臺北高等行政法院判決
94年度訴更一字第00096號原 告 甲○○訴訟代理人 李耀馨 律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國91年8月28日府訴字第09110266301號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決後，經最高行政法院廢棄發回，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷。
訴訟費用暨更審前之訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告原係臺北市政府國民住宅處配臺北市○○段○○○號土地（下稱系爭土地）興建之基隆河第一期專案國（住）宅之原承購人，嗣原告出售其所有之系爭土地，並於民國（下同）87年7月30日向被告所屬內湖分處申報土地移轉現值，經該分處核定其土地無漲價數額應發給免稅證明書，並以87年8月6日北市稽內湖增字第8800082400號書函復知原告在案。
其後，臺北市政府國民住宅處以88年9月3日北市宅三字第8823136600號函被告檢送「研商本市基河一期專案國（住○○○區○○段○○○號基地地價退款衍生之土地印花稅、規費及土地增值稅退、補等相關事宜會議紀錄」，載明系爭土地之售價業經臺北市政府地政處依平均地權條例規定重新計算，並將溢收之土地款退還臺北市政府國民住宅處重新計算國宅售價成本及辦理退款。被告所屬內湖分處遂依降價後土地價款重新計算系爭土地漲價總數額計新台幣（下同）1,475,980元，並按一般用地稅率補徵原告土地增值稅計603,975元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願經遭駁回，向本院提起行政訴訟，經本院以91年度訴字第4435號判決以「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。」。原告不服，向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院以94年度判字第853號將原判決廢棄，發回本院審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔.
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈原告於86年10月間出售系爭土地及其上建築物予訴外人林
英美，雙方約定買賣總價以臺北市政府國民住宅處出售系爭土地及房屋予原告之價格，加上原告實拿500,000元之權利金為計算標準。出售當時，臺北市政府國民住宅處售予原告之價格為4,931,644元，故原告出售系爭土地及房屋之買賣總價共計5,431,644元，有原告與訴外人林英美簽訂之不動產買賣契約書第1條及第14條第2項之約定為憑。嗣原告接獲臺北市政府國民住宅處通知，以系爭土地係臺北市基河一期專案國民住宅之用地，臺北市政府地政處應依平均地權條例第55條之2第2項及同條例施行細則第78條之1第1項第3款規定計算土地價額，因當時全部區段徵收工程尚未完工，未能辦理決算，以致臺北市政府地政處無法計算讓售地價，僅得參酌市有公有土地出售之價格標準，依讓售當年期之公告土地現值即每平方公尺56,000元讓售原告。其後，因已完成區段徵收，臺北市政府地政處依平均地權條例相關規定計算讓售價為每平方公尺26,204元，土地價款總額為1,321,647元，被告逕認系爭土地原地價降低，重新核算土地漲價總數額為1,475,980元，向原告請求補徵土地增值稅計603,975元。
⒉依原告與訴外人林英美簽訂之不動產買賣契約書，原告就
系爭土地之移轉，僅收取權利金500,000元，臺北市政府重新計算土地讓售價格之土地溢價款共計1,477,155元，亦經臺灣臺北地方法院89年度訴字第1621號及臺灣高等法院90年度上字第153號民事判決，由訴外人林英美代原告領取，並經訴外人林英美向原告主張抵銷後，已歸訴外人林英美所有，是原告並無土地增值所得，即無納稅之理，被告所為補稅處分及訴願決定均有違誤，難令原告甘服。亦即，土地增值稅之課徵，依土地稅法第28條前段規定，課徵之計算時點應以土地所有權移轉時為準，原告於86年
