臺北高等行政法院判決
94年度訴更一字第00061號原 告 甲○○訴訟代理人 林世華律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國91年5月16日台財訴字第0910010965號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決後，經最高行政法院廢棄發回，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用暨更審前之訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）84年11月28日自其所有彰化商業銀行東臺北分行（下稱彰化銀行）存款帳戶提領新台幣（下同）3,100,000元，作為乙○○認購統盟電子股份有限公司（下簡稱統盟公司）股款。案經財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）查獲通報相關資料移由被告審理，被告乃函知原告依限申報贈與稅，原告以系爭款項屬借貸關係，應免課贈與稅而申報，經被告認定其涉有遺產及贈與稅法第5條第3款規定，以自己之資金，無償為他人購置財產，以贈與論之情事，核定贈與總額3,100,000元，淨額為2,100,000元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，向本院提起行政訴訟，經本院以91年度訴字第2492號判決以「訴願決定、原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔。」。被告不服，向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院以94年度判字第414號將原判決廢棄，發回本院審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈系爭資金往來之主、客觀要件均與消費借貸相符：按「本
法稱贈與，指財產所有人將自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第4條第2項定有明文。而所謂金錢借貸，則為當事人一方移轉金錢之所有權於他方，而約定他方以數量相同之金錢返還之契約。查原告與訴外人乙○○間，關於本件3,100,000元資金，雙方於交付該筆款項之初，即已言明係作金錢借貸，債務人負有如數返還之義務，僅債務人係屬親人，人情之常並未立據及約定利息；事後，債務人亦均依約將借款全數歸還原告，並經法院認證在案。是就法律要件而論，上開資金往來，無論債權人（即原告）與債務人間主觀之借貸合意，或資金清償之客觀行為，均足見確係以金錢消費借貸為原因關係，而與贈與之無償行為之要件完全不同，根本無成立贈與之餘地甚明。
⒉被告否認借貸而主張贈與應予舉證：又「當事人主張有利
於己之事實，就其事實有舉證之責任。」民事訴訟法第277條定有明文，行政訴訟法第136條準用之；另改制前行政法院亦迭作有31年度判字第53號、36年度判字第16號、39年度判字第2號判例闡述在案。尤其人民之財產權受憲法及法律之保護，而課稅處分為一負擔處分，其係對人民財產權之侵害，故行政機關就具體事件行使公權力而對人民之權利有所限制、剝奪或增加負擔時，依法治國行政法之原則，行政機關更應對其做成課稅處分合法要件之事實負舉證責任。故改制前行政法院於84年度判字第2269號判決中明白闡示「消費借貸契約，法律上並無以書面為之之規定，則消費借貸為諾成契約，不以書面訂立為必要，原告既主張系爭資金為消費借貸，被告如仍認為係原告無償為其子黃志浩支付增資股款，依證據舉證責任分配原則，被告應負舉證之責任。」故揆諸上開行政訴訟法舉證責任之規定及最高行政法院判決意旨，本案被告若就系爭3,100,000元之款項否定借貸之事實，而認係屬贈與，依法應舉證證明，始得課徵贈與稅。惟查，被告於復查及訴願決定程序中均未盡其舉證責任，僅憑單純之資金流動，即率爾認定法律關係為贈與，而忽略其他情形之存在可能，實嫌速斷。抑有進者，被告及訴願決定機關對於原告就其與乙○○間上開借貸資金往來，所積極提出清償等相關之有利證明，非但不為採酌，反指清償借款行為係「事後彌縫」之作，駁回原告之復查申請，亦難令甘服。
⒊系爭借貸之未立據符合社會實情：按契約自由原則，借貸
