臺北高等行政法院判決
94年度訴更一字第00082號原 告 甲○○送達代收人 劉孟錦律師訴訟代理人 歐翔宇律師被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丙○○
丁○○上當事人間因地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國91年 4月15日90北府訴決字第399122號訴願決定，提起行政訴訟，經本院於92年10月27日以91年度訴字第2200號判決駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院於94年5月5日以94年度判字第 00610號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用，由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告所有坐落台北縣汐止市○○段北港口小段17之2、18、19、30、32之2、33之4地號等6筆土地，經台北縣政府工務局核發（83）汐雜建字第046號雜項執照在案，被告自核發前開雜項執照整地次期（84年）起對前開土地改課地價稅；另同小段第146之21地號土地，依被告所屬汐止分處土地卡資料記載，於80年度已按一般用地稅率課徵地價稅在案，且迄至88年底原告並未提出改課田賦之申請；被告乃核定前開計7筆土地87、88年度地價稅金額分別為新台幣（下同）3,248,868元及3,183,334元；原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟；經本院91年度訴字第2200號判決駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院94年度判字第00610號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關就原告所有系爭土地課徵地價稅87、88年度分別為3,248,868元及3,183,334元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈原告所有系爭 7筆土地多屬原始農牧叢林，依土地稅法
等相關規定應課徵田賦或免徵地價稅，被告機關卻違法向原告課徵地價稅，原告乃向被告機關提出改徵田賦等申請，卻遭被告機關駁回申請，原告乃提起訴願、行政訴訟後，經最高行政法院認鈞院原審之判決為違法，乃撤銷鈞院原判決後將本案發回鈞院更為審理。最高行政法院發回意旨有：
⑴系爭土地為非都市土地，依區域計畫法原劃定為何種
使用區域，及編定為何使用地，其後有無變更，原審並未查明，以及被上訴人（即被告）究竟依據何項資料及法規，核定系爭土地由課徵田賦變更為課徵地價稅，亦無任何證據為憑，本案作為核課之基礎事實顯屬不明。
⑵系爭土地於75年6 月29日平均地權條例修正施行前，
經核准徵收田賦，為原審判決所認定之事實。又如事實欄所述之雜項執照雖包括系爭 7筆土地全部，然該執照被告主管機關台北縣政府一方面令其工務局下令原告停工迄今不準復工（幾經申請仍不準復工）一方面令其稅捐處繼續課徵高額地價稅，此種行為實已超越憲法之公平正義精神，況且該執照未施工之部分土地，如仍作林業使用，是否合於前引土地稅稅法第22條得課徵田賦之規定，非無探究之餘地。
⑶上訴人（即原告）於原審即主張系爭土地中，合於非
都市土地使用管制規定作農業用地使用者，仍可依土地稅法施行細則第22條第2 款規定課徵田賦。系爭土地中大部分之土地尚未開發建築而為原始之山林，其現況為從來之使用，被上訴人（即被告）未依同細則24條第5 款規定會同有關機關勘查，即率認應課徵地價稅，並否准上訴人（即原告）改課田賦之申請，尚有不當等情。
⑷本件上訴人（即原告）申請免徵地價稅，改徵田賦，
被上訴人（即被告）依上開規定，應報由主管機關縣政府會同上訴人（即原告）及有關機關至現場勘查，作成書面勘查記錄，始能據以變更核課稅捐，被上訴人（即被告）並未依前開程序就系爭土也各筆使用情形詳予勘查，遽對上訴人（即原告）之聲請予回駁回，於法自有未合。最高行政法院前開多項法律見解洵屬正確。
⒉系爭土地為土地稅法第22條及同法施行細則第21條第 1項前段所稱「非都市土地依法編訂之農業用地」：
⑴按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者
外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」此為土地稅法第14條、第22條第1 項訂有明文。