10 月以每平方公尺56,000元將系爭土地售予訴外人林英美，經被告審酌前次移轉現值（即臺北市政府國民住宅處售予原告價格）後，核定土地無漲價數額而發給免稅證明書，是系爭土地所有權移當時之土地價值未有增漲，依上開土地稅法規定，無須課徵土地增值稅。
⒊由系爭土地之實際移轉現值觀之，臺北市政府國民住宅處
於系爭土地所有權移轉後，將系爭土地之出售價格從每平方公尺56,000元調整為每平方公尺26,204元，系爭土地價值非但未有增值，反而滑落，何須課徵土地增值稅？且原告移轉系爭土地予訴外人林英美之交易價格，係以臺北市政府國民住宅處出售系爭土地予原告之價格為準，故原告移轉土地所有權予訴外人林英美之價格，與臺北市政府國民住宅處移轉予原告之價格相同，均為每平方公尺26,204元，土地價款總額為2,816,131元及2,816,126元，兩者相當，此有臺北市政府國民住宅處所退還溢收土地價款經法院判決認定應由原告原數退還予訴外人林英美，可資證明。是系爭土地價值並未增加，且自臺北市政府國民住宅處售予原告及由原告售予訴外人林英美前後二次所有權移轉間之實際移轉價格觀之，均為每平方公尺26,204元，即無須課徵土地增值稅。
⒋按「平均地權條例第47條第2項、土地稅法第30條第1項關
於土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，旨在使土地自然漲價之利益歸公，與憲法第15條、第19條及第143條並無牴觸。惟是項稅款，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平原則。」、「所謂『獲得土地自然漲價之利益者』，其意涵應與其間何人占有土地為使用收益無關，而係以土地所有權移轉時，何人可實際獲得稅務上土地增值利益者為準。」司法院釋字第180號解釋暨最高法院90年度台上字第1197號判決在案。是憲法上課徵土地增值稅之目的，係將土地增值之利益歸全民所共享，故稅法上土地增值稅之性質為所得稅，須納稅義務人有所得始負納稅之義務，惟原告出售系爭土地予訴外人林英美，並無因土地移轉獲有增值利益，在無所得情形下，自無繳納增值稅之義務。且基於租稅公平原則，土地增值稅之徵收，應向獲得土地自然漲價利益者為之，本件補徵稅款事實之產生（臺北市政府地政處重新核算系爭土地售價之事實），在系爭土地所有權移轉與訴外人林英美之後，且原告僅收受500,000元之權利金，其餘權義均歸林英美，故土地增值利益由訴外人林英美取得，既然土地自然漲價之利益由訴外人林英美所得，就此差額計算應納之土地增值稅，應向訴外人林英美徵收，始合於租稅公平原則。故原告未因系爭土地所有權移轉獲致增值利益，且出售價格變更之當時，系爭土地已為訴外人林英美所有，原告自不負擔繳納增值稅之義務，被告所為之補稅處分不合法。
⒌行政處分係具有法律行為性質之國家行為，隨該處分之送
達及無法以通常之救濟途徑加以變更或撤銷，而產生存續力（Bestandskraft），拘束相對人及原處分機關不得為相反之認定，是在行政處分由被告或其上級機關將其撤銷或廢止前，該處分仍有效力。而行政機關基於依法行政及行政行為正確性之要求，並非不可將有存續力之行政處分，加以變更或廢止，僅係原處分在行政機關將其撤銷或廢止前，該處分仍有效力，俾讓受原處分之當事人有主張行政救濟保障權益之機會。被告主張本件補稅處分係依稅捐稽徵法第21條第2項規定，並非將原核定「土地無漲價數額應發給之免稅證明書」之處分撤銷，惟該規定僅係補徵稅捐之法源，並未賦予被告得不撤銷或變更原處分即行補稅處分之權利，亦未容許以補徵稅捐之方式使效力相牴觸之二種行政處分同時存在，更未賦予被告假借該補徵規定，剝奪原告免稅處分效力遭廢止或撤銷後，得提起行政救濟主張信賴利益以維護權益保障之權利。是以，在原告所受免稅處分遭撤銷或廢止前，免稅處分當然具有效力，原告未接獲任何有關原免稅處分廢止或撤銷之通知，且據被告於訴願程序稱：「本處內湖分處係依據稅捐稽徵法第21條規定補徵原告土地增值稅，並非將原核定『土地無漲價數額應發給之免稅證明書』之處分撤銷，另為新處分．．」，顯見原免稅處分並未遭撤銷或廢止，當然具有效力，被告應受拘束，不得另為效力相反之補稅處分，故被告在未撤銷或廢止原免稅處分前，即為效力相反之補稅處分，顯與原免稅處分效力相牴觸，即屬不合法。
