臺北高等行政法院判決
94年度訴更一字第74號原 告 中信股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 彭正元律師
周威良律師董子祺律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國91年7月10日台財訴字第0911353987號訴願決定，提起行政訴訟，經本院91年度訴字第3652號判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），被告不服，提起上訴，經最高行政法院94年度判字第245號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告經人檢舉於79年2月9日銷售房屋，漏開統一發票並漏報銷售額，金額計新台幣（下同）191,467,149元（不含稅），逃漏營業稅計9,573,357元。又上開房屋於取得時，金額計20,098,819元（不含稅）未依法取得憑證，經台北市稅捐稽徵處（以下簡稱北市稅處）查證屬實，核定補徵營業稅9,573,357元（原告已於83年12月15日補繳4,761,906元），並按所漏稅額4,761,906元（已補繳部分）及4,811,451元（未補繳部分）分別處以5倍及7倍之罰鍰計23,809,500元及33,680,100元（計至百元止）。再原告於取得上開房屋價額20,098,819元未依法取具憑證，另按其未依法給與及取得他人憑證金額191,467,149元及20,098,819元分別處5%罰鍰計9,573,357元及1,004,940元，共計核處罰鍰68,067,897元。原告不服，申經復查結果，經北市稅處於85年6月5日以85北市稽法字第12107號復查決定撤銷原處分關於按申請人（即原告）未依規定給與他人憑證總額處5%罰鍰部分，漏稅罰部分更正按所漏稅額4,761,906元處5倍罰鍰計23,809,500元，其餘復查之申請則予以駁回。原告仍不服，提起訴願，經臺北市政府於86年5月5日以府訴字第85054178號訴願決定撤銷原處分關於罰鍰部分，囑由原處分機關另為處分，其餘訴願予以駁回。嗣北市稅處依訴願決定意旨，就訴願決定撤銷部分（即罰鍰部分）於86年7月14日以86北市稽法字第127358號重核復查決定改按申請人（即原告）所漏稅額處3倍罰鍰。原告猶不服，提起訴願，經臺北市政府於87年1月7日以府訴字第8606983601號訴願決定予以駁回，原告不服，提起再訴願，財政部於88年2月2日以台財訴第000000000號再訴願決定撤銷訴願決定及原處分，囑由原處分機關另為處分。經北市稅處於88年7月7日以北市稽法乙字第8810947200號重核復查決定維持原處分按申請人（即原告）所漏稅額處3倍罰鍰。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。嗣經本院91年度訴字第3652號判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），被告不服，提起上訴，經最高行政法院94年度判字第245號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：原告是否有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅
捐之情事？本件是否已逾核課期間？㈠原告主張之理由：
⒈查坐落台北市○○區○○段2小段655、657、658、659-1
、662、696計6筆土地及台北市○○路○段○○號9樓、29號8樓、9樓3戶房屋（以下簡稱系爭房地）係原告之債務人即訴外人伍洋建設股份有限公司（以下簡稱伍洋公司）交付原告過戶予第三人，以清償其對原告積欠之債務，並非原告另行出售營利之交易行為，是原告並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之行為，依稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定，稅捐核課期間應為5年，本件核課期間已罹於時效，原處分實屬違法，應予撤銷。經查：
①按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅
義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年」，稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款分別定有明文。