⑵原告所有系爭7 筆土地，係屬非都市土地，依土地登
記謄本記載係編定之山坡地保育區，現場多為雜草及樹林等未開發之原始農牧叢林﹐系爭土地自為農業用地之範圍。
⑶系爭土地在未開工之際，仍屬依區域計劃法施行細則
第14條第6 項規定：「為保護水土及自然資源，依有關法令會同有關機關劃定之山坡地保育區，也即是屬於區域計劃法編定之農業用地、林業用地…生態保護用地、國土保安用地等之土地範疇」，為土地稅法第
22 條 第1 項前段及同法施行細則第21條規定之課徵田賦地，至為明確。
⑷被告機關以現場勘查系爭土地並無農業設施之事實（
被告於作成該行政處分前並無依法至現場會勘）﹐遽認系爭土地非為農業用地、無法課徵田賦﹐於法未合﹐蓋按財政部台財稅字第0900450899號函之見解認為﹐若土地閒置未為農業使用，只要未為其他用途，仍可依土地稅法之相關規定徵收田賦（更證1）； 另按財政部台財稅字第831604557 號函更明白表示：非都市土地之山坡地保育區林業用地縱閒置不用亦課徵田賦（更證2）。 綜上財政部兩號解釋文之意函無不在予申令我國稅捐稽徵法令實質課之精神。是故﹐認定系爭土地是否為農業用地、進而決定是否課徵田賦，應實質認定系爭土地課徵田賦是否符合租稅正義原則，不宜以狹隘之文字解釋認定之。
⑸綜上所述，系爭土地依土地稅法施行細則第21條之規
定，乃屬「非都市土地依法編訂之農業用地」，應課徵田賦，至為明確。
⒊退萬步言﹐系爭土地應符合土地稅法施行細則第22條第
1 款之規定：⑴按「非都市土地編為前條第 1項以外之其他用地合於
左列規定者，仍徵收田賦：1 、於中華民國79年6 月25日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。」土地稅法施行細則第22條第
1 款訂有明文。⑵經查，系爭土地於75年6 月29日平均地權條例修正施
行前，即經核准徵收田賦，為原審判決所認定之事實。而系爭九筆土地既未使用，且維持原始農牧叢林之原貌，自合於前開規定得課徵田賦。
⒋再退萬步言，系爭土地應符合土地稅法施行細則第22條
第2 款「合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者」之規定：
⑴按土地稅法施行細則第22條第2 款規定「非都市土地
編為前條第1 項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦：…2 、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」；次依區域計畫法第15條第1 項規定，授權內政部頒定之非都市土地使用管制規則第 7條之規定：「山坡地範圍內森林區、山坡地保育區及風景區之土地，在未編定使用之類別前，適用林業用地管制」；又依同規則第8 條前項之規定：「土地使用編定後，其原有使用或原有建築物不合土地使用分區規定者，在政府令其變更使用或拆除建築前，得為從來之使用」。
⑵退萬步言﹐縱認系爭土地非依法編訂之農業用地，唯
系爭土地中，若有合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者，仍可依前開規定課徵田賦。經查，系爭土地多為原始農牧叢林，縱其使用類別為何種用地，並不影響其從來之使用，依此意旨之反面解釋，即在被核准開發之際，仍已被核定使用類別為建築用地時，唯仍做為原來之使用，如經政府令其變更使用或拆除時，其原有之土地改良物所受之損害，應予適當之補償，此為區域計畫法第17條所明文規定。上述土地，迄仍保持原來之使用（林地），其屬農業用地之身分﹐應該課徵田賦，了無疑義。在政府令其變更使用或拆除建築前，得為從來之使用，故合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用，仍可依前開規定課徵田賦，此有與本件之相同案例可稽（更證3）。 綜上所述，本件依土地稅法施行細則第22條第2 款之規定，系爭土地應課徵田賦。
⒌被告機關既未依法實地勘查、而逕行課徵地價稅﹐渠作成之行政處分顯然嚴重違反程序瑕疵：
⑴按土地稅減免規則第23條第1、2項及同法第25條之規
定﹐被告機關應於接到地主申請免稅後﹐實地勘查該筆土地是否與免稅之規定要件相符、並以書面通知申請人，不論申請人是否參與導引﹐被告機關均有實地會勘之義務﹐此為作成行政處分前之法定程序要件。
⑵被告機關應依職權調查之程序要件：
①土地稅減免規則第23條第1 項之規定：「直轄市、
縣（市）主管稽徵機關接到減免地價稅或田賦之申請後，除左列規定外，應即會同會辦機關派員，依據地籍圖冊實地勘查，並得視事實需要，函請申請人到場引導。」②土地稅減免規則第23條第2 項之規定：「前項實地