⒍本件並無稅捐稽徵法第21條第2項規定之適用。按稅捐稽
徵法第21條第2項補徵稅款之規定，係基於核實課稅原則而來，惟土地增值稅之課徵，依土地稅法第30條第2項：
「．．申報人申報之移轉現值，經審核低於公告現值者，得由主管機關照其自行申報之移轉現值收買或照公告土地現值徵收土地增值稅。．．申報之移轉現值，經審核高於公告現值者，應以其自行申報之移轉現值為準，增收土地增值稅。」及被告援引之財政部67年5月10日台財稅第33093號函釋規定，顯係以公告現值作為查核之基準及制裁之手段，不要求以土地實際價格課徵土地增值稅，故基於核實課稅原則而定之稅捐稽徵法第21條第2項規定，於土地增值稅事件能否適用，恐非無疑。退步言，縱有該項規定之適用，依核實課稅原則，被告應依查得之資料據以正確計算納稅義務人之應納稅額，惟被告於本件補徵稅款所得之資料，除臺北市政府地政處重新計算土地移轉價值外，尚包括系爭土地原告售予訴外人林英美之移轉價格與臺北市政府國民住宅處出售系爭土地予原告價格相同之事實，故依被告查得之資料，原告移轉系爭土地價格與前次移轉現值相同，依核實課稅原則，無須補徵稅款。
⒎退步言，倘被告無須撤銷或廢止原免稅處分即可作成補稅
處分，則該補稅處分實質上有撤銷或廢止原免稅授益處分之效果，無論其名稱或方式為何，基於憲法對人民權利之保障，本件應有信賴保護原則之適用：⑴所謂信賴保護原則，係指人民基於既存安定之法秩序所產生之信賴，原則上應受保護，如國家之行為罔顧人民值得保護之信賴，而使其遭受不可預計之負擔或喪失利益，且非基於保護或增進公共利益之必要並給予相當合理之補償，即不得為之，司法院對此多作解釋並認係行政法上重要原則，且現行行政程序法第117條至第126條規定並就信賴保護原則加以具體落實，是除人民有信賴不值得保護之情形外，國家機關非基於公益維護且公益顯然大於人民之信賴利益，並給予人民相當之補償後，不得任意變更既存之行政行為。⑵按課稅處分固為負擔處分，惟土地無漲價數額所核發之免稅證明既係行政機關對原告負擔義務予以免除之處分，性質上自屬授益處分，此有改制前行政法院83年度判字第560號判決意旨：「核准免徵土地增值稅之處分，乃對於人民之授益處分，此種授與人民利益之行政處分，因違法而發生是否應予撤銷時，依一般行政法理，應委諸行政機關裁量，故行政機關對於公益及信賴利益孰輕孰重，自應加以審酌衡量，如撤銷對公益有重大危害，或受益人之信賴利益，顯然大於撤銷所欲維護之公益，且其信賴並無不值得保護之情形時，自不得輕言撤銷該違法之行政處分。」可參。另稅捐稽徵法第21條得於核課期間補徵稅款之規定，係因有核課當時已存在而未發現之錯誤，致令稅款短收而加以補徵，系爭土地於86年稅款核課當時，核課基礎並無錯誤，純係因被告事後逕自變更核課基礎之前次移轉致生爭議，自無該條補徵規定之適用，且該條僅賦予稅捐機關補徵之權利，並未排除信賴保護原則之適用，故被告所為補增土地增值稅之處分，須兼顧原告之信賴保護，始為妥適。⑶縱認被告得撤銷或廢止原免稅處分，惟對屬於授益性質之免稅處分之撤銷或廢止，亦須兼顧原告之信賴利益。觀諸本件被告所為之處分，未衡量公益與信賴利益孰輕孰重，亦未提及對免稅處分未撤銷或廢止對公益有何重大危害，且土地增值之利益存在於土地上，實際由訴外人林英美承受負擔，並於訴外人林英美下次移轉時課徵，國家對其增值利益仍得收歸公有，未對公益造成任何損害，被告實無撤銷或廢止原免稅處分而造成原告損害之理。故被告逕為補稅處分，使原告無法選擇是否使用自用住宅稅率，剝奪原告使用自用住宅稅率之權利，造成原告損害。且依原免稅處分，原告本無繳納土地增值稅之義務，被告另為補稅處分並以原告為義務人，造成原告損害，被告稱依原告與訴外人林英美之不動產買賣契約書所載，土地增值稅應由林英美負擔，否定原告受有損害，惟原告與訴外人林英美間之不動產買賣契約雖約定土地增值稅應由訴外人林英美負擔，惟係當初信賴被告之免稅處分，確定無須繳納土地增值稅，故未由訴外人林英美出面繳納稅捐，現今被告重新補徵稅捐，倘原告依其處分完稅後，而訴外人林英美不願負擔此稅捐，原告尚須透過訴訟向其請求，勢必多花費金錢、時間、勞務等支出，且須負擔訴外人林英美無資力之風險，被告逕稱原告無損害云云，尚待斟酌。