,000 元，包含原出資額500,000元及出售土地增益轉增資85,000,000元，基於考量租稅合理性，計算返還各股東應核課營利所得之金額時，應先減除侵蝕股本部分，即以出售土地增益轉增資部分彌補虧損，再以其餘額依持股比例，其中核定原告取得84年度之營利所得為11,467,500 元，併課原告當年度綜合所得稅。
⒊原告主張系爭增資股票其業於83年12月24日轉讓，代生公
司於84年9月20日始辦理減資，所返還現金金額並未包含原資本公積轉增資配發之股票，是原核定營利所得核屬有誤等情。惟查該公司80年至84年度資產負債表及損益表等資料，其固定資產全數於83年度（增資年度）處分完畢，營業收入亦由80年度1000餘萬元降至83年度200餘萬元，84年度營業額雖增加為600餘萬元，惟84年9月減資後已無進銷交易，旋遷移至外縣市，並於85年度辦理註銷登記，是該公司利用出售土地增益轉列資本公積，辦理增資再減資而後註銷登記之期間，其財務、營運方面，皆不符合繼續經營假設，該公司利用迂迴方式，將土地交易所得移轉予股東之企圖甚為明顯，是被告認屬為股東之轉投資收益或營利所得，予以課徵綜合所得稅，並無不合。次查，原告係於83年12月24日以每股價格100元（即面額）轉讓予日盈公司，再經調閱日盈公司83年度營利事業所得稅申報案件之資產負債表，並未列報相關之投資金額；且依原告稱日盈公司係以應付股票價款轉列為股東往來墊款，惟查日盈公司83年度資產負債表並無列報相當於取得增資股票成本金額之負債科目，又經分析其資產負債科目消長情形及營業狀況，除非以代生公司返還之減資款償付應付股票款或其衍生之負債外，尚無其他資金來源可供支付股款，該項交易顯有悖一般交易常情，該股票交易顯係刻意安排之虛擬交易，股東往來科目充其量僅是過渡帳戶而已，且日盈公司股東均為代生公司之股東，其間交易行為，並未提示價金收付資金流程以實其說，原告主張不足採信。
⒋就罰鍰部分而言，按「納稅義務人已依本法規定辦理結算
申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。原告84年度短漏報營利所得11,467,500元，短漏稅額計4,084,482元，原核定按所漏稅額4,084,482元處罰鍰2,042,200元，亦無不合，復查決定予以維持，並無不當。
⒌就抵償債務協議書形式不爭執，但實質債務抵償不採信，
原告是於84年9月30日已經減資款、價款抵償及分配表製作完成之後才訂定協議書，協議書不足採信。原告表示抵償債款部分是在83年之前借的，但從代生公司82、83年度的資產負債表來看，82年度代生公司並沒有這麼大筆的銀行負債，82年底代生公司現金只剩65,000多元，83年時銀行存款餘額12萬餘元，但應收帳款多了8,600多萬元，代生公司83年出售土地之後，收了1億3千萬元，所以公司是利用土地出售的款項借給原告，並非之前借的。
⒍最高行政法院廢棄之主要理由，無非以原告出售與日盈公
司系爭股票總價款，較被告核定原告本件營利所得為高，本院前判決認其以低價出售予日盈公司，似非事實，及系爭股票轉讓時間在代生公司減資基準日84年9月20日約9個月前，代生公司減資發還之股款係發還予日盈公司，是否屬實？本院前判決未查明並說明原告所提證物何以不足採之理由，逕認渠等股票交易係屬通謀虛偽意思表示，尚嫌速斷。惟查，日盈公司即為原告及代生公司負責人之家族投資成立之公司，渠等對日盈公司之決策有極大的影響力。按公司之經營乃以賺取利潤為目的，而日盈公司買入代生公司之股票，是在公司本身沒有資力的情況下，買入股票後代生公司即辦理減資，旋遷移外縣市，於85年間註銷公司登記，因此日盈公司本身根本無從事此筆交易之實質經濟動機。又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，是本件原告出售部分代生公司股票予日盈公司之移轉股權行為，應被視為一個稅捐規避行為，即使承認其在民事法之法律效果，但在所得稅法制下卻不被承認，而應透過經濟觀察法，由與經濟上實質相當之法律事實，取代其因濫用法律形式而為形成之脫法行為外觀。次查，代生公司辦理增資再減資而後註銷登記之期間，其財務、營運方面，皆不符合「繼續經營假設」，原告尚可以每股面額100元出售代生公司增資股票予日盈公司，主因係日盈公司為原告及代生公司負責人之家族所控管，且依原告所稱日盈公司購買原告之代生公司增資股票，其資金來源係由日盈公司自代生公司分配之減資款，與原告向代生公司借支15,000,000元之債務及日盈公司債權互抵。從這樣的資金流動過程中可以清楚知悉，買賣雙方皆知情9個月後代生公司將辦理減資發還約當買入股款之價金，及代生公司於減資基準日84年9月20日時並未支付日盈公司減資款（已與原告之債權債務相抵）。又代生公司83年度取得出售土地價款1億3千餘萬元，於83年底資產負債表之流動資產現金及銀行存款卻僅132,989元，應收帳款卻高達8千6百餘萬元，對照原告之抵償債務協議書，代生公司顯係利用出售土地增益之金額借支原告15,000,000元，而上開金額亦於代生公司減資收回現金時互抵，更益顯出代生公司利用此等增、減資行為，以迂迴之方法分配土地交易所得予各股東。是被告認屬為股東之營利所得，予以課徵綜合所得稅，並無不合。
