臺北高等行政法院判決
94年度訴更一字第00077號原 告 世仁營造有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 薛銘鴻 律師
林麗芬 律師被 告 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部91年4月4日台財訴字第0910009755號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院發回更審，本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國86年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額為新台幣（下同）149,378,451元，營業成本138,194,991元，營業費用11,087,441元，非營業收入為23,477,882元，非營業費用為24,905,628元，全年所得額為虧損1,331,727元。被告初查以其未提示帳簿憑證供核，依所得稅法第83條第1項規定，按同業利潤標準淨利率10%核定其營業淨利14,937,845元，加計非營業收入23,477,925元，核定全年所得額為38,415,770元。原告不服，循序提起行政訴訟，經本院91年度訴字第2041號判決駁回其訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院94年度判字第590號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。原告未於言詞辯論期日到場，僅於準備程序期日到場為聲明、陳述。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：本件原告應負擔之利息、違約金，得否列為非
營業損失而予以減除？㈠原告主張之理由：
⒈按所得稅法第30條第1項規定：「借貸款項之利息，其
應在本營業年度內負擔者，准予減除。」同法第22條規定：「會計基礎，凡屬公司組織，應採用權責發生制。
」所謂權責發生制，乃指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。是本件原告86年度之應負擔利息費用，均應列為該年度之「非營業損失」。
⒉查原告86年度所申報之利息支出為新台幣24,488,550元
整，被告竟未核定即逕核定為零元，顯有錯誤。惟依銀行發函、法院判決書、銀行所作支付命令等證明文件，並據前審附表一該利息支出及其他損失應更正如下：⑴按合作金庫、第一銀行、華南銀行、彰化銀行所出具之證明、及第一銀行對原告起訴請求清償債務之判決及台新銀行城東分行對原告所作之支付命令內容計算，並加計原申報書有關中瑞租賃公司之利息884,912元及股票利息5,436元後，可知原告86年度應列利息支出金額總額應為34,108,298元，已逾原告所申報之金額24,488,550元，應屬少報，被告竟核定為0元，顯有錯誤，自應予撤銷。⑵另依前審所示各銀行證明及法院判決、支付命令等證明，可知「原告另有違約金支出漏未申報」計5,857,200元整，應申報為原告公司「非營業損失」之其他損失，加計原告原申報之其他損失金額417,078元，應追認「52其他損失」總額應為6,274,278元，原處分就此亦漏未認列，亦有違誤。
⒊退步以言，按財政部79.1.11台財稅第000000000號函示
：「經依同業利潤標準核定者如有非營業損益應核實計課或減除」，查原告實際應列利息支出為34,108,298元，違約金支出為5,857,200元，加計原申報其他損失金額417,078元，應追認「52其他損失」總額應為6,274,278元，則本件應追認之非營業損失金額計40,382,576元，則依上開函示規定及被告所核定原告營業淨收入額149,378,451元及營業淨利14,937,845元（依同業利潤標準核定之）、非營業收入23,477,925元均不變之情形下，原告之正確核定額亦應為虧損，即〔 (14,937,845+23,477,925-34,108,298-5,857,200-417,078)×25%＝-491,701.5〕，足證原處分及訴願決定均有違誤，理應撤銷，並命被告重新核定，以符公允。
⒋被告所稱80年至85年之申報書均採書面審核乙節，並非
實在。蓋原告81年度營利事業所得稅申報，不服被告核定利息收入部分，申請復查，經復查決定准予原核定增列利息收入2,180,095元予以追減，並將核定課稅所得額變更回原告原申報之金額3,328,238元，顯見被告曾就原告81年度營所稅為實質審查，並已就原申報之「利息支出」及「租賃收入」予以審核並認列為原告之非營業收益及非營業損失，被告未察，誤會原告自80年至85年間之申報書均僅為書面審查，並藉此否認該等費用與原告公司之營業有關而拒絕認列，顯有未洽。至原告80年度至85年度之帳證資料，均經會計師簽證，就申報之利息支出部分，亦經會計師審核後認列未剔除，顯見會計師亦審認該利息支出與原告之營業有關，並予認列，且該期間原告均依法申報，被告豈可因自己未進行實質審查，即據之將該責任反歸究予原告負擔，況事實上，該期間被告業就81年度部分已為實質審查，並予認列該利息支出及租金收入，被告今又予以否定，自有矛盾。