⑷參照財政部85年2月27日台財稅字第000000000號函釋規定，對於土地所有權移轉，於辦竣登記後，基於信賴保護原則，已核課確定之土地增值稅，其基準雖有變動，亦不再退補稅。該函釋雖係針對以土地公告現值為前次移轉現值之土地增值稅案件所為之解釋，惟對於已核課確定之土地增值稅，於土地所有權移轉辦竣登記後，其課稅基準雖有變動，然該基準既經公告，基於信賴保護原則，土地增值稅亦不再退補之處理原則，與信賴保護原則相符，本件自有適用之餘地。衡諸本件土地增值稅之核課，係以申報之移轉現值減除前次移轉現值，故前次移轉現值與公告現值相同，均為課稅之基準，且系爭土地之前次移轉現值（臺北市政府國民住宅處之售價），係經臺北市政府公告、發文，並經被告核課後，於土地登記簿上記載，均具有公示性，即有信賴基礎，故該課稅基準之變動，亦符上開函釋規定，有信賴保護原則之適用，即無須退補稅。從而，原告既無信賴不得保護之情形，被告倘欲撤銷原免稅處分，非基於公益之維護且公益顯然大於原告之信賴利益，並給予相當之補償後，不得任意變更既存之免稅處分，被告既未有衡量及補償行為，其違背免稅處分效力之補稅處分，顯有違誤。
⒏有關被告所提最高行政法院91年度判字第2307號判決，其
納稅義務人並未取得免徵土地增值稅處分，並無信賴保護原則之問題，與本件原告已取得免徵土地增值稅處分，而得主張信賴保護原則，二者基本事實不同，無法一蓋而論，故該判決係就原課稅處分再為補稅處分，並無效力相牴觸之二處分存在，即無廢止或撤銷原處分之問題。至上開判決提及：「．．稅捐稽徵法第21條第2項規定，係依核實課稅原則，稅捐稽徵機關應依其查得之資料據以正確計算納稅義務人之應納稅額，稅捐稽徵程序中，在核課期間內，對稅捐稽徵機關作成種類及額度皆正確之要求，應大於課稅處分之存續力。是以，上開法條乃規定在核課期間內，縱原核課之處分法定救濟期間經過後，經另發現應徵之稅捐者，稅捐稽徵機關仍可以廢棄或變更不正確之稅捐處分。」，亦僅言稅捐稽徵機關得以廢棄或變更不正確之稅捐處分，並非不經變更或廢棄即可為合法之補稅處分。另財政部80年6月18日台財稅第000000000號函釋規定，係針對核課土地增值稅之公告現值經公告更正之情形，上開判決所示事實既不符上開函釋規定，自無適用之餘地。而本件事實雖與上開函釋規定不同，惟該函釋與財政部85年2月27日台財稅字第000000000號函釋所示之處理原則，乃揭示信賴保護原則之精神，所有授益行政處分均應有適用之餘地，故本件即有適用之餘地。
⒐綜上所述，系爭土地前後二次所有權移轉間，土地未有增
值，原告亦未有任何所得，且被告補稅處分不合法，原免稅處分之變更亦有信賴保護原則之適用，原告並無繳納土地增值稅之義務，況原告在無錯誤且無取得土地增值利益之情形下，卻須負擔繳納增值稅及承擔不利益之風險，難令原告茍同，亦與憲法保障人民權益之意旨不符。
㈡被告主張之理由：
⒈按土地稅法第5條：「土地增值稅之納稅義務人如左：一
、土地為有償移轉者，為原所有權人。‧‧‧前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式移轉；‧‧‧」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地所有權移轉．．其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：