勘查，其應勘查事項如左，會勘人員並應將勘查結果會報主管稽徵機關。1.核對原冊所列土地權屬、坐落、面積、地號、地價或賦額是否相符。2.查核申請減免案件是否與有關規定相符。3.逐筆履勘土地使用情形是否屬實。4.其他有關事項。」③土地稅減免規則第25條之規定：「直轄市、縣（市
）主管稽徵機關受理申請土地稅減免案件，應於查核會勘核定後10日內，以書面通知申請人。」⑶經查﹐被告機關未依法實地勘查﹐而逕行課徵地價稅
﹐作成之行政處分嚴重違反程序瑕疵﹐依法應予撤銷：86年間溫妮颱風來襲﹐系爭土地鄰近之「林肯大郡」工地，因山坡地水土保持維護不善﹐邊坡滑動﹐釀成重大災變，台北縣政府工務局以安全為由﹐勒令停工迄今，致原告無法使用。原告乃於86年 8月13日向被告機關申請免稅，被告機關竟枉顧財政部之指示，未依前開土地稅減免規則之規定﹐實地勘查本件是否符合免稅之要件、亦未以書面通知原告，即逕行向原告課徵地價稅，前開事實有被告機關與財政部等政府機關往來之公文可以證明（更證4）。
⒍被告機關業已更正原行政處分，並自93年起向原告改徵
田賦：綜上所述，系爭土地依法確應課徵田賦或免徵地價稅，被告機關所為之原行政處分侵害原告之財產權甚巨，嗣經多年後，被告機關始改正前開錯誤，發函予原告表示：「依據汐止市公所於94年1 月4 日核發之…等九筆土地…作農業使用證明書；核與土地法第22條1 項非都市土地農業用地，課徵田賦相符，自93年起課徵田賦…」（更證5）， 更足見原告於本件之主張為有理由被告機關侵害原告財產數十年（81年起），被告機關明知有錯唯僅准自93年起改徵田賦，請判決如訴之聲明。⒎系爭七筆土地為土地稅法第22條及同法施行細則第21條第一項前段所稱「非都市土地依法編訂之農業用地」：
⑴查原告所有系爭 7筆土地，係屬非都市土地，依土地
登記謄本記載係編定之山坡地保育區，現場多為雜草及樹林等未開發之原始農牧叢林，故系爭土地自為農業用地之範圍，應課徵田賦或免徵地價稅。
⑵上開情形，除有被告機關所屬汐止分處於94年2 月 2
日，以北稅汐一字第0940001679號函（詳更證 5）予原告表示：「依據汐止市公所於94年1 月4 日核發之…等9 筆土地…作農業使用證明書；核與土地法第22條1 項非都市土地農業用地，課徵田賦相符，自93年起課徵田賦…」，而更正錯誤外。另被告機關所屬汐止分處嗣於95年1月2日，再以北稅汐一字第0940031563號行政處分（更證6）， 更行確認之，而准自90年起按田賦課徵。
⑶從而，系爭土地依土地稅法施行細則第21條之規定，
乃屬「非都市土地依法編訂之農業用地」，應課徵田賦，至為明確。
⒏本案爭執之點，乃在於87及88年度之地價稅得否改課田
賦或免徵地價稅。查被告機關不予准許，所持之理由，不外：⑴原告就系爭土地，於83年間領有台北縣政府核發之雜項執照，被告自核發雜項執照之次期起，改課地價稅。若有改變作農業使用之事實，自應提出申請，惟原告當年度並未向被告提出改課田賦之申請，自無課徵田賦之適用。⑵舉財政部81年7 月29日台財稅字第81029804號函釋為據，認原告有提出申請之協力義務。惟查：
⑴原告雖於83年間領有83雜字第0046雜項執照。惟該執
照已於86年8 月遭台北縣工務局，以86北工字第M458
4 號函暫時停工，迄今仍未復工，合先說明。⑵按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不
利之情形一律注意。」行政程序法第九條訂有明文。因此，行政機關就對人民有利之事項，即應本於職權加以注意，始為允當。遍觀土地稅法之規定，查無地價稅改課田賦之納稅義務人必須以提出「申請」為要件之依據，是以提出「申請」並非行政機關按實質課稅之要件，若行政機關知情，尚非不得依職權做有利人民之行政處分，然本案中，被告機關非但未職權加以注意，尚加諸以人民法律所未規定之限制，自難謂合法。
⑶被告雖舉財政部81年7月29日台財稅字第81029804號
函釋為據。然姑不論解釋性之行政函釋是否有經合法之授權，而得拘束人民之自由權利，惟如函釋之內容明顯違反法律之規定者，行政機關自不得予以適用。此外，行政機關更不得以行政函釋變更法律條文之含義，是所當然，此觀司法院大法官會議釋字第390 號解釋、釋字第394 號解釋、釋字第402 號解釋即明。
最高行政法院亦著有81年判字第2124號判例，可資參照。從而，被告如就系爭土地之核課稅額有所誤察，即應依職權更正之，非可捨本逐末，以前揭財政部行政函釋為藉詞而卸其調查義務，是被告所為不利原告之處分，顯未盡發現真實之義務，更有違稅捐法定主義之憲法原則。
⒐退萬步言之，縱認人民對地價稅改課田賦有協力之義務