⒌按原審所列原告之利息及違約金支出部分，因係原告購
買不動產等固定資產及因營業週轉之需向銀行貸款所生之利息及違約金支出，茲說明如下：
⑴合庫部分：係原告於77年間購買坐落台北市○○區○
○段三小段919地號土地之萬分之1482及建號366等51筆建物為固定資產並承受前手對合作金庫之貸款，該貸款所衍生之各年度之利息及違約金，依所得稅法第22條規定之權責發生制，自應認列為該年度之「非營業損失」，本件依原審合作金庫86年11月23日合金江字第0352號函所載，86年度原告公司就合庫部分之帳載利息為3,255,807元。又上開不動產，除建號38今仍登記為原告所有外，其餘不動產原欲售予致業營造廠有限公司，不臆原告將該等不動產所有權移轉登記於致業公司後，該公司將其過戶於其人頭戶林安台後，致業公司所開立之付款支票竟全數跳票，原告乃對致業公司負責人陳帝國及其林安台提起刑事告訴及民事訴訟請求塗銷不動產所有權移轉登記，詎於雙方成立和解後，因林安台為致業公司他筆債務之保證人，該等不動產竟遭假扣押而無法完成所有權移轉登記，至今登記名義人仍為林安台，雖有上情，然該等不動產上之貸款及利息清償責任仍歸屬原告負責，該利息支出自應認列原告當年度之非營業損失，並無不合。
⑵彰銀部分：原告於82年間，以系爭919號土地之萬分
之166及同小段建號399、438、462、486、534、535、569等7筆建物向彰化銀行借款並設定最高限額抵押權17,700,000元；同年間，原告另以台北市○○區○○段三小段919地號之萬分之47 及同小段建號391、520等2筆建物，向彰化銀行再次借款並設定最高限額抵押權300萬元；次於84年因營業週轉之需，原告再向彰化銀行貸入5000萬元。依原審原證27及原審92.7.8 準備書狀之附表一內容所載，原告86年度就彰銀部分之利息支出額為3,166,476元，該貸款亦為公司營業之用，則該利息支出自亦應認列。
⑶華南銀行部分：原告於79年間購買台北市○○區○○
段三小段295、296、297建號建物及其土地持分，並承受其前手之貸款，嗣後因營業週轉之需求，80年再陸續向華南商銀借款，該等借款所生利息自亦應認列。依原審原證25及原審92.7.8準備書狀之附表一內容所載，該利息支出自亦應認列。嗣原告將系爭295建號建物 (門牌台北市○○路○段○○○號1樓)出租並收取租金，原告歷年均認列該租金收入，且經被告核准認列在案。
⑷台新銀部分：原告於81年間，因購入台北市○○區○
○段三小段309、310建號建物及其土地持分，向台新銀行借款，該款係為以原告公司固定資產所貸，該利息支出亦由原告負擔，自亦應為本件之認列，並無未洽。嗣原告將系爭310建號建物（門牌台北市○○路○段○○○號14樓之1、之2）之頂樓出租收取租金，就此原告亦認列該租金收入，且經被告核准認列在案。
⑸一銀部分：係以原告公司負責人之不動產供擔保，向
一銀借貸，以供營業週轉之用，原告並因此負擔該利息之費用，該費用自亦應予認列。
㈡被告主張之理由：
⒈按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示
有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法第83條第1項所明定。又「二、非營業所必需之借款利息，不予認定…⒙利息支出之原始憑證如下：㈠支付金融業之利息，為金融業之結算單或證明書。」亦為行為時營利事業所得稅查核準則 (下稱查核準則第97條第2款及第18款所明定。
⒉查原告本年度雖提出臺灣省合作金庫松江支庫 (下稱
合作金庫)、第一商業銀行光復分行 (下稱第一銀行)、華南銀行大安分行 (下稱華南銀行)、彰化銀行北三商業區域中心 (下稱彰化銀行)等函證明其積欠該等銀行利息及違約金，其中已收回金額有合作金庫3,931,963元、第一銀行利息480,000元及彰化銀行利息1,040,000元等，依前揭規定營利事業列報利息支出除應取具原始憑證外，尚應為營業所必需之借款利息方准予扣除，惟原告自始並未提示完整帳簿憑證及其主張增設廠房設備、工程用機器等固定資產及工程費用週轉所為貸款之事實等相關資料供核，被告否准其列報並無不合。
⒊依最高行政法院發回意旨僅就原告83至85年借貸之利
息支出認定，不宜與86年度核定之利息支出有別，原告主張81年度營利事業所得稅經被告實質審查認定在案，惟系爭利息支出並非本案發回審酌範圍，況依原告提示被告81年度復查決定書所載追減利息收入部分，僅係就原告之扣繳憑單及利息收入調節表等資料查核，尚於書面審核範圍內之調整，難謂已經實際調帳查核。
⒋又查，會計師簽證申報案件，僅得享受部分租稅優惠