可知稅捐之核課期間究為5年或7年，應視納稅義務人所申報繳納之稅捐是否於規定期間內申報，且是否有故意以詐欺「或」其他不正當方法逃漏稅捐而定，倘兩者之中有其一，其核課期間即為7年。基此，若納稅義務人已於申報繳納期間申報，且該納稅人無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情形，則稅捐之核課期間應為5年。而所謂「已在申報繳納期間申報」，應指納稅義務人已在各該稅捐繳納期間辦理申報手續；又所謂「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」，須以積極之行為，完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益者，始足當之，行政法院（現改制為最高行政法院）75年判字第1172號著有判決可資參照。準此，凡納稅義務人已於稅捐申報繳納期間申報，且未以積極之行為完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益者，縱有漏報或短報等短漏稅捐之情事，依稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定，稽徵機關對該納稅義務人之稅捐核課期間應為5年，此與同條項第3款「未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」之核課期間為7年，顯屬有別。
②系爭房屋交易發生於00年0月0日，原告業依規定格式填
具79年1月至2月營業稅申報書，並於規定期間（即79年3月15日）向台北縣稅捐稽徵處（以下簡稱北縣稅處）中和分處申報銷售額及應納營業稅額，可知原告已就當期房屋銷售交易之營業稅捐於申報繳納期間申報，並無未於規定期間內申報之情事，有原告公司辦理當期申報之「臺北縣營業人銷售額與稅額申報書（401）」影本附卷為憑。
③原告係於78年2月15日與伍洋公司訂定買賣契約，由原
告將坐落台北縣○○鄉○○○段硫磺坪小段土地及別墅房屋與俱樂部設備等出售與伍洋公司，買賣價金總計為900,000,000元，有不動產買賣契約書附卷可稽，因伍洋公司無法給付前開買賣價金，乃提供系爭房地，作價400,000,000元交予原告抵償前開債務。而原告為求保全債權，要求伍洋公司將系爭房地過戶予原告，再由原告將系爭房地以432,100,000元出售於訴外人郭淑惠，並過戶予郭淑惠、訴外人蔣啟宏及李惠弟3人，此亦有原告與郭淑惠簽署之協議書可證，其性質應屬民法第319條規定之「代物清償」。又伍洋公司積欠原告應收帳款500,000,000元，原告除以該公司提供之系爭房地售予郭淑惠抵償外，不足部分另以訴外人丁磊淼提供之擔保品聲請臺灣臺北地方法院士林分院（於84年7月1日改制為臺灣士林地方法院，以下簡稱士林地院）拍賣抵押物，業經該院於80年9月9日以80年度拍字第00987號民事裁定准予拍賣，該民事裁定之理由項下並詳述系爭房地之交易過程，即原告與伍洋公司之房地交易價金為900,000,000元，伍洋公司僅付款400,000,000元，其餘未付500,000,000元係以系爭房地作價400,000,000元抵付前開未付之部分價款，不足之100,000,000元部分則以聲請拍賣抵押物受償，有前開民事裁定附卷可按，益證原告所言屬實，原告出售系爭房地予郭淑惠確係為抵償伍洋公司所積欠之應收帳款，與一般營業人銷售貨物之營業行為有間。
④茲就原告已依法揭露相關財產目錄及會計師簽證、報告
、帳載等相關資料及系爭房地交易流程之紀錄一節，敘明如下：
⑴伍洋公司積欠原告公司之房地價款，累計至80年12月
31日止尚有96,173,835元，業經原告公司登載於80年度應收帳款明細表。原告就系爭房地之交易流程已於財務報表之應收帳款項下載明「本公司於民國七十八年出售亞洲台北山城之土地建物與伍洋建設股份有限公司（以下簡稱伍洋建設），惟買賣契約規定本公司需負責代伍洋建設向金融機構貸款500,000,000元，以支付剩餘之買賣價金，嗣因本公司未能代伍洋建設向金融機構取得貸款，伍洋建設公司以其所有北市○○路房地作價400,000,000元，交付與本公司以抵償所欠剩餘價金之一部份。本公司再旋售安和路房地予郭淑惠女士。於民國八十年十二月三十一日，本公司對伍洋建設應收帳款96,173,835元及對郭淑惠女士應收帳款100,000,000元」等語，並經會計師簽證，業已陳報財政部證券管理委員會在案。
⑵原告79年8月24日編號363-2轉帳傳票載明「（借方科
目：其他應收款/預收房地款）摘要：應收安敦大廈（郭淑惠）房地款」、編號365轉帳傳票載明「（借方科目：應收票據）摘要：應收中小企忠孝