，然原告亦早於收受87年度、88年度地價稅單時，因不服地價稅之處分，而於89年5 月15日申請復查（更證 7），然仍遭被告機關駁回複查在案（更證8）。 原告於地價稅複查申請書中，雖未主動提及系爭土地屬土地稅法第22條及同法施行細則第21條第1 項前段所稱「非都市土地依法編訂之農業用地」而應課徵田賦，但已明確表示對被告機關核課地價稅之質疑，被告機關自應依職權審酌調查，始符我國稅捐稽徵法令應按實質核課之精神。另查，除上開地價稅單複查申請書外，原告於90年8月13日，亦曾再以「陳情書」（更證9）請求被告機關依土地稅法第22條之規定，對系爭土地改課田賦，然被告機關亦置之不理。從而，從上開「地價稅單申請書」及「陳情書」可知，原告就系爭土地不應核課地價稅，應予免稅或改課以田賦之情事，已一再提醒被告機關注意，是已盡協力之義務，迨無疑異。然被告機關卻一再以原告未合法提出申請為籍口，拒絕原告之請求，顯無理由。
㈡被告主張之理由：
⒈本案最高行政法院發回更為審理之理由略以：「…本件
系爭土地為非都市土地，依區域計畫法原劃定為何種使用區域，及編定為何使用地，其後有無變更，原審並未查明，以及被上訴人究竟依據何項資料及法規，核定系爭土地由課徵田賦變更為課徵地價稅，亦無任何證據為憑，本案作為核課之基礎事實顯屬不明。……又如事實欄所述之雜項執照雖包括系爭7 筆土地全部，然該執照已停工中，未施工之部分土地，如仍作林業使用，是否合於前引土地稅法第22條得課徵田賦之規定，非無探究之餘地。」⒉按土地稅法（以下簡稱本法）第14條規定，已規定地價
之土地，除依第22條規定，得徵田賦者外，應課徵地價稅。而本法第22條有關課徵田賦之規定，就非都市土地類別而言，參酌本法及本法施行細則（以下簡稱細則）之有關規定，可析言如下：
⑴須為依法編定之農業用地或未規定地價者。（本法第
22條第1 項前段）⑵所稱農業用地係指依區域計畫法編定為農業用地、林
業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。（細則第21條第1 項）⑶所稱農業用地須依法供本法第10條第1 項各款之使用者。
⑷⑵所敘以外之其他用地，但合於細則第22條之規定者，仍得課徵田賦。
綜上規定，要言之，得課田賦者，於非都市土地須為依法編定為農業用地或未規定地價土地。至原課徵田賦之土地，變更為非農業使用，本實質課稅之原則，自變更為非農業使用時起，自應依本法第14條之規定，課徵地價稅，要不待言。
⒊經查本件系爭7 筆土地均為非都市土地，使用分區為山
坡地保育區，使用類別分別編定為「林業用地」﹑「水利用地」及「暫未編定」，又依非都市土地使用管制規則第7 條規定：「山坡地保育區…之土地，在未編定使用地之類別前，適用林業用地之管制。是本案系爭土地均屬非都市土地依法編定之農業用地，固無疑義。
⒋惟查系爭7 筆土地中坐落台北縣汐止市○○段北港口小
段17之2 、18、19、30、32之2 、33之4 地號等6 筆土地，因領有臺北縣政府工務局核發83汐雜建字第046 號雜項執照，核准合併其他土地作建築整地使用，且該執照並未經主管機關撤銷，又另依據臺北縣政府94年12月
2 日北府工施字0000000000號函檢送該83汐雜建字第04
6 號雜項執照之84年「建築工程開工報告書」（如附件第48頁）上載，開工日期為84年1 月21 日 ，更可證上開系爭6 筆土地已全部與其他土地合併開發整地之事實，核已變更為非農業使用。按財政部79年6 月18日台財稅第000000000 號函釋「主旨：課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。說明：二、……主旨所稱實際變更使用，凡領有建造執照或雜項執照者，以開工報告書所載開工日期為準；……」。被告所屬汐止分處遂自系爭6 筆土地經核發雜項執照之次期（84年）起改課地價稅，原告當時亦無不服，係屬已確定案件。是以上開系爭6 筆土地已開發整地，未作農業使用之事實，洵堪認定。被告依土地稅法第14條規定課徵87、88年地價稅，並無違誤。又若系爭土地嗣後如有回復可改課田賦之變動事實，依財政部81年7月29日台財稅字第810298049 號函釋「××水泥公司所有土地，係劃定為『山坡地保育區』，尚未編定使用地類別之非都市土地，如仍作農業使用，准自申請當期起依土地稅法第22條規定課徵田賦」，據此，系爭土地如有改變作農業使用之事實，自應提出申請，惟查原告當年並未向被告提出改課田賦之申請，自無課徵田賦之適用。餘系爭坐落汐止市○○段北港口小段146 之21地號土地1 筆，原核定誤植該筆土地改課地價稅之原因，係因與前揭系爭6 筆同樣領有臺北縣政府工務局核發83汐雜建字第046 號雜項執照，核准合併其他土地作建築整地非作農業使用而自84年改課地價稅，然查該筆土地依被告所屬汐止分處土地卡資料記載，於80年度已按一般用地稅率課徵地價稅（詳如附件第14、15頁），且迄至