，如盈虧互抵、交際費限額提高及依書面審核比率較非會計師簽證申報案件為高等，原告主張經會計師簽證時未剔除其利息支出，究與被告依稅法核定之情形有別，自不能以此為核准認列之依據。
⒌原告主張購買土地為固定資產並承受前手之貸款息，
依所附建物登記謄本外，其借貸情形如何？相關合約及資金流向為何？未提示相關證明文件；若屬借款購置固定資產，是否有前揭查核準則應列為資本支出之情事？另原告以土地借款並設定最高限額抵押部分，僅說明為營業週轉用，並未提示相關證據以實其說，難認與營業有關，被告否准認列並無不合。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為林吉昌，嗣於訴訟中變更為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。又原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列之情事，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，均合先敘明。
二、按「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」行政訴訟法第260條第3項有明文。原告86年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額為虧損1,331,727元。被告以其未提示帳簿憑證供核，按同業利潤標準淨利率10%核定其營業淨利14,937,845元，加計非營業收入23,477,925元，核定全年所得額為38,415,770元，原告不服循序提起行政訴訟，經本院91年度訴字第2041號判決駁回其訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院94年度判字第590號判決廢棄原判決，發回本院更為審理之事實，有原告86年度營利事業所得稅結算申報書、被告核定通知書、復查決定書附原處分卷及前開各判決書附本院卷可稽，堪信為真實。又查，「上訴人 (按：即原告)雖就其台南地下街工程未取得憑證說明原因，惟就被上訴人 (按：即被告)…通知於92年3月4日前補正相關資料仍未回復，…則被上訴人以其未提示完整帳簿憑證，按同業利潤標準淨利率10%核定其營業淨利，並未違反本院56年判字第235號、61年判字第198號及57年判字第60號等判例意旨。
…上訴人雖主張其於原審判決前，已於92年7月30日以郵寄方式補正…。姑不論上訴人所提資料與被上訴人通知補提資料未盡相符，況其係於原審…準備程序終結後始補提上開帳冊，並非於行政救濟中提出，與財政部79年11月28日台財稅第000000000號函釋有間，且其僅將相關帳冊提出於原處分機關即被上訴人，並非向法院提出，原審亦無從命上訴人重為查帳核定，其據此主張原判決違背法令，洵無足採。惟關於系爭利息及違約金支出部分，…上訴人於原審業已提出合庫松江支庫、第一商業銀行光復分行、華南銀行大安分行、彰化銀行北三商業區域中心等函證明其積欠該等銀行利息及違約金，…上訴人主張上開貸款其於以前年度均經被上訴人核認乙節是否屬實？系爭借款是否為營業所必需？此攸關系爭利息及違約金得否列為非營業損失。原審未詳為調查審認，遽以上訴人不能舉證證明與業務相關，認被上訴人未予核認並非無據，亦有未洽。…」為最高行政法院判決發回本院更為審理，所為廢棄原判決理由之法律上判斷，依前揭規定，本院自應受其拘束。是本件依發回意旨應重行調查審理者，應僅限於原告列報之利息及違約金支出部分，至被告以原告未能提示完整帳證，按同業利潤標準淨利率10%核定原告86年度營業淨利部分並無違法，業經前揭最高行政法院判決所確定在案，原告已不得於本案發回審理時再為爭執，故原告以本案帳證資料未完備，與其承攬之台南地下街工程合約涉有民事訴訟有關，而聲請停止本件訴訟程序，即無必要，亦併予敘明。
三、原告主張：其列報之利息及違約金支出，係因購買不動產等固定資產及營業週轉之需向銀行貸款所生之利息及違約金，依權責發生制及所得稅法第30條第1項規定，被告應准予認列減除；況被告於83至85年度就相同借貸款項之利息與違約金均准予認列支出，本年度自無作不同解釋之理等語。故本件厥應審究者，係原告86年度列報之利息及違約金支出，是否得列為非營業損失而予以減除？
四、經查：㈠按所得稅法第30條第1項規定：「借貸款項之利息其應在
本營業年度內負擔者應予減除。」又「利息：…非營業所必需之借款利息，不予認定。…購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。…利息支出之原始憑證如下：㈠支付金融業之利息，為金融業之結算單或證明書。…」亦為行為時查核準則第97條所明定。而「所謂營業所必需之借款利息，係指營業上無資金可供週轉而向他人借款之利息而言，如營業資金中尚有餘款足供營運之需時，即非營業所必需，其借款利息不予認定，並無不合。」亦有改制前行政法院72年度判字第1536號判例可資參照。