NO.0000000郭淑惠；（貸方科目：其他應收款）細目：安敦大廈；摘要：沖應收（郭淑惠）安郭大廈房屋款」、編號367轉帳傳票載明「（貸方科目：其他應收款）摘要：沖應收安敦大廈土地款（郭淑惠）」、編號065轉帳傳票載明「（貸方科目：應收帳款）細目：出售房地款；摘要：沖應收出售房地款」等字樣，而原告之總分類帳應收帳款科目27頁亦載明「（貸方）沖部分房地款應收；沖應收出售房地款」、其他應收款科目47頁載明「（借方）應收安敦大廈（郭淑惠）房地款」、其他資產科目173頁載明「（借方）安敦大廈；（貸方）沖安敦大廈」等字樣，均足證原告已將系爭房地之交易流程於財報揭露，並明列其對伍洋公司之應收帳款，原告並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之行為，本件核課期間自應為5年。
⑶原告於79年度營利事業所得稅結算申報書附具之資產
負債表載明「應收帳款218,680,522；減：備抵呆帳139,826,572」，並於「七十九年度營利事業所得稅查核簽證申報查核說明」記載「．．．貳、資產負債、業主權益類：（一）資產項目之審核：．．．⒌應收帳款：帳列：218,680,522元，經核係銷售貨品之帳款，經抽核尚無不符」、「本期提列備抵呆帳139,826,572元，未超過稅法規定限額，計算式詳工作底稿．．．」，其中「銷售貨品之帳款」未認列收入，無非係因原告於78年度營利事業所得稅結算申報書附具之「七十八年度營利事業所得稅查核簽證申報查核說明」記載略以「．．．壹、損益類：01營業收入總額．．．說明．．．4.擬予調整850,772,335元，理由如下：係本期銷售房地中土地部分之營業收入850,772,335元，依據所得稅法第4條出售土地利益免納所得稅規定，擬予調整減列營業收入850,772,335元。．．．」。茲說明如下：
前開「本期銷售房地」係原告銷售房地予伍洋公司
（標的物即台北縣○○鄉○○○段硫磺子坪小段45之20號等土地及建物等），依其不動產買賣契約書第10條「關於右列取得之不動產權利人名義，甲方同意由乙方自由選擇之」，由伍洋公司指定移轉登記予馬德玲，此有土地登記簿謄本附卷可按，故原告就上開銷售房屋（與土地）等情業已依法認列營業收入。
買受人伍洋公司未依約給付全部價金900,000,000
元，僅支付400,000,000元，尚有500,000,000元未支付，此即前揭「七十八年度營利事業所得稅查核簽證申報查核說明」所敘「本期銷售房地中土地『部分』之營業收入」，故無由復於79年度認列營業收入，惟因該等買賣價金尚有未付之價金者，原告遂於「七十九年度營利事業所得稅查核簽證申報查核說明」以應收帳款認列。嗣伍洋公司對於前述積欠之買賣價金以系爭房地之價金抵償之，原告乃逐年以收取系爭房地之價金沖抵應收帳款，故原告就系爭房地交易於79年度營利事業所得稅結算申報書附具之資產負債表依法揭露，並經北縣稅處核定營業收入總額為67,620,374元在案，有79年度營利事業所得稅結算申報核定通知書足憑，參照行政法院78年度判字第1282號判決揭示「．．．營業稅與營利事業所得稅均以營業額為課徵計算之基礎．．．
」，營業稅即應以同等之營業額為課徵計算之基礎。況系爭房地價金以沖抵應收帳款認列，既經前揭核定通知書核定，該等核定之行政處分具有存續力，處分機關即不得任意否定其效力，遑論該核定處分具跨程序拘束力與構成要件效力。準此，原告確已依法揭露，本件殊不得率爾認定故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐等情。
⑷另就原告將系爭買賣房地價金以應收帳款認列之理由補充如下：
如前所述，伍洋公司為償還前開積欠之買賣價金，
洽商第三人即郭淑惠就系爭房地移轉登記所有權予原告，原告與郭淑惠訂定不動產買賣契約書後，因郭淑惠亦無法依約悉數給付，原告乃與郭淑惠另訂定協議書載明略以「．．．茲因乙方除於七十九年二月九日雙方簽訂契約時給付甲方部分價金壹億元外，其餘價款未能按契約約定付給．．．議定下列條款．．．第一條：由乙方要求，將其承購不動產．．．台北市○○路○○號九樓．．．過戶與李惠弟、同路29號八樓．．．過戶與郭淑惠、同路29號九樓．．．過戶與蔣啟宏等三人名下。第二條：．．
．移轉同時，同意乙方向金融機構辦理第一順位抵押貸款．．．元，並向金融機構承諾該項貸款全數撥付甲方收受，作為給付甲方部分價款。第三條：
其餘價款．．．乙方應將上項貸款給付甲方之同時。另再給付甲方．．．元，其餘價款．．．以不動產第二順位．．．設定抵押與甲方作為擔保．．．
按月給付甲方．．．」等語，嗣原告依約將系爭房地所有權移轉登記予郭淑惠、李惠弟、蔣啟宏3人，郭淑惠等人亦據此協議書依期給付。是原告以應收帳款認列並無不合，蓋原告取得本件系爭房地未給付任何價金，其目的原即為抵償前述伍洋公司積欠原告之買賣價金。
原告於前開協議書訂定後，對於郭淑惠等人依約給