88 年 底原告並未提出改課田賦之申請，是前述原核定就該筆土地改課地價稅之原因誤植，並不影響該筆土地應課地價稅之結果，故被告仍按一般用地稅率課徵地價稅，並無不合。
⒌另有關原告主張其於86年8 月13日即已向被告申請免稅
乙節，卷查被告並無接獲相關申請資料，況本案系爭土地中如前所述之6 筆土地係因受86年8 月18日溫妮颱風造成同區位之林肯大郡發生重大災害，遭台北縣政府工務局以86年8 月25日86北工建字第M4584 號函請立即停工，原告始對系爭6 筆土地於停工後被告仍課徵其87年、88年地價稅不服，遂提起本行政救濟案。原告係據何原因主張其於接獲停工命令前，即於86年8 月13日申請免徵地價稅，是否確與本案有關，原告均未舉證說明，空言主張實非可採。
⒍至原告訴稱系爭土地大部分尚未開發建築乙節，查系爭
土地中如前述之6 筆土地於83年即領有雜項執照，依據79年2 月14日內政部台內營字第777152號訂定發布「山坡地開發建築管理辦法」第18條規定：「山坡地開發建築，應先從事整地，設置水土保持設施及必要之公共工程等，其需挖填土石方或雜項工作物者，應先申領雜項執照。……」，準此，凡領有雜項執照者，必先整地，縱請領雜項執照後，實際並未開工，然不能否認系爭土地已整地之事實，何況，系爭6 筆土地有開工報告書，難謂未開工，從而被告所屬汐止分處以土地已整地而未作農業使用，課徵地價稅，洵屬有據。
⒎又原告訴稱：依財政部83年8 月4 日台財稅第00000000
0 號函釋規定「非都市土地依法編定之農業用地閒置不用，亦課徵田賦」云云。查該函釋意旨係指非都市土地經依法編定為山坡地保育區林業用地，地目為「雜」，閒置不用，可否適用土地稅法第22條第1 項規定而言，與本案系爭土地為山坡地保育區，分別編定為「林業用地」﹑「水利用地」及「暫未編定」，且經被告機關查明有未作農業使用之事實，而依法課徵地價稅之情形不同，自無適用餘地，縱現為雜草及樹林等農牧叢林，仍應由原告申請經被告查明屬實後，方得回復為課徵田賦。蓋按司法院釋字第537 號解釋意旨：「……因租稅稽徵程序中，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。……」，系爭土地既已經改按一般用地稅率課徵地價稅，且歷經多年，其後是否有部分土地仍作農業使用之事實，原告最為知悉，其未提出申請，稽徵機關自無從知悉。且查原告自系爭土地改課地價稅後迄均未提出改課田賦之申請，故被告仍按一般用地稅率課徵87年、88年地價稅，並無不合。另原告所舉財政部90年2 月12日台財稅第0000000000號函釋，係專就都市土地編為農業區及保護區，限作農業用地使用之都市土地，若土地閒置未為農業使用，只要未為其他用途，仍可依土地稅法之相關規定徵收田賦所為釋示，惟本案系爭土地為「非都市土地」，核與該函釋不同，原告援引該函釋為課徵田賦之主張，顯然誤解。
⒏綜上所陳，原告之訴應認為無理由，請駁回原告之訴。
理 由
一、本件被告代表人原為郭豊鈐，訴訟中變更為乙○○，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：1、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。2、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。3、依法限制建築，仍作農業用地使用者。4、依法不能建築，仍作農業用地使用者。5、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」為土地稅法第14條、第22條所明定。次按土地稅法第10條第1項規定（農業用地之定義）：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰1、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。2、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。3、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」又土地稅法施行細則第21條規定：「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」第22條規定：「非都市土地編為前條以外之其他用地合於下列規定者，仍徵收田賦：1、於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用。2、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用。」又土地稅減免規則第12條規定：「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」