⒎至罰鍰部分，查原告為代生公司股東之一，亦擔任董事一
職，直接參與該公司增減資之會議議決事項，並非單純的信賴第三者，而原告既有是項所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，並應更注意使之符合稅法所定之強行規定，審諸所稱漏報事由，亦均非不可避免；則其應注意且能注意而不注意，即顯有疏忽，縱非故意亦難謂為無過失，參諸司法院釋字第275號解釋意旨所示「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定者，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任要件。」，原告既未履行上開注意義務致生漏稅之違章，被告原處分據之處以系爭罰鍰，自屬有據；從而原處分並無不合，應予維持。
理 由
一、按「個人綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所分配之股利」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下罰鍰。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1款及第110條第1項所明定。次按行為時公司法第238條有關應累積為資本公積之規定，其中因第3款「處分資產之溢價收入」或第5款「受領贈與之所得」增資配發之股票，為股東之新所得，除其財富已經實現外，並且是獨立於原有公司資本以外新產生，並非舊有財富的延續，此些財富為公司創造後分配予股東，符合股東原始投資營利動機，應歸屬為股東營利所得併入綜合所得課徵所得稅。再按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」「××企業公司辦理清算，…以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，…，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」「關於○○○○公司辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票，請參照本部84年3月22日台財稅第000000000 號函規定辦理」。分別為財政部於75年12月8日台財稅第0000000號函、84年3月22日台財稅第000000000號函、86年9月13日台財稅字第861916332號函解釋有案，上開各函釋，均係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。末按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。
」司法院釋字第275號解釋可資參照。
二、本件原告為代生公司股東並擔任董事，84年度綜合所得稅結算申報，經被告初查核定其短漏報取自代生公司營利所得稅計11,467,500元，核定綜合所得稅總額12,139,019元，淨額為11,867,100元，並就短漏稅額4,084,482元處0.5倍罰鍰2,042,200元（計至百元止）。原告不服，循序申請復查，提起訴願，均遭決定駁回，復起訴主張代生公司利用出售土地增益轉列資本公積，辦理增資再減資分配予股東，非屬於營利所得，且原告亦非代生公司減資分配款之所得人，被告確認原告有獲配該營利所得，並補稅裁罰，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
三、查代生公司於83年間將出售土地增益85,473,538元轉列資本公積，並以該資本公積85,000,000元辦理增資，隨即於84年度辦理減資85,500,000元，其中百分之10彌補虧損，百分之90返還股東，旋遷移他縣市，至85年間註銷公司登記等情，有被告提出之不動產買賣契約書影本、代生公司變更登記事項卡、及代生公司80年至84年度資產負債表及損益表等資料附卷可證，並為原告所不爭，依代生公司80年至84年度資產負債表及損益表等資料，其固定資產全數於83年度（增資年度）處分完畢，營業收入亦由80年度1千餘萬元降至83年度200餘萬元，84年度營業額雖增加為600餘萬元，惟84年9月減資後已無進銷交易，旋遷移至外縣市，並於85年度辦理註銷登記，是該公司利用出售土地增益轉列資本公積，辦理增資再減資而後註銷登記之期間，其財務、營運方面，皆不符合「繼續經營」之意思，該公司利用迂迴方式，將原應課徵營利事業所得稅之土地交易分配與股東之營利所得移轉為股東股票交易所得，甚為明顯，是原核定認屬為股東之轉投資收益或營利所得，予以課徵綜合所得稅，核與首揭法律之規定並無不合。