付之款項皆以應收帳款認列，參據營利事業所得稅結算申報書附具之資產負債表，原告各年度應收帳款分別載明78年度727,022,181.70元、79年度218,680,522元、80年度196,278,358元、81年度100,101,349元、82年度77,689,423元，均經核定在案，而各年度應收帳款逐年減少降低，即係沖抵前述伍洋公司積欠原告之買賣價金所致，益見原告確已就系爭房地交易過程依法揭露，洵無疑義。縱認列應收帳款非屬的論，原告確已依法申報當期之營業稅，僅因誤解法律致漏報本件營業稅捐。被告雖辯稱依原告所提帳簿證據，應收帳款餘額既
為零，則原告對郭淑惠之其他應收帳款已沖銷完畢，不可能於81年尚有1億餘元之應收帳款債權，原告之會計財報顯然不實云云，惟查前開帳簿所記載者為79年9月13日前所發生之300,000,000元金額，僅為系爭房地交易總金額403,210,000元之一部分，並非全部，換言之，原告於79年9月13日對郭淑惠尚有應收帳款債權103,210,000元，郭淑惠當時並未付清全部價款，是郭淑惠復於80年10月7日開立100,000,000元之臺灣中小企業銀行（以下簡稱中小企銀）AA0000000號支票交付原告，以償還其所積欠之價金，該支票尚因存款不足而跳票，有退票單可證，故截至80年12月31日，郭淑惠尚積欠原告100,000,000元，原告公司會計財報之登載並無不實可言，否則郭淑惠既於79年9月間即已付清全部價款，為何又於80年10月7日開立100,000,000元之支票交付原告公司？被告不明前開帳簿僅係就全部價金有關300,000,000元之付款情形為記載，進而誣指原告之會計報表登載不實，實屬無稽，原告並無故意以不正當方法逃漏稅甚明。
⑤最高行政法院94年度判字第245號判決廢棄原判決，發
回鈞院更為審理，主要係認前審未就原告是否有隱匿79年2月出售系爭房地並過戶予郭淑惠、蔣啟宏、李惠弟3人名下之交易，未於帳上揭露，而有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅稽捐等情詳加調查，並無認定原告未於規定期間內申報，否則依前開稅捐稽徵法第21條第1項第3款之規定，本件罰鍰之核課期間應為7年，自毋庸再發回調查原告是否有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅稽捐之情事。又本件縱未逾核課期間，原告亦無受罰之餘地，蓋原告經向專業人士諮商後始以應收帳款認列，故原告業已舉證證明己身非有過失，依司法院大法官會議釋字第275號解釋「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任要件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰」意旨，被告殊不得對原告科處罰鍰。況原告已於84年5月4日自動補繳本件漏稅部分，縱認原告應受處罰，然審酌原告漏報系爭房地交易之營業稅並無故意或過失，事後業已自動補繳稅額等情，被告仍處以漏稅額3倍之罰鍰，罰鍰金額亦屬過高。⑥另依原告於前審所舉「龍年影業有限公司77年度營利事
業所得稅及罰鍰撤銷」一案係屬短漏報稅捐，尚非未於規定期間內申報，如別無訴願人有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情事，核課期間應為5年。第按司法院大法官會議釋字第420號解釋文及第438號解釋理由書均闡明「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」。經查原告於前審程序曾舉「龍年影業有限公司77年度營利事業所得稅及罰鍰撤銷」案例，即該公司已於規定期間內辦理當期營利事業所得稅稅結算申報，因銷售錄影帶漏開統一發票，致未將該漏開發票之銷售額併入營業收入申報，被告則以84年12月30日財北國稅法字第84058863號訴願決定重核案件決定書指出「漏開統一發票、漏報營業收入，乃屬短漏報行為，尚非未於規定期間內申報，又漏報有別於『未於規定期間內申報』，則依首揭稅捐稽徵法第二十一條之規定，如別無訴願人有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情事，核課期間應為五年」，資為抗辯。本件亦屬短漏報行為，尚非未於規定期間內申報，而原告別無有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情事，業如前述，揆諸司法院大法官會議釋字第420號解釋文及第438號解釋理由書意旨暨行政法院78年判字第1282號判決要旨，本件亦應援用「龍年影業有限公司77年度營利事業所得稅及罰鍰撤銷」案例，認定核課期間應為5年，而非7年。
⒉按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民
