臺北高等行政法院判決
94年度訴更一字第83號原 告 甲○○訴訟代理人 歐翔宇律師被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丁○○
丙○○戊○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國91年4月15日90北府訴決字第399123號（卷號：00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，經本院以91年度訴字第2201號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄原判決，發回本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告所有坐落臺北縣汐止市○○段北港口小段14、31、32、32-3、34、37、38-3、39、41地號等9筆土地（下稱系爭土地），經臺北縣政府工務局核發（83）汐雜建字第046號雜項執照在案，被告自核發雜項執照整地次期（84年）起對前開土地改課地價稅，原告就本件被告核定系爭土地民國87年、88年度地價稅金額分別為新臺幣（下同）255,195元及243,272元不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院以91年度訴字第2201號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院以94年度判字第640號判決廢棄原判決，將本件發回本院更行審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈系爭土地為土地稅法第22條及同法施行細則第21條第1項前段所稱「非都市土地依法編訂之農業用地」：
⑴系爭土地係屬非都市土地，依土地登記謄本記載係編定
之山坡地保育區，現場多為雜草及樹林等未開發之原始農牧叢林﹐系爭土地自為農業用地之範圍。
⑵系爭土地在未開工之際，仍屬依區域計劃法施行細則第
14條第6項規定：「為保護水土及自然資源，依有關法令會同有關機關劃定之山坡地保育區，也即是屬於區域計劃法編定之農業用地、林業用地．．．生態保護用地、國土保安用地等之土地範疇」，為土地稅法第22條第1項前段及同法施行細則第21條規定之課徵田賦地，至為明確。
⑶被告以現場勘查系爭土地並無農業設施之事實（被告於
作成該行政處分前並無依法至現場會勘）﹐遽認系爭土地非為農業用地、無法課徵田賦，於法未合，蓋按財政部台財稅字第0900450899號函之見解認為，若土地閒置未為農業使用，只要未為其他用途，仍可依土地稅法之相關規定徵收田賦；另按財政部台財稅字第831604557號函更明白表示：非都市土地之山坡地保育區林業用地縱閒置不用亦課徵田賦。財政部兩號解釋文之意函，無不在予申令我國稅捐稽徵法令實質課之精神，是故，認定系爭土地是否為農業用地，進而決定是否課徵田賦，應實質認定系爭土地課徵田賦是否符合租稅正義原則，不宜以狹隘之文字解釋認定之。
⒉縱認系爭土地非屬土地稅法第22條所稱之「非都市土地依
法編定之農業用地」，惟仍符合同法施行細則第22條第1款規定：
經查，系爭土地於75年6月29日平均地權條例修正施行前，即經核准徵收田賦，為原審判決所認定之事實。而系爭土地既未使用，且維持原始農牧叢林之原貌，自合於土地稅法施行細則第22條第1款規定，得課徵田賦。
⒊系爭土地應符合土地稅法施行細則第22條第2款「合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者」之規定：
⑴按土地稅法施行細則第22條第2款規定：「非都市土地
編為前條第1項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦：二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者」；次依區域計劃法第15條第1項授權內政部頒訂之非都市土地使用管制規則第7條規定：「山坡地範圍內森林區、山坡地保育區及風景區之土地，在未編定使用之類別前，適用林業用地管制」，第8條前項規定：「土地使用編定後，其原有使用或原有建築物不合土地使用分區規定者，在政府令其變更使用或拆除建築前，得為從來之使用。」⑵縱認系爭土地非依法編訂之農業用地，惟系爭土地中，
若有合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者，仍可依前開規定課徵田賦。經查，系爭土地多為原始農牧叢林，縱其使用類別為何種用地，並不影響其從來之使用，依此意旨之反面解釋，即在被核准開發之際，仍已被核定使用類別為建築用地時，惟仍做為原來之使用，如經政府令其變更使用或拆除時，其原有之土地改良物所受之損害，應予適當之補償，此為區域計劃法第17條所明定。系爭土地，迄仍保持原來之使用（林地），其屬農業用地之身分﹐應該課徵田賦，了無疑義。在政府令其變更使用或拆除建築前，得為從來之使用，故合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用，仍可依前開規定課徵田賦，此有與本件之相同案例可稽。