三、本件被告就原告所有坐落台北縣汐止市○○段北港口小段17之2、18、19、30、32之2、33之4、146之21地號等7筆土地核定87、88年度地價稅金額分別3,248,868元及3,183,334元；原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟；循序起訴意旨略以：原告所有系爭7筆土地多屬原始農牧叢林，依土地稅法等相關規定應課徵田賦或免徵地價稅；又系爭土地為土地稅法第22條及同法施行細則第21條第1項前段所稱「非都市土地依法編訂之農業用地」，自應課徵田賦；退萬步言﹐系爭土地地既未使用，且維持原始農牧叢林之原貌，應符合土地稅法施行細則第22條第1款非都市土地編為前條第1項以外之其他用地合於於中華民國79年6月25日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者之規定，或符合第2款合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用之規定，而應課徵田賦；被告機關既未依法實地勘查、而逕行課徵地價稅﹐作成之行政處分顯然嚴重違反程序瑕疵；又被告機關業已更正原行政處分，並自93年起向原告改徵田賦：足徵系爭土地依法確應課徵田賦或免徵地價稅，被告機關所為之原行政處分侵害原告之財產權甚巨；原告雖於83年間領有83雜字第0046雜項執照，惟該執照已於86年8月遭台北縣工務局暫時停工，迄今仍未復工，而遍觀土地稅法之規定，查無地價稅改課田賦之納稅義務人必須以提出「申請」為要件之依據，是以提出「申請」並非行政機關按實質課稅之要件，若行政機關知情，尚非不得依職權做有利人民之行政處分，被告機關非但未職權加以注意，尚加諸以人民法律所未規定之限制，自難謂合法；況原告亦早於收受87年度、88年度地價稅單時，因不服地價稅之處分，而於89年5月15日申請復查，然仍遭被告機關駁回復查在案，原告於地價稅復查申請書中，雖未主動提及系爭土地屬土地稅法第22條及同法施行細則第21條第1 項前段所稱「非都市土地依法編訂之農業用地」而應課徵田賦，但已明確表示對被告機關核課地價稅之質疑，被告機關自應依職權審酌調查，始符我國稅捐稽徵法令應按實質核課之精神；原告於90年8 月13日，亦曾再以「陳情書」請求被告機關依土地稅法第22條之規定，對系爭土地改課田賦，原告亦已盡協力義務，然被告機關卻一再以原告未合法提出申請為籍口，拒絕原告之請求，顯無理由云云。
四、查系爭7筆土地均為非都市土地，使用分區為「山坡地保育區」，使用類別分別編定為「林業用地」﹑「水利用地」及「暫未編定」，又依非都市土地使用管制規則第7條規定：
「山坡地保育區…之土地，在未編定使用地之類別前，適用林業用地之管制，是系爭土地均屬非都市土地依法編定之農業用地，為兩造所不爭，並有土地登記簿謄本附本院卷可稽。次查系爭7筆土地在75年6月27日前課徵田賦，其中坐落台北縣汐止市○○段北港口小段17之2、18、19、30、32之2、33之4地號等6筆土地，因領有臺北縣政府工務局核發83汐雜建字第046號雜項執照，核准合併其他土地作建築整地使用，且被告於83年核發雜項執照整地之次期即84年起改課地價稅，惟上開雜項執照因86年間溫妮颱風造成同區位之「林肯大郡」工地，因坡地水土保持維護不善發生滑落釀成大災害後，該工務局乃要求未完工部分立即停工，監造人10日內提出安全性鑑定報告；主任技師1個月內擬具並提出安全措施檢討及執行報告、檢視全區地質坡度及山開辦法之書面報告等，惟起造人、監造人、承造人均未依限提出基地檢核報告，故無法復工，且該執照並未經主管機關撤銷之事實，亦為兩造所不爭執，復有地價稅課稅明細表、雜項執照申請書、台北縣政府工務局雜項執照、土地清冊、建築工程開工報告書、建築工程勘驗報告書、台北縣政府工務局86年8月25日86北工建字第M4584 號函等附原處分及訴願卷內可稽。至其餘之系爭坐落汐止市○○段北港口小段146 之21地號土地1筆，依被告所屬汐止分處土地卡資料記載，於80年度已按一般用地稅率課徵地價稅在案，亦有土地卡資料附本院卷內可參，自堪認定。