㈡次按，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之
責任，民事訴訟法第277條前段定有明文，依行政訴訟法第136條之規定，上開規定為行政訴訟程序所準用。又課稅處分之要件事實，基於依法行政原則，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，依上開規定，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；至有關所得計算基礎之減項，即成本與費用，則應由納稅義務人負舉證責任。故原告就其列報前開借款利息及違約金支出為營業上所必需之事實，自應負舉證責任。
㈢原告主張合作金庫之貸款利息及違約金，係其於77年間購
買坐落台北市○○區○○段三小段919號土地及建號380等51筆建物為固定資產並承受前手對合作金庫之貸款，嗣其將除建號388號以外之前開不動產出賣移轉予致業公司，該公司並隨之過戶於人頭戶林安台後，致業公司開立之支票竟不獲付款，原告對渠等提起刑事告訴及民事訴訟請求塗銷不動產所有權移轉登記，詎雙方成立和解後，因林安台為致業公司之保證人，致該等不動產遭假扣押而無法完成所有權移轉登記，然該等不動產上之貸款及衍生之利息、違約金，仍歸屬原告負責等語，固提出合作金庫86年11月23日合金字第0352號函、前開土地及380號建登記簿謄本、台灣台北地方法院檢察署檢察官85年度偵字第1628號起訴書及台灣台北地方法院88年度調字第15號調解筆錄為憑，惟依前開證據，僅足證明前開不動產原為原告所有，並以之為擔保向合作金庫設定本金最高限額9500萬元之抵押權，及其86年度有支付利息3,931,963元予合作金庫之事實，尚不足以證明其前開利息支出之本金部分，係因購買前開不動產為固定資產而承受前手之貸款而來，原告復未能提出與前手之不動產買賣合約書、借貸契約或資金流程等證明文件以為證明，空言主張此部分利息支出應認列為當年度之非營業損失云云，自不足採。又原告就彰化銀行、華南銀行、台新銀行及第一銀行之利息及違約金部分，雖均主張係因購買不動產為固定資產而承受前手貸款，或因公司營業週轉所需而向前開銀行貸款所生之利息及違約金，故依權責發生制，亦應予認列云云，惟依原告所提示法院判決書、支付命令及彰化銀行、華南銀行、第一銀行等各覆函 (見本院前審卷原證22至原證27號)，亦僅足證明原告積欠前開各銀行之貸款利息、違約金若干，及其中已收回之金額有第一銀行利息480,000元、彰化銀行利息1,040,000元等情，均不足以證明前開借款係供購買固定資產或營業週轉之用，原告復未能就其資金流程及資金運用情形逐筆提出充分說明，亦難信其前開主張為真實。
㈣原告雖另主張：其申報之帳證資料均經會計師簽證無訛，
且被告於83至85年度均就相同借貸款項之利息與違約金認列支出，86年度自無不予認列之理；況被告曾就原告81年度營利事業所得稅為實質審查，被告所稱原告81至85年間均採書面審查，亦不實在云云。惟查，會計師簽證申報案件，僅得享受部分租稅優惠，如盈虧互抵、交際費限額提高及依書面審核比率較非會計師簽證申報案件為高等，原告所稱經會計師簽證時未剔除其利息支出，核與被告依所得稅法等相關核定之情形有別，尚不能以此為核准認列之依據。又原告83至85年度營利事業所得稅結算申報係採書面審查方式核定，並未經被告實際調閱帳簿查核，此有被告提出原告上開各年度之營利事業所得稅結算申報核定通知書附本院卷可證，是原告主張其86年度前開利息及違約金支出，是否為相同借貸款項之利息及其借貸之實際用途為何，自仍應提出完整之帳簿憑據及資金流程、運用等相關資料以為證明；再者，原告原僅爭執83至85年度列報同筆貸款所生之利息及違約金支出經被告准予認列，從未主張81年營利事業所得稅結算申報之利息支出，亦與86年度列報之前開利息及違約金支出係相同貸款所生，況依原告所提示被告81年度復查決定書所載追減利息收入部分，僅係就原告之扣繳憑單及利息收入調節表等資料查核，尚屬書面審核範圍內之調整，亦難謂已經實際調帳查核，故原告執稱81年至85年度營利事業所得稅申報，係經會計師簽證及被告實質查核，而未剔除相同借款之利息及違約金支出，被告就相同貸款在86年度應負擔之利息、違約金亦應准予認列云云，亦無足取。
五、綜上所述，原告所陳各節均不足採。原告既無法證明列報之前開利息及違約金，係因購買不動產等固定資產或營業週轉所需而借款所生之利息、違約金，被告核定否准認列為非營業損失而予以剔除，並無違誤，復查、訴願決定遞予維持，俱無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 21 日
第四庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 吳慧娟法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 12 月 21 日
書記官 李淑貞