⒋被告未依法實地勘查而逕行課徵地價稅，原處分顯然違反行政程序法第4條規定，有嚴重之程序瑕疵：
⑴按土地稅減免規則第23條第1項、第2項及同法第25條之
規定，被告應於接到地主申請免稅後，實地勘查該筆土地是否與免稅之規定要件相符，並以書面通知申請人，不論申請人是否參與導引，被告均有實地會勘之義務，此為作成行政處分前之法定程序要件。
⑵經查，被告未依法實地勘查，而逕行課徵地價稅，作成之行政處分嚴重違反程序瑕疵，依法應予撤銷：
86年間溫妮颱風來襲，系爭土地鄰近之「林肯大郡」工地，因山坡地水土保持維護不善，邊坡滑動﹐釀成重大災變，臺北縣政府工務局以安全為由，勒令停工迄今，致原告無法使用。原告乃於86年8月13日向被告申請免稅，被告竟枉顧財政部指示，未依土地稅減免規則規定，實地勘查本件是否符合免稅之要件，亦未以書面通知原告，即逕行向原告課徵地價稅，前開事實有被告與財政部往來之公文可證。
⒌被告業已更正原處分，並自93年起向原告改徵田賦：
系爭土地依法確應課徵田賦或免徵地價稅，被告所為之原處分侵害原告財產權甚鉅，嗣經多年後，被告始改正前開錯誤，發函予原告表示：「依據汐止市公所於94年1月4日核發之．．．等9筆土地．．．作農業使用證明書；核與土地法第22條1項非都市土地農業用地，課徵田賦相符，自93年起課徵田賦．．．」，益證原告之主張為有理由，被告侵害原告財產十數年，自應予以更正。
㈡被告主張之理由：
⒈按土地稅法第14條規定，已規定地價之土地，除依第22條
規定，得徵田賦者外，應課徵地價稅。而該法第22條有關課徵田賦之規定，就非都市土地類別而言，參酌土地法及同法施行細則有關規定，可析言如下：
⑴須為依法編定之農業用地或未規定地價者。（土地法第
22條第1項前段）⑵所稱農業用地係指依區域計劃法編定為農業用地、林業
用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。（土地法施行細則第21條第1項）⑶所稱農業用地須依法供土地法第10條第1項各款之使用者。
⑷上開第⑵點所敘以外之其他用地，但合於施行細則第22條之規定者，仍得課徵田賦。
綜上，得課田賦者，於非都市土地須為依法編定為農業用地或未規定地價土地。至原課徵田賦之土地，變更為非農業使用，本實質課稅之原則，自變更為非農業使用時起，自應依土地法第14條之規定，課徵地價稅，要不待言。
⒉經查，系爭土地均為非都市土地，使用分區為山坡地保育
區，使用類別並編定為農牧用地，其均屬非都市土地依法編定得課徵田賦之農業用地，固無疑問，惟該等農地，因領有臺北縣政府工務局核發83汐雜建字第046號雜項執照，核准合併其他土地開發使用，且該執照並未經主管機關撤銷，核已變更為非農業使用，另依據臺北縣政府94年11月11日北府工施字0000000000號函檢送84年「建築工程勘驗報告書」上載，勘驗項目為「安全圍籬」，日期為84年1月19日，更可證系爭土地係就全部與其他土地合併開發整地之事實。按財政部79年6月18日台財稅第000000000號函釋：「主旨：課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。說明：二、．．．主旨所稱實際變更使用，凡領有建造執照或雜項執照者，以開工報告書所載開工日期為準；．．．」，被告所轄汐止分處遂自核發雜項執照之次期（84年）起改課地價稅，原告當時亦無不服，係屬已確定案件。是以系爭土地已開發整地，未作農業使用之事實，洵堪認定。被告依土地稅法第14條規定課徵87年、88年地價稅，並無違誤。又系爭土地嗣後如有回復可改課田賦之變動事實，依財政部81年7月29日台財稅字第810298049號函釋：「××水泥公司所有土地，係劃定為『山坡地保育區』，尚未編定使用地類別之非都市土地，如仍作農業使用，准自申請當期起依土地稅法第22條規定課徵田賦」，據此，系爭土地如有改變作農業使用之事實，自應提出申請，惟查原告當年並未向被告提出改課田賦之申請自無課徵田賦之適用。
⒊另有關原告主張其於86年8月13日即已向被告申請免稅乙
節，卷查被告並無接獲相關申請資料，況本件係因系爭土地受86年8月18日溫妮颱風造成同區位之林肯大郡發生重大災害，遭臺北縣政府工務局以86年8月25日86北工建字第M4584號函請立即停工，原告始申請系爭土地於停工後改課田賦，並經被告否准其申請。原告何以主張其於該次停工前86年8月13日即已申請免徵地價稅，是否確與本件有關，因原告均未舉證說明，所言實非可採。
⒋查系爭土地如前述於83年即領有雜項執照，依據79年2月1