五、依上揭土地稅法第22條有關課徵田賦之規定，就非都市土地類別而言，參酌土地稅法及其施行細則之有關規定，可析言如下：⑴、須為依法編定之農業用地或未規定地價者。（土地稅法第22條第1 項前段）⑵、所稱農業用地係指依區域計畫法編定為農業用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。（細則第21條第1 項）⑶、所稱農業用地須依法供土地稅法第10條第1項各款之使用者（土地稅法第10條第1 項）。⑷、⑵所敘以外之其他用地，但合於細則第22條之規定者，仍得課徵田賦。綜上規定，要言之，得課田賦者，於非都市土地須為依法編定為農業用地或未規定地價土地。至原課徵田賦之土地，變更為非農業使用，本實質課稅之原則，自變更為非農業使用時起，自應依土地稅法第14條之規定，課徵地價稅，自不待言。經查本件被告曾向台北縣政府工務局函查，經該工務局於90年4 月13日90北工建字第M1846 號函復說明：「本案因考量86年8 月18日溫妮颱風造成同區位之「林肯大郡」工地，因其坡地水土保持維護不善發生滑落釀成大災，為防範未然保障生命財產安全，本局要求未完工部分立即停工，並於文到10日內由監造人檢核工地出具安全性鑑定報告，主任技師擬具安全措施檢討及執行報告，並檢視全區之地質狀況、坡度及山開辦法相關規定需檢核者提出書面報告，如有必需並應請委託專業技師公會辦理鑑定，於一個月內辦理完妥，以維公共安全；綜上所述，本案雜照工程若檢核安全無虞即可復工，唯查執照原卷內，起、承、監造人未依限提出基地檢核報告，本局無法據以辦理復工事宜。」有台北縣政府工務局90年4 月13日90北工建字第M1846 號函附訴願卷可稽；是系爭土地未能復工乃因原告應作為而不作為，未依限向台北縣政府工務局提出基地檢核報告致延誤復工，核與上揭土地稅減免規則第12條規定：「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地．．．地價稅全免。」之規定不符；另查國王山莊起造人李宗賢等委託台灣省結構工程技師公會，地質技師及大地工程技師公會，針對系爭土地為地質穩定及建築適宜性評估鑑定，按上開公會所提出之「台省結技鑑字第468 號」、「省應地技鑑字第890001號」及「省大地鑑字第8907號」檢定報告書（附訴願卷內可稽）第45 頁 結論3 ：「本基地雖然局部填土甚厚，惟未來主要建物基礎可採用樁基礎，將建物承載於硬土層上，故無基礎承載力不足及沈陷過大之慮。」及結論4 ：「綜合研判本鑑定基地若經合宜之調整設計後，技術上應可開發為建築用地。」，可得知系爭土地亦非屬技術上無法使用之土地甚明。
另依據臺北縣政府94年12月2 日北府工施字0000000000號函檢送該83汐雜建字第046 號雜項執照之84年「建築工程開工報告書」上載，開工日期為84年1 月21日，可證上開系爭6筆土地已全部與其他土地合併開發整地之事實，核已變更為非農業使用；且本件係課徵87、88年度地價稅，依據系爭6筆土地於合併開發整地後之87年航照圖所示，當時確已開發整地，亦有系爭土地87年航照圖附本院卷可稽；系爭6 筆土地既屬已全部與其他土地合併開發整地，且實際上已申報開工並陸續開發整地，應已不符作農業使用之要件。參據79年
2 月14日內政部台內營字第777152號訂定發布「山坡地開發建築管理辦法」第18條規定：「山坡地開發建築，應先從事整地，設置水土保持設施及必要之公共工程等，其需挖填土石方或雜項工作物者，應先申領雜項執照。……」，準此，凡領有雜項執照者，必先整地，縱請領雜項執照後，實際並未開工，然不能否認系爭土地已整地之事實，何況，系爭6筆土地有開工報告書附卷可稽，難謂未開工。參諸財政部79年6 月18 日 台財稅第000000000 號函釋「主旨：課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。說明：二、……主旨所稱實際變更使用，凡領有建造執照或雜項執照者，以開工報告書所載開工日期為準；……」。
被告所屬汐止分處遂自系爭6 筆土地經核發雜項執照之次期（84年）起改課地價稅，原告當時亦無不服，係屬已確定案件。是以上開系爭6 筆土地已開發整地，未作農業使用之事實，洵堪認定。被告據以主張系爭6 筆土地既既合併申請開發整地，且已開工整地，實際上被告已不須亦不可能隨時逐筆查明其實際開發整地進度，而逐筆逐年認定是否作農業作用，亦屬有據。從而，被告以系爭17之2 、18、19、30、32之2 、33之4 地號等6 筆土地，經合併開發建築，並已實際申報開工整地，自屬未作農業使用；至系爭146 之21地號土地1 筆，原核定誤植該筆土地改課地價稅之原因，係因與前揭系爭6 筆同樣領有臺北縣政府工務局核發83汐雜建字第04