一、申報人於訂定契約之日起30日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。」、「前項第1款至第4款申報人申報之移轉現值，經審核低於公告土地現值者，得由主管機關照其自行申報之移轉現值收買或照公告土地現值徵收土地增值稅。前項第1款至第3款之申報移轉現值，經審核超過公告土地現值者，應以其自行申報之移轉現值為準，徵收土地增值稅。」、「依法免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應依左列規定核定其移轉現值並發給免稅證明，以憑辦理土地所有權移轉登記：一、依第28條規定免徵土地增值稅之公有土地，以實際出售價額為準．．‧」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉．．‧時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、．．規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「土地所有權移轉．．時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。」土地稅法第5條、第28條前段、第30條第1項第1款、第2項、第30條之1第1款前段、第31條第1項第1款及第49條第1項前段分別定有明文。
⒉次按「土地稅法第30條現定，土地漲價總數額之計算，以
納稅義務人及權利人申報移轉或申報設定典權時，該土地之公告現值為計算基礎；但申報之土地實際移轉現值高過公告現值者，應以自行申報之移轉現值為計算基礎。依此規定，台端承購土地實際價格，縱係超過該土地移轉時之公告現值，惟既經納稅義務人及權利人共同以公告現值申報移轉現值，稽徵機關自應據以計算土地漲價總數額課徵土地增值稅。至權利人事後請求納稅義務人以『實際買賣價格』為申報移轉現值，更正原已申報之移轉現值為納稅義務人拒絕時，此為雙方之約定事項，稅法尚無強制之規定。」、「二、私有土地現值申報因填寫錯誤是否准予更正，如准予更正應如何限制：原則上私有土地移轉申報現值後，仍應依內政部66年10月24日台內地字第756738 號函規定：於辦竣移轉登記後，應不准雙方當事人再更改其原申報移轉土地現值，但當事人原申報現值顯然錯誤且能舉證者，仍應准其更正。」、「‧．．（二）、土地所有權移轉，於辦竣登記後，據以課徵土地增值稅之公告現值經直轄市或縣（市）政府公告更正，基於政府依法定程序公告之土地現值，應具有公信力，對於政府及人民均應受其拘束，故依據行政法上之信賴保護原則，其已核課確定之土地增值稅，應不再退補，惟當事人如申請更正，因公告現值更正涉及原申報現值及契約內容之變更，為顧及雙方權益起見，參照土地稅法第49條及平均地權條例第47條規定，應由權利人及義務人檢附更正後之現值申報書及契約書，共同申請更正，稽徵機關始得據以辦理退補稅。」財政部67年5月10日台財稅第33093號、70年6月13日台財稅第34807號及85年2月27日台財稅第000000000號分別函釋在案。
⒊有關原告出售之系爭土地，係向臺北市政府國民住宅處承
購臺北市基河一期專案國民住宅之用地，承購土地價款為2,816,126元，嗣經臺北市政府地政處依平均地權條例規定重新計算系爭土地承購價為1,321,647元，致系爭土地每平方公尺原地價56,000元（原告申報地價為每平方公尺57,191元）調降為26,840.5元，此有臺北市政府國民住宅處88年9月3日北市宅三字第8823136600號函及土地售價清冊等影本可稽，是被告所屬內湖分處依調降後之原地價重新核計原告移轉系爭土地之漲價總數額，並據以補稅，並無違誤。
⒋原告與訴外人林英美原本欲以臺北市政府國民住宅處原售
予原告之價格申報移轉現值為每平方公尺57,191元，此有原告與林英美共同申報移轉現值檢附之「土地建築改良物買賣所有權移轉契約書」影本可稽，顯見原告原申報現值並無錯誤，依財政部70年6月13日台財稅第34807號函釋規定，應不准雙方當事人再更改其原申報移轉土地現值。原告復稱臺北市政府地政處未能及時依相關規定計算出正確之土地售價，而重新計算土地讓售價格之土地溢價款共計1,477,155元，亦經法院判決由訴外人林英美代原告領取，並經訴外人林英美向原告主張抵銷後，已歸訴外人林英美所有，原告已無土地增值稅所得，即無納稅之理云云，惟此係原告與訴外人林英美間之私權糾紛，非屬本件審究範圍。至於財政部85年2月27日台財稅字第000000000號函釋，係針對公告現值調整之情形，與本件並不相同，尚難比附援引。
⒌最高行政法院廢棄理由略謂：「‧‧‧依上訴人所提出之