正當合理之信賴。」，為行政程序法第8條所明定。此即誠信原則，導引出稅捐稽徵機關於稽徵程序，對人民應負照顧之義務，否則，藉由資訊之絕對優勢，突襲納稅義務人，顯有失公允。如前所述，原告因系爭房地買賣所取得之價金，係用以抵償伍洋公司積欠之買賣價金，經原告諮詢專業人士意見後，認非屬行為時營業稅法第51條第3款規定之銷售行為，原告究非熟諳稅法，嗣經查證，心生疑慮，乃於83年12月15日撰具申請書，檢附自動補報營業稅單1份、自動補報補繳稅額繳款書3份及統一發票明細表1份，並載明係依稅捐稽徵法第48條之1規定辦理，是原告確於未據調查發現前即自動補報並繳款，此有北市稅處中正分處83年12月21日北市稽中正字第29332號函所載「．．．2.漏報銷售額2,640,965元、95,238,094元稅額132,248元、4,761,906元，已83年12月19日、83年12月15日自動補繳稅款。（發票已自動補開在83年11月份）．．
．」等語可證。至本件是否有關稅捐稽徵法第48條之1規定適用之疑義，北市稅處則未置任何字詞，迄84年4月14日始以84北市稽核字第45766號函復原告略以「．．．
不符稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定。．．．」等語，並於84年9月26日以84年營處字第40931號處分書核處原告漏稅額4,761,906元5倍之罰鍰計23,809,500元、漏稅額4,811,451元7倍之罰鍰計33,680,100元。至此，原告始悉本件不得適用稅捐稽徵法第48條之1免罰之規定。然北市稅處於尚未確定原告有漏報稅捐情事，進而科處罰鍰前，即逕行接受原告之自動補繳（包含利息）、自動補報等，對於原告是否確有違章漏稅事實之法律救濟途徑，及得否邀受免予處罰規定，於接受自動補繳、自動補報時皆未善盡告知之照顧義務，致原告無從思慮各該補繳、補報之法律效果，揆之前揭說明，北市稅處顯已違反行政程序法第8條揭示之誠實信用原則。綜上所述，系爭房地確為抵償伍洋公司積欠之應收帳款，屬原告與伍洋公司交易金額之回收，非另一營業行為，被告以原告未將系爭房地交易列入營業稅申報，按短漏稅額處以3倍罰鍰，，認事用法顯有違誤，原處分及復查決定均應予以撤銷。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義
務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。
．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。．．．」，分別為稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款所明定。次按「所謂『故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者。』必須以積極之行為，完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益，．．．」，復為行政法院（現改制為最高行政法院）75年判字第1172號判決所明示。
⒉經查原告所提建築改良物登記簿謄本記載系爭房屋係於
78年12月14日自伍洋公司過戶登記於原告公司名下，按理原告於取得所有權時即應入帳，然原告79年度分類帳「其他資產」科目卻記載79年8月24日借、貸方各400,000,000元，摘要欄則載明安敦大廈（借方）、沖安敦大廈（貸方）等字樣，顯見原告遲至79年8月24日始將系爭房地入帳並立刻沖銷。又系爭房地款已於79年9月13日由買受人即郭淑惠支付完畢，原告帳簿業將該筆款項沖銷完畢，此觀原告總分類帳「其他應收款」科目記載79年8月24日「借方：300,000,000元（應收安敦大廈郭淑惠房地款）」、「貸方：100,000,000元（沖應收郭淑惠安敦大廈房屋款）、11,000,000元（沖應收郭淑惠安敦大廈土地款）、189,000,000元（沖應收安敦大廈郭淑惠土地款）」，及79年9月13日轉帳傳票載有「貸方科目：其他應收款」189,000,000元（沖應收安敦大廈土地款﹝郭淑惠﹞）即明，此部分亦與郭淑惠於84年6月19日在北市稅處所為之談話筆錄所載「．．．（問：請問買賣標的物是否已交付，價款是否已全數付清，是否辦妥產權登記？現是否仍在台端等三人名下？）答：上開買賣標的物於79年9月付清全部價款後並辦理過戶及產權登記，後因中信房屋與龍祥投資公司之投資人有債務糾紛，本人等無法使用該標的物，．．．」等語吻合，足證原告稱其對郭淑惠尚有應收帳款計100,000,000元，並經會計師簽證等語，顯與事實不合。況原告所提中小企銀AA0000000號支票並非支付案關之價金，是原告未依法入帳，致原告會計師報表不實，有蓄意以不正當方法逃漏稅捐之情事甚明。