契約之清償期，取決於契約二方自由決定，其期間或長或短，或為未定期，或因親情關係難以立據，法律均未加以限制，本件稅捐機關既進行調查，基於親情所為之借貸，當初既未立據而有遭認定為贈與之虞，則清償行為若再不立據或立據而未公證，則原告毫無客觀之證據足以證明借貸，因此客觀情事才有機會破除親誼之情，否則毫無證明之可能，怎可因而臆測為「事後彌縫」。而且在妯娌之間，基於親誼而借貸是常態事實；彼此互相信任，未立書面契約，亦事所當然，符合社會實情。原告雖無書面借貸契約，然卻有借款與還款之記錄，足證金錢借貸關係。被告僅以原告之受償時點，係在稅捐機關開始調查以後，即藉此斷然推定清償之虛偽性並進而否定借貸之事實，不僅與法有違，更導致借貸關係若因稅捐機關之調查，當事人之間必須事後補立書據，而此種事後補立借據之行為，更易遭認定為偽立借據。因此，原告祇得依據尚未清償之事實，於清償時為向稅捐機關表白借貸之事實，要求債務人另行公證；若非如此，又如何向稅捐機關證明親戚之間上開金額之往來確屬借貸！因此本件並非事後彌縫而係還原借貸事實之破除情面作法；反之，若原告欲彌縫，雙方補立借據，豈不更直接，何須僅就清償行為進行公證？⒋被告以還款在後變異借貸性質為贈與，於法有違：況查，
消費借貸在雙方合意借貸並由一方交付金錢或其他代替物予他方後即行成立，並不因返還金錢或其他代替物之時點早晚而變異借貸之性質。然本件復查決定及訴願決定卻以債務人乙○○在查稅之後方將借貸款項返還原告，加以憑空臆測係原告事後彌縫之作，恣意以行政機關查稅之行為時點為界，強將當事人間之民事法律關係更異其性質，不僅破壞民事私法秩序，更嚴重違反法律及法理。依民法第478條之規定，消費借貸本可不約定返還期限，原告與債務人乙○○間，既未約定返還期限，乙○○自可隨時返還，因此不論其返還係在行政機關查稅之前或之後，均不影響消費借貸契約之成立。
⒌被告舉證已有欠缺，否定借貸之理由更屬無據：末按書面
契約或利息之約定，均非消費借貸契約之成立要件，縱無借貸契約書之立據或未約定利息，亦不影響消費借貸契約之有效成立。被告徒以契約書面之欠缺或無利息之約定，憑為否定本件借貸關係而認是屬贈與，於法亦顯無據。訴願決定認為被告已盡舉證責任，究其實際，被告所舉證者，僅本件資金移轉之物權變動事實而已，至於應否課徵贈與稅之關鍵-債權之原因關係，則未見其舉證以實其贈與之說，被告舉證責任顯有欠缺；蓋當今經濟社會資金移轉行為相當頻繁，究其法律性質有為買賣、借貸、寄託‧‧‧等等，非僅限於贈與行為，將資金轉予他人並非表示即為贈與。況且原告本身財力有限，與訴外人乙○○更僅係妯娌並非至親，亦無饋贈鉅款3,100,000元之可能。被告毫未探究法律行為全貌、客觀證據及社會常情，一再憑空臆測認定本件資金移轉係屬贈與，選擇性採用有利於己之事實，不僅違反證據法則及經驗法則，亦與「稅務案件有疑義時，寧不利於國庫，應為有利於人民」之原則有違。⒍綜上，本件資金往來確屬消費借貸關係，被告未予詳查即
率爾臆測並為課徵贈與稅之不利處分，非僅不當，更屬違法。
㈡被告主張之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中
華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅‧‧‧三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第5條第3款所明定。
⒉本件原告於84年11月28日自其所有彰化銀行存款帳戶轉出
4,000,000元，其中3,100,000元作為乙○○認購統盟公司股款，涉及以自己之資金，無償為他人購置財產，案經北區國稅局於88年11月19日進行調查，並於89 年2月16日北區國稅二第00000000號函請原告提供資料說明。該局並於89年4月24日將相關資料通報被告辦理。被告於89年6月30日以財北國稅審二字第89024403號函通知原告申報贈與稅，經原告於89年7月10日函復，主張此筆款項皆為私人借貸，並非贈與，並檢附還款支票影本證明及經臺灣臺北地方法院公證處於89年6月17日認證之債務清償證明資料供核。被告原核定以主張借貸不足採，乃核定贈與總額3,100,000元，淨額為2,100,000元。⒊原告主張乙○○為認購統盟公司股份，向原告借款，該項
借款業已清償完畢，並經地方法院公證處認證在案云云，資為爭議。查原告於84年11月28日自其所有彰化銀行存款帳戶（帳號：0000000000）轉出4,000,000元，其中3,100,000元作為乙○○認購統盟公司股款，有北區國稅局通報資料、取款憑條等資料附卷可稽，亦為原告所不爭；次查原告雖提示臺北地方法院公證處於89年6月17日認證之債務清償證明資料供核。查系爭贈與額，原告雖主張為借貸惟其借款日與還款日相距四年餘，且所提債務清償證明，係於調查基準日（北區國稅局89年2月16日北區國稅二第00000000號函通知原告提示相關憑證供核）之後作成，顯係為彌縫之作，自不足採。