臺灣高等法院90年度上字第153號上訴人臺北市政府與被上訴人林英美暨參加人為本件上訴人之返還價金之民事判決所示，‧‧‧系爭土地之移轉似已減少1,494,479元之事實，為被上訴人之上級即訴願決定機關臺北市政府所明知，則臺北市政府於本件訴願決定竟未依職權將被上訴人之原處分撤銷，發回被上訴人另行就系爭買賣之差價500,000元按房屋與土地價款之比例核計其土地增值稅，自有未合。‧‧‧」云云，參照前揭臺灣高等法院90年度上字第153號民事判決所示：「事實及理由三（三）‧‧‧本件溢收價金之返還乃私權紛爭，而土地增值稅之課徵，乃單方行使公權力之行為，兩者性質並不同，溢收價金之返還應依民事訴訟途徑解決，而土地增值稅則循行政爭訟程序救濟，自不得類推適用民法抵銷之規定。‧‧‧」依上，被告所屬上級機關臺北市政府雖知系爭土地的承購價格有減少，且於前臺灣高等法院90年度上字第153號民事判決時亦有主張抵銷，惟經該院認定而土地增值稅之課徵，乃單方行使公權力之行為，自不得類推適用民法抵銷之規定。故於臺北市政府91年8月28日府訴字第09110266301號訴願決定理由四略以：「‧‧‧依卷附臺灣高等法院90年度上字第153號民事判決，雖判決本府應將溢收之土地款退還案外人林英美，惟其係立基於雙方當事人間契約之真意，屬私權事項，尚難以此主張系爭土地並未漲價不應課徵土地增值稅。‧‧‧查系爭土地雖於訴願人買賣移轉後，始經本府地政處重行計算土地價格，訴願人倘認其因信賴本府國民住宅處之公告價格而受有損害，其為另案問題，訴願人應另行救濟；‧‧‧」是被告之上級臺北市政府已於訴願決定時告知原告因公告價格而受有損害，應另行救濟。且依該民事判決：「事實及理由一、‧‧‧雙方約定讓售上開權利之總價款為上訴人（臺北市政府）所定之房地價款，依當時國宅處暫時預估之價款為新台幣‧‧‧，實際價款須待徵收工程完工後才得以計算‧‧‧」故原告於出售系爭土地時已知該價格係暫時預估，難謂原告並無過失。又最高行政法院發回另行就系爭買賣之差價500,000元按房屋與土地價款之比例核計其土地增值稅乙節，按土地稅法第30條規定，土地移轉時其申報土地移轉現值是買賣雙方共同辦理申報，如須更正申報移轉現值，也亦須由雙方共同為之，如依發回意旨核算本案申報土地移轉現值，以調整後之承購價為1,321,647元，加上500,000元，其每平方公尺移轉現值為36,994元，經核算後仍低於系爭土地出售時之公告土地現值（56,000元/m2），按土地稅法第30條第2項規定，得由主管機關照公告土地現值徵收土地增值稅，是以原告出售予訴外人林英美時仍須以出售時之公告土地現值（即56,000元/m2）核算其土地漲價數額，故最高行政法院發回意旨，顯有違反土地稅法第30條之規定。職是，按土地稅法第5條第1項第1款及土地法第第182條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原土地所有權人。」、「土地所有權之移轉為絕賣者，其增值稅向出賣人徵收之。」，原告為本件土地增值稅之納稅義務人，自應依前揭土地稅法規定，負繳納土地增值稅之義務，且參照前揭民事判決之第2頁倒數第7行「‧‧‧依被上訴人（林英美）與參加人（原告）簽訂之不動產買賣契約第14條第2項約定『賣方（即原告）實拿權利新台幣伍拾萬元正，另因產權移轉所生之費用概由買方（即林英美）負擔。‧‧‧』」，其有增加之費用，原告自應向訴外人林英美求償，應不能以系爭國宅之土地價款之調降之價差之土地退稅款係由訴外人林英美所領取，並非其領取而得主張不應向其補徵土地增值稅之差額。
⒍臺北市政府國民住宅處前將系爭土地售予原告時，係屬土
地稅法第28條規定免徵土地增值稅之公有土地，依同法第30條之1第1款前段規定，稽徵機關應以實際出售價額核定系爭土地之移轉現值（即為原告嗣後出售系爭土地之前次移轉價格），是當實際出售價格有變動時，該移轉現值依法亦應隨之等額變動。原告出售系爭土地時，雖經被告所屬內湖分處核定為土地無漲價數額應發給免稅證明書，惟嗣後前次移轉價格降低致系爭土地有漲價數額，被告所屬內湖分處按系爭土地漲價數額補徵其應納土地增值稅，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。至於被告於86年間就系爭土地所核發之免稅證明書雖未經撤銷或廢止，惟依稅捐稽徵法第21條規定，在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，系爭土地價款既經臺北市政府地政處重新核算調降，被告據以補徵土地增值稅，於法並無違誤。