⒊次查原告主張系爭營業收入已揭露於應收帳款云云，惟查
原告79年8月24日轉帳傳票記載借方科目：其他應收款、預收房地款，並非計入「應收帳款」（一般企業會將款項區分是否為營業行為所產生，倘與進銷項有關者即因營業行為所產生者-應收帳款；非營業行為而係處分其他資產所產生者-其他應收款），以原告取得系爭房地所有權之行為而言，須先予區分營業用或非營業用，再分別入不同之科目。本件原告於78年12月12日取得系爭房屋所有權，於79年2 月間出售予郭淑惠等3 人，故原告應先帳列其他資產，待出售時再轉列存貨，若於取得時即認知將來要出售，則應帳列存貨項下，惟無論如何，原告於79年2 月間出售前均應將之轉為存貨，原告未作如此處理，僅於79年
8 月24日分類帳「其他資產」科目馬上借、貸沖銷，此部分會計師根本無法發現，蓋會計師年底查核時僅會就營業收入部分整年度查核，資產負債科目部分僅查12月31日帳上數據，倘原告有計入，會計師便會發現79年期初有400,000,000 元（78年底結轉），進而查證該400,000,000 元於期末之流向，益證原告確未於78年取得系爭房地所有權時即將系爭款項入帳。
⒋茲原告訴稱略以本件係債權之收回而非買賣等語，惟經北
市稅處向臺北市大安地政事務所查證結果，原告確有於79年2月間出售系爭房地並過戶予郭淑惠等3人，此事實亦為原告所不否認，系爭房地交易金額達432,100,000元，原告隱匿此部分交易，未依商業會計法等規定登錄帳證，亦未於財產目錄帳上揭露，違章情節與一般單純漏開發票並漏報銷售額之單純不作為有別，實難謂無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情事。且原告稱本件係債權之收回，並於帳載或報表作不實陳述，致使稽徵機關不易辨認而陷於錯誤，若非檢舉人告發，稽徵機關不易查獲，原告將因此獲得減少負稅額之利益（營業稅額4,761,906元）。是原告隱匿案關房地交易之違章事實，顯與前揭判決明揭之「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」相符，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，本件罰鍰處分之核課期間應為7年。另最高行政法院以94年度判字第245號判決廢棄原判決，發回鈞院另為調查審理，無非係以原告於79年2月出售系爭房地並過戶予郭淑惠、蔣啟宏、李惠弟3人名下，卻隱匿此部分交易，未於帳上揭露，顯有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情形，益證本件是否涉有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，仍應詳為調查，原告主張本件罰鍰核課期間為5年，顯不足採。
⒌至原告主張其漏報系爭房地交易無故意或過失，且早已自
動補稅，北市稅處仍處以漏稅額3倍之罰鍰，實屬過高一節，經查本件緣於檢舉人於83年10月3日具名向北市稅處檢舉原告於79年間出售系爭房地，未開立統一發票，涉嫌逃漏營業稅，是本件屬已經人檢舉，稽徵機關正進行調查之案件。嗣原告於83年12月15日自行補繳所漏營業稅款計4,671,906元，並於當日具文向北市稅處中正分處補申報銷售額及稅額，經中正分處於83年12月21日以北市稽中正字第29332號函復原告准予備查，該函說明業已載明「如經檢舉及經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件者，仍應依法論處。」等語，且北市稅處於84年4月14日以84北市稽核字第45766號函就原告對其違反營業稅法事件提出之說明予以答覆時，業已於說明載明「有關貴公司涉嫌於79年間銷售房屋漏開統一發票乙案，經查係於83年10月3日經檢舉後始補開83年11月9日發票並於83年12月15日始行補繳補報稅款，不符稅捐稽徵法第48條之1免罰規定。」云云，據此，本件實無稅捐稽徵法第48條之1第1項「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」規定之適用。原告雖已補報補繳稅款，惟未以書面或於談話筆（記）錄中承認違章事實，參照財政部94年6月2日台財稅字第09404539890號令頒修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，納稅義務人有銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報之情形者，按所漏稅額處3倍罰鍰；但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（記）錄中承認違章事實者，處2倍之罰鍰，北市稅處按所漏稅額4,761,906元處以3倍之罰鍰計14,285,700元（計至百元止），並無不合。綜上論結，原告之訴為無理由，應予駁回。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，所得稅法第24條第1項定有明文。又按「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」，復分別為稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款所規定。