4日內政部台內營字第777152號訂定發布「山坡地開發建築管理辦法」第18條規定：「山坡地開發建築，應先從事整地，設置水土保持設施及必要之公共工程等，其需挖填土石方或雜項工作物者，應先申領雜項執照。．．．」，是以，凡領有雜項執照者必先整地，原告主張系爭土地尚未開發建築，並不可採。縱請領雜項執照後，實際上並未開工，原告認其合於課徵田賦之規定者，亦應向被告提出改課之申請，此證諸司法院釋字第537號解釋意旨即明，系爭土地既已整地未作農業使用不合於課徵田賦之規定，經改按一般用地稅率課徵地價稅後，歷經多年，其後是否有部分土地仍作農業使用之事實，原告最為知悉，其未提出申請，稽徵機關自無從知悉。至原告所舉財政部90年2月12日台財稅第0000000000號函釋，係專就都市土地編為農業區及保護區，限作農業用地使用之都市土地，若土地閒置未為農業使用，只要未為其他用途，仍可依土地稅法之相關規定徵收田賦所為釋示，惟系爭土地為「非都市土地」，核與該函釋不同，原告援引該函釋為課徵田賦之主張，顯然誤解。又另舉財政部83年8月4日台財稅第000000000號函釋「非都市土地之山坡地保育區林業用地縱閒置不用亦課徵田賦」，查該函釋意旨係指非都市土地經依法編定為山坡地保育區林業用地，地目為「雜」，閒置不用，可否適用土地稅法第22條第1項規定而言，與系爭土地為山坡地保育區，並編定為農牧用地，且確已開發整地領有雜項執照變更未作農用使用之情形不同，自不可援引比附。
理 由
一、被告代表人原為郭豊鈐，94年5月2日變更為乙○○，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者」，為土地稅法第22條所明定。又「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地」；「非都市土地編為前條第1項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦：一、於中華民國75年6月29日平均地權條例修正施行前，經核准徵收田賦仍做農業使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者」；「第22條第2款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧之使用者，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認定之」，同法施行細則第21條第1項、第22條及第24條第5款分別訂有明文。另按司法院釋字第537號解釋文指出「有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」，雖係就房屋稅減半優惠所為之解釋，惟其理由書揭櫫：「惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。
因此，依憲法第十九條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。觀諸土地稅法第四十一條、土地稅減免規則第二十四條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率」，顯已說明於課稅實務上，遇有關於各類稅賦之減免事由時，納稅義務人應有申報協力義務。是以，本件雖係關於地價稅之爭議，應仍有上開解釋之適用。
三、本件原告所有系爭土地9筆，使用分區為山坡地保育區，使用類別並編定為農牧用地，原均屬非都市土地依法編定得課徵田賦之農業用地，經課徵田賦，惟於84年間因領有臺北縣政府工務局核發83汐雜建字第046號雜項執照，核准合併其他土地開發使用，且該執照並未經主管機關撤銷，核已變更為非農業使用，而經被告改課地價稅確定，被告遂逐年核課系爭土地之地價稅等事實，有系爭9筆土地之土地登記簿謄本、台北縣政府83年雜字第46號建築工程開工報告書、地價稅明細表等附於原處分卷及本院卷第50-58、79、80頁可憑，堪予認定。原告不服本件87、88年度地價稅，循序提起行政訴訟，無非以系爭土地迄今仍為原始農牧叢林，一直為從來之使用，自仍應課徵田賦云云。
四、經查，系爭土地乃因領有雜項執照，而經改課地價稅確定，此業經敘明於前，則該9筆土地如有事實變更應予改課田賦或免徵地價稅之情事，揆諸前開說明，自應由原告另行提出申請。乃原告主張其已於86年8月13日向被告申請免稅乙節，為被告所否認，原告又未能舉證以實其說，自難採信為真。至原告主張被告已核准自93年起改徵田賦，益見原核課87、88年地價稅為不當一節，經查被告予以改徵田賦者僅有同小段30地號土地一筆，並非系爭土地，且被告係基於原告93年11月17日之陳情書辦理，此稽之原告所提之台北縣政府稅捐稽徵處汐止分處94年2月2日北稅汐一字第0940001679號函1件即明（見本院卷第30頁），核屬被告依原告申請改課田賦之請求所為之處分，自不得推論系爭土地87、88年之使用狀況應予課徵田賦。
五、綜上所述，系爭土地於84年已經領有雜項執照，經核准與其他土地合併開發，即已變更為非農業使用，而應課徵地價稅，如再有事實改變而應改課田賦，自應由原告提出申請，乃原告迄本件復查以前均未提出改課之申請，被告予以核課系爭土地87、88年之地價稅，自無違誤。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，即無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 1 月 17 日
第七庭審判長法 官 劉 介 中
法 官 黃 秋 鴻法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 1 月 17 日
書記官 林 苑 珍