四、原告雖主張依財政部69年5月8日台財稅第33694號函示：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質」。69年5月2日台財稅第33512號函及81年5月29日台財稅第000000000號函示意旨：「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅，但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為讓與年度之證券交易所得，而依所得稅法第四條之一規定，自79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅。」依上揭函示，代生公司辦理減資發還現金予受增資配股股東以收回增資股票，性質上屬轉讓股票行為，並非屬盈餘分配，而證券交易在證券交易所得停徵所得稅期間，自可免徵證券交易所得稅云云。
五、查租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同之經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸屬，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及其認定自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。本件如前所述，代生公司於83年間將出售土地增益85,473,538元轉列資本公積，依該公司80年至84年度資產負債表及損益表等資料，其固定資產全數於83年度（增資年度）處分完畢，營業收入亦由80年度1千餘萬元降至83年度200餘萬元，84年度營業額雖增加為600餘萬元，惟84年9月減資後已無進銷交易等情，已如前述，則代生公司於83年間既已處分全部固定資產，顯無擴充生產或營業之意思，自無辦理增資之必要，該公司竟以出售資產所得提列之資本公積85,000,000元全數辦理增資，其辦理增資係為避免將該處分固定資產之所得分配與股東，其股東即須申報營利所得，再參酌該公司辦理增資後，並未購置資產擴充設備或營業，於84年度即辦理減資85,500,000元，其中百分之10彌補虧損，百分之90返還股東，旋遷移他縣市，至85年間註銷公司登記等情以觀，核與原告所指上開財政部解釋，係指公司以出售資產所得予以實際辦理增資，擴充生產設備或擴充營業，並非增資後不久即以減資之方法，使股東原屬獲取營利所得變更為證券交易所得，藉以逃漏股東之綜合所得稅之情形不同，原告不得以外觀之法律行為或形式上之登記事項，逃避實質上之經濟活動所產生之經濟利益，被告以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，符合租稅公平之基本理念及要求。至於原告所引財政部69年5月8日台財稅第33694號函釋，違反實質課稅原則，並誤解公司辦理減資收回股票之性質為股票轉讓行為（實為銷除股份之行為），容有未洽，自難加以適用。
六、原告雖又主張於83年12月24日以每股價格100元（即面額）將所有之代生公司股份127,500股，出售予日盈公司，價款12,750,000元，而日盈公司應付原告之股款，由日盈公司向亦為該公司股東之原告借支，是以日盈公司因而積欠原告墊借款12,750,000元。又原告前另積欠代生公司15,000,000元，而代生公司亦因84年減資須發還日盈公司股東股款69,384,600 元，三方因互有債權債務關係，為簡化清償方式，故而簽立抵償債務協議，於12,750,000元範圍內互為抵償。代生公司在83年賣土地之前，已經拿土地向銀行貸款，貸得款項有借給原告1千餘萬元，只口頭約定，沒有借款證明，在資產負債表應收帳款8,600餘萬元中，包括此部分的借款云云。