⒋至原告援引改制前行政法院84年度判字第2269判決，主張
應由被告舉證證明系爭款項為贈與云云，經查原告於84年11月28日自其所有彰化銀行存款帳戶轉出4,000,000元，其中3,100,000元作為乙○○認購統盟公司股款，基於動產物權以占有為要件，原告將其所有之資金作為乙○○認購統明公司股款，該物權即為乙○○所有，被告就此已盡舉證責任。至原告主張系爭款項之基礎法律關係為消費借貸契約乙節，原告自應就其有利之事實具體提出相關事證供核。
⒌最高行政法院判決理由，已分別就遺產及贈與稅法第4條
第2項及第5條第3款之舉證責任分配法則不同，詳為論述，本件原告以自己之資金，無償作為其妯娌乙○○認購統盟公司股款，為原告所不爭，且為鈞院判決所確認之事實，係依遺產及贈與稅法第5條第3款規定，視為贈與，即法律上擬制贈與，並非同法第4條第2項所稱之贈與之情形，原告如主張其非為贈與，即應由原告負舉證責任，以證明其非屬贈與之事實。原告雖提示臺北地方法院公證處於89年6月17日認證之債務清償證明資料供核，惟查，原告所稱之清償日期係在北區國稅局88年11月19日進行調查，並於函請原告提供資料說明及該局於89年4月24日將相關資料通報被告辦理進行調查之後，顯係被調查後所為之彌縫補證行為；倘僅清償本金，並無利息觀之，查3,100,000元並非小數目，在84年度時利率猶高之情況下，縱係親屬（非直系親屬）間借貸而無利息約定，與常理有違。
理 由
一、「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、．．．．。三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第2 項及第5 條第3 款所明定。該法第4 條第2 項贈與行為之成立，以贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立。而對此贈與行為成立之事實，為課徵贈與稅之基礎事實，固應由稅捐稽徵機關負舉證之責；至於第5 條第3 款所稱「以自己之資金，無償為他人購置財產者，以贈與論。係屬擬制之規定，即不問當事人間是否有意思表示一致，祇要以自己資金無償為他人購置財產，法律上即擬制為贈與，稅捐稽徵機關即可以贈與為由，依法課徵贈與稅，不必就當事人間是否有贈與意思表示一致之情形，負舉證責任。
二、本件原告於84年11月28日自其所有彰化銀行存款帳戶（帳號：0000000000）提領4,000,000 元，除900,000 元以自已名義匯予統盟公司外，其餘3,100,000 元以乙○○名義匯予統盟公司，作為乙○○認購統盟公司股款之事實，為原告所不執，復有取款憑條、匯款回條聯及統盟公司股東繳納股款明細表在卷 (第85頁至88頁)可 證。是原告係以自己之資金，作為乙○○購置股票之股款，並非原告將該筆資金交付乙○○，再由其運用 (亦即原告非匯款予乙○○，再由郭純給付予統盟公司以繳納股款)。 原告雖主張該款項係乙○○向其所借貸，並提出法院公證處認證之債務清償證明為證。然查該債務清償證明係於89年6 月17日所作成，為台灣省北區國稅局查知本案，並於89年2 月16日北區國稅二第00000000號函請原告提供資料說明之後之事，再乙○○於本案作證時，對於上開原告以其名義匯予統盟公司，作為其認購統盟公司股款一事，就係何人所匯、匯款之來源等情節均稱不記得，苟該款項確係乙○○向原告所借貸，於89年6 月17日清償，以3,900, 000元屬鉅款，衡情其焉有不記得之理？顯然原告與乙○○間就系爭款項並無借貸關係存在，上開清償債務證明係事後彌縫之舉，無從採據。是原告主張借貸關係云云，並不足採。因而被告認原告以系爭款項無償為乙○○購置財產 (股權)， 依行為時遺產及贈與稅法第5 條第3 款之規定，系爭款項，即應以贈與論，經其以89年6 月30日財北國稅審二字第89024403號函通知原告於文到10日內申報贈與稅後，而核定贈與總額3,100,000 元，淨額為2,100,000 元，揆諸首揭說明，核無不合。原告主張被告未就贈與一事負舉證責任云云，尚有誤解。
三、從而，原處分並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 6 日
第三庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳國成 法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 4 月 6 日
書記官 張能旭