二、本件原告經人檢舉於79年2月9日銷售房屋，漏開統一發票並漏報銷售額，金額計191,467,149元（不含稅），逃漏營業稅計9,573,357元。又上開房屋於取得時，金額計20,098,819元（不含稅）未依法取得憑證，經北市稅處查證屬實，核定補徵營業稅9,573,357元（原告已於83年12月15日補繳4,761,906元），並按所漏稅額4,761,906元（已補繳部分）及4,811,451元（未補繳部分）分別處以5倍及7倍之罰鍰計23,809,500元及33,680,100元（計至百元止）。再原告於取得上開房屋價額20,098,819元未依法取具憑證，另按其未依法給與及取得他人憑證金額191,467,149元及20,098,819元分別處5%罰鍰計9,573,357元及1,004,940元，共計核處罰鍰68,067,897元。原告不服，申經復查結果，經北市稅處復查決定撤銷原處分關於按申請人（即原告）未依規定給與他人憑證總額處5%罰鍰部分，漏稅罰部分更正按所漏稅額4,761,906元處5倍罰鍰計23,809,500元，其餘復查之申請則予以駁回。原告仍不服，提起訴願，經訴願決定撤銷原處分關於罰鍰部分，囑由原處分機關另為處分，其餘訴願予以駁回。嗣北市稅處依訴願決定意旨，就訴願決定撤銷部分（即罰鍰部分）以重核復查決定改按申請人（即原告）所漏稅額處3倍罰鍰。原告猶不服，提起訴願，遭決定駁回，原告不服，提起再訴願，經再訴願決定撤銷訴願決定及原處分，囑由原處分機關另為處分。嗣經北市稅處重核復查決定維持原處分按申請人（即原告）所漏稅額處3倍罰鍰。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。嗣經本院91年度訴字第3652號判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），被告不服，提起上訴，經最高行政法院94年度判字第245號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。茲原告起訴主張本件核定已逾稅捐核課期間，且系爭營業收入業經揭露於應收帳款，自無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情形，被告所為重核復查決定殊有違誤，應予撤銷等語。被告則以原告並未於系爭銷售行為之79年度申報營業稅，經人檢舉後始於83年12月申報，且其隱匿系爭交易，未於帳上揭露，顯有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情形，本件核課期間應為7年，被告所為核定於法要無不合等語資為答辯。
三、第以稅捐稽徵法第21條所稱之「核課期間」係指稽徵機關行使核課權之期間，而所謂行使核課權，依財政部75年3月28日台財稅第0000000號函釋意旨，乃指於核課期間內填發稅單，並於核課期間內合法送達稅單而言。是稅捐機關如未能於核課期間內填發稅單並合法送達，核課期間屆滿後，稅捐機關即不得再行補稅處罰，亦不待納稅義務人主張，殆無疑義。又該條所謂「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」係指以積極行為或其他同詐欺形態之不正當方法（如造作假單據或設置偽帳等）逃漏稅捐而言，是稅捐核課期間究係5年抑7年，除視納稅義務人是否有於規定期間內申報外，尚須以積極行為使稅捐稽徵機關陷於錯誤致獲有稅負利益始足當之。次按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院39年判字第2號著有判例。本件原告對其於79年2月9日銷售房屋，並未申報銷售額計191,467,149元（不含稅），而遲至經人檢舉後之83年12月始申報等情並不爭執，是原告未於本件銷售行為發生之翌期（即79年3月份）依法申報營業稅，應可確定。茲兩造所爭執者厥為系爭銷售營業收入計191,467,149元（不含稅）未依法開立統一發票並漏報銷售額，究是否係屬消極行為，而非積極之行為完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，故與「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」之要件並不該當。