七、但查，經被告調閱日盈公司83年度營利事業所得稅申報案件之資產負債表，並未列報相關之投資金額，日盈公司83年度資產負債表並無列報相當於取得增資股票成本金額之負債科目，又經分析其資產負債科目消長情形及營業狀況，除非以代生公司返還之減資款償付應付股票款或其衍生之負債外，尚無其他資金來源，可供支付股款。再依原告所述，代生公司既於83年賣土地之前，已經以土地向銀行貸款，可見公司本身有資金之需求，始以土地向銀行貸款，何以再將以土地擔保須繳納利息所貸得款項轉借給原告1,500萬元，且只有口頭約定，而沒有借款證明，亦無擔保，其等借款內容（如各個借款金額、期限、利率）均屬不明，原告此部分主張衡與常情有違，已難取信。又依原告所稱於83年12月24日以每股價格100元轉讓股票予日盈公司，即可取得價金1,275萬元，如有向代生公司借款1,500萬元，應可即時返還代生公司。而當時抵償債務協議書上丙方代生公司應給付甲方日盈公司因84年9月代生公司減資發還股東股款69,384,600元之債權債務尚未發生，原告自無可能於83年12月預見代生公司將於84年9月對日盈公司發生該債務，而將其本可於83年12月24日所可取得價金1,275萬元預留至84年9月始供三方抵償。
且代生公司出售資產所得提列之資本公積85,000,000元全數辦理增資，旋即辦理減資85, 500,000元，減資百分之90返還股東，股東即將獲取厚利，原告於83年12月24日既未能實際取得價金1,275萬元，且遲至84年9月代生公司減資發還股東股款69,384,600元之債權債務發生始作抵償，原告何以願以股票出售與日盈公司，該項交易亦有悖一般交易常情，其股票交易顯係其彼此間之通謀虛偽意思表示可以認定。又經本院通知原告本人、證人即代生公司及日盈公司負責人黃柑霖到庭，原告及證人始終均未能提出向代生公司借款、還款，以及代生公司減資發還股款予日盈公司資金流程之任何資料，原告所提抵償債務協議書自難採信。又其主張其將股票背書交付日盈公司，且已向代生公司辦理過戶完畢，雙方股票買賣契約即成立生效，至於應付價金何時給付、如何給付，乃係雙方就買賣契約權利義務履行問題，實不能以價金尚未給付或非以現金給付，甚或買受人公司表冊疏未記載該投資金額及會計科目，即否認業已成立生效之買賣轉讓關係云云，亦不足採。
八、另原告主張縱認代生公司減資還本之股款係發還予原告，亦非屬盈餘分配，而為股票轉讓性質，本件增資配股股票收回之價金，全部應為證券交易所得，依法停徵所得稅一節。查所得稅法第4條第16款固規定營利事業出售土地，其交易所得稅免納所得稅，係指營利事業出售土地，本身免納營利事業所得稅，而非將出售土地交易所得分配予股東之後，股東亦得以免納綜合所得稅。且據財政部83年6月15日台財稅第000000000號函釋稱，公司以資本公積轉增資配股時，應於發行之股票背面註記左列文字．．．㈡取得本股票之股東，於該項股票轉讓時，應依左列規定，依法申報課徵所得稅：
⒈個人股東：應按全部轉讓價格，併入轉讓年度原取得股東之財產交易所得申報課稅。「．．．以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（62）台財稅第31604號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅」，經查財政部上開解釋係本於主管機關之權責，所為之解釋，經核與法律之規定無違，被告自得予以適用，本件原告於減資前轉讓系爭轉增資股票於同公司之另一股東日盈公司（受讓人），該轉讓係通謀虛偽意思表示，已如前述，是以仍應將系爭轉增資股票所分配減資股款全數作為原告分派年度之投資收益或營利所得。是以原核定以系爭減資股款認列為營利所得，已然包含原出資額500,000元及出售土地增益轉增資85,000,000元，基於租稅合理性之考量，計算返還各股東應核課營利所得之金額時，應減除侵蝕股本部分，即以出售土地增益轉增資部分彌補虧損，再以其餘額依持股比例，其中核定原告取得84年度之營利所得為11,467,500 元（計算式：｛85,000,000─〔85,500,000×10%〕｝×15%＝11,467,500），併課原告當年度綜合所得稅，而核定綜合所得稅總額12,139,019元，淨額為11,867,100元，經核於法並無不合。
九、罰鍰部分：本件原告係代生公司之股東，並擔任董事，對於代生公司增減資之重大決策，自難諉為不知，84年度短漏報前揭營利所得11,467,500元，短漏稅額4,084,482元，縱非故意，亦難謂無過失，被告依前揭規定處以罰鍰2,042,200元【計算式：11,467,500×0.5 =2,042,200，計至百元止】，經核亦無不合。
十、綜上說明，原處分並無違誤，訴願決定，予以維持，亦為不合。原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
十一、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 9 月 14 日
第 三 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 胡方新法 官 黃本仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 9 月 14 日
書 記 官 姚國華