6 號雜項執照，核准合併其他土地作建築整地非作農業使用而自84年改課地價稅，然該筆土地依被告所屬汐止分處土地卡資料記載，於80年度已按一般用地稅率課徵地價稅在案，已如前述，且迄至88年底原告並未提出改課田賦之申請；被告乃依土地稅法第14條規定課徵系爭7 筆土地87、88年地價稅，並無違誤。原告主張系爭土地大部份並未開發，為原始山林，符合農業用地之要件，應得課徵田賦或免徵地價稅，且被告機關未依法實地勘查，嚴重違反程序瑕疵，原課徵處分違法云云；容非可採。
六、原告另主張遍觀土地稅法之規定，查無地價稅改課田賦之納稅義務人必須以提出「申請」為要件之依據，是以提出「申請」並非行政機關按實質課稅之要件，原告並無協力之義務；況原告於86年8月13日即已向被告申請免稅，另於收受87、88年度地價稅單時，因不服地價稅之處分，而於89年5月15日申請復查，原告於該復查申請書中，雖未主動提及系爭土地屬土地稅法第22條及同法施行細則第21條第1項前段所稱「非都市土地依法編訂之農業用地」而應課徵田賦，但已明確表示對被告機關核課地價稅之質疑，被告機關自應依職權審酌調查，始符我國稅捐稽徵法令應按實質核課之精神；又原告於90年8月13日，亦曾再以「陳情書」請求被告機關依土地稅法第22條之規定，對系爭土地改課田賦，原告亦已盡協力義務，然被告機關卻一再以原告未合法提出申請為籍口，拒絕原告之請求，顯無理由云云；惟按司法院釋字第537號解釋意旨：「……因租稅稽徵程序中，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。……」，系爭土地既已經改按一般用地稅率課徵地價稅，且歷經多年，其後是否有部分土地仍作農業使用之事實，原告最為知悉，其未提出申請，稽徵機關自無從知悉，原告自有協力之義務。至原告主張於86年8月13日即已向被告申請免稅乙節，此為被告所否認且主張並無接獲原告相關申請資料；查系爭土地中如前所述之6筆土地係因受86年8月18日溫妮颱風造成同區位之林肯大郡發生重大災害，遭台北縣政府工務局以86年8月25日86北工建字第M4584號函請立即停工，原告始對系爭6筆土地於停工後被告仍課徵其87年、88年地價稅不服，遂提起本行政救濟案；原告係據何原因主張其於接獲停工命令前，即於86年8月13日申請免徵地價稅，是否確與本案有關，原告均未舉證說明，空言主張，容非可採。至原告另主張因不服課徵地價稅之處分，而於89年5月15日申請復查表明對於課徵系爭年度地價稅之質疑或於90年8 月13日以「陳情書」表明申請改課田賦云云；均屬系爭87、88課徵年度之後所為表示，原告既未於當年度提出申請，要難以嗣後年度所為申請，或被告於嗣後年度依原告申請准予改課田賦乙節，而主張得溯及適用。
七、至原告主張依財政部83年8月4日台財稅第000000000號函釋規定「非都市土地依法編定之農業用地閒置不用，亦課徵田賦」云云；查該函釋意旨係指非都市土地經依法編定為山坡地保育區林業用地，地目為「雜」，閒置不用，可否適用土地稅法第22條第1項規定而言，與系爭土地為山坡地保育區，分別編定為「林業用地」﹑「水利用地」及「暫未編定」，且經被告機關查明認定有未作農業使用之事實，而依法課徵地價稅之情形不同，自無比附援引之餘地；況縱現為雜草及樹林等農牧叢林，仍應由原告申請經被告查明屬實後，方得回復為課徵田賦。而原告自系爭土地改課地價稅後迄系爭課徵87、88年度均未提出改課田賦之申請，故被告仍按一般用地稅率課徵87年、88年地價稅，並無不合。另原告所舉財政部90年2月12日台財稅第00000000 00號函釋，係專就都市土地編為農業區及保護區，限作農業用地使用之都市土地，若土地閒置未為農業使用，只要未為其他用途，仍可依土地稅法之相關規定徵收田賦所為釋示，惟系爭土地為「非都市土地」，且經查明認定未作農業使用而自84年度（系爭6筆土地）或80年度（系爭146之21地號土地）起，即已改按一般用地稅率課徵地價稅之情形不同，原告援引該函釋為課徵田賦之主張，亦非可採。
八、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關就原告所有系爭土地，按一般稅率課徵87、88年度地價稅並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
九、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 3 月 23 日
第六庭審判長法 官 林樹埔
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 3 月 23 日
書記官 吳芳靜