經查營業稅之申報係屬自動報繳之行為，稅捐稽徵機關接受申報後所能掌握之稅基基礎，除了納稅義務人製作之申報書外，別無其他證據資料可供實質調查，是營業稅之核定在按納稅義務人之申報數暫行核定，而不作實質之審查情況下，納稅義務人申報書記載之金額原則上即係被告機關認定稅基事實之唯一基礎，此項金額如有短少，客觀上自構成稅負逃漏之結果。原告雖主張其業於帳簿揭露系爭交易事實云云，然查系爭房屋係於78年12月14日移轉所有權登記予原告，有建物登記謄本在卷為憑，依一般會計帳簿記載原則，應計入「其他資產」項下，並於翌即79本年度將上期（78年度）結轉至本期「其他資產」，惟卷查無該項登載，且系爭房屋既於79年2 月9 日出售，其至遲亦應於出售前轉列為「存貨」，但原告並未作此處理，僅於79年度分類帳「其他資產」科目記載79年8 月24日借、貸方各400,000,000 元【摘要欄載明安敦大廈（借方）、沖安敦大廈（貸方）】等字樣，是原告並未於取得系爭房屋之78年度入帳，殆無疑義。又原告79 年8月24日之分類帳記載與本件銷售行為之日期即79年
2 月9 日相距6 月餘，本難認係屬同一筆交易，且系爭交易金額高達432,100,000 元，原告既於78年12月14日即取得系爭房屋所有權，於銷售之本79年度本應將「其他資產」科目於出售前轉列為「存貨」，並同時帳列收入或應收帳款，惟查原告竟於79年8 月24日轉帳傳票記載借方係「其他應收款」、貸方為「預收房地款」，以原告身為營業人，衡情當對其係出售存貨即房屋之情形知之甚詳，其竟將屬進銷項有關者即因營業行為所產生之「應收帳款」，於「其他資產」分類帳上馬上借、貸沖銷，所為與營利事業營業常規大相逕庭，本難採信，遑論其沖銷日期與本件房屋銷售日期不符。參以系爭房屋之買受人郭淑惠於84年6 月19日在北市稅處調查時所述購屋資金支付（含部分貸款）情形，與原告總分類帳「其他應收款」科目記載79年8 月24日「借方：
300,000,000 元（應收安敦大廈郭淑惠房地款）」、「貸方：100,000,000 元（沖應收郭淑惠安敦大廈房屋款）、11,000,000元（沖應收郭淑惠安敦大廈土地款）、189,000,000 元（沖應收安敦大廈郭淑惠土地款）」，及79年9 月13日轉帳傳票載有「貸方科目：其他應收款」189,000,000 元（沖應收安敦大廈土地款﹝郭淑惠﹞）等情大致相符，是原告對郭淑惠之「其他應收款」（原告所主張，實應係應收帳款）至此亦已沖銷完畢，當無於81年尚有計100,000,000 元之其他應收款（原告80年12月31日應收帳款明細表參照）之理，足見原告所言為虛。況系爭房地之交易年度係於79年，依常情，除申報當期營業稅外，其當年度之營利事業所得稅當必有該部分之營業收入，但原告就其究係於本79年當期於何資產負債表及其他相關帳簿文冊列報系爭銷貨收入等節，皆無法提出任何積極證據以實其說，自屬可議，所提財務報表所載伍洋公司應收帳款係屬其與伍洋公司間之債權債務關係，與本件銷售房屋予郭淑惠一節係屬二事，尚不能為何有利之證明，加以原告空稱業於本期即79年揭露系爭交易事實，卻乏證據證明，徵之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。是原告有未依規定登載會計帳簿文件而隱匿系爭交易行為之事實，堪以認定，則被告以其所為該當於以積極之行為，完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益之要件，顯有以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情形，故本件之稅捐核課期間為7 年，其於核課期間內發單補徵，徵諸首開法條規定及前揭說明，所為核稅處分自於法要無不合。至原告請求傳訊證人即當時簽證會計師一節，因系爭銷售行為之相關帳簿登載情形，已如前述，自無再予傳訊調查之必要，併此敘明。從而本件被告所為重核復查決定，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張與陳述暨證據等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一論述審酌，附此述明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 23 日
第四庭審判長法 官 鄭忠仁
法 官 畢乃俊法 官 林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 5 月 23 日
書記官 林惠堉