⒍相同案例有最高行政法院91年度判字第2307號確定判決意旨可資參照。
理 由
一、原告原係系爭土地興建之基隆河第一期專案國（住）宅之原承購人，嗣原告出售其所有之系爭土地予訴外人林英美，雙方約定買賣總價以臺北市政府國民住宅處出售系爭土地及房屋予原告之價格，加上原告實拿500,000 元之權利金為計算標準，依臺北市政府國民住宅處出售之價格，原告承購土地價款為2,816,126 元，每平方公尺56 ,000 元，於87年7月30日向被告所屬內湖分處申報土地移轉現值，經該分處核定其土地無漲價數額應發給免稅證明書，並以87年8 月6 日北市稽內湖增字第8800082400號書函復知原告在案，嗣經臺北市政府地政處依平均地權條例規定重新計算系爭土地承購價為1,321,647 元，致系爭土地每平方公尺地價56,000元（原告申報現直為每平方公尺57,191元）調降為26,840.5元，臺北市政府國民住宅處重新計算國宅售價成本及辦理退款 (原告部分經訴外人代位林英美代位原告領取)， 被告所屬內湖分處遂依降價後土地價款重新計算系爭土地漲價總數額計1,475,980 元，並按一般用地稅率補徵原告土地增值稅計603,975 元之事實，有原告與訴外人林英美簽訂之不動產買賣契約書 (第1 條及第14條第2 項)、 臺北市政府國宅處88年9 月3 日北市宅三字第8823136600號函土地增值稅 (土地現值)申 報書、土地及土地售價清冊及台灣高等法院90年上字第153 號判決書影本附原處分可稽，復為兩造所不爭執。
原告不服被告之補徵其土地增值稅處分，循序提起本件訴訟，為如事實欄所載之主張。
二、經查：
(一)、「平均地權條例第47條第2 項、土地稅法第30條第1 項關
於土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，旨在使土地自然漲價之利益歸公，與憲法第15條、第19條及第
143 條並無牴觸。惟是項稅款，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平原則。」 (司法院釋字第
180 號解釋)原告出售系爭土地予訴外人林英美，雙方既約定買賣總價以臺北市政府國民住宅處出售系爭土地及房屋予原告之價格，加上原告實拿500,000 元之權利金為計算標準，無論臺北市國宅處出售系爭土地予原告是原先之2,816,085 元，或是之後重新計算之1,321,647 元，原告依臺北市政府國民住宅處出售之價格轉售予訴外人林英美，即並未獲得土地自然漲價之利益。雖然原告於上開土地增值稅 (土地現值)申 報書上，載明系爭土地移轉予訴外人林英美之土地移轉現值為2,816,085 元 (與更正前臺北市政府國宅處出售予原告之實際移轉價格即前次移轉現值相同)， 然此乃臺北市政府國民住宅處先依當時國民住宅條例施行細則第25條規定，以當時土地取價格 (每平方公尺56,000元)作 為成本計算之出售價格，臺北市政府國民住宅處並未預期土地售價將有異動情事，配售時無從告知承購人，此有臺北市政府都市發展局94年12月26日北市都住字第094356671400號函在本院卷 (第184 頁)可證，原告依當時臺北市政府國民住宅處出售之價格為申報，事後因區段徵收工程完成，重新依平均地權條例規定計算系爭土地出售價格有所降低，原告依約轉售予訴外人林英美之價格，亦隨之降低，上開土地增值稅 (土地現值)申報書上，土地移轉現值為2, 816,085元之記載，並不影響原告並未因出售系爭土地予訴外人林英美獲有自然漲價利益之事實。亦即該土地移轉現值為2, 816,085元之申報，因事後情事變更而變成錯誤，且此項錯誤非原告所致及所能預期。被告雖主張依上開臺灣高等法院90年度上字第
153 號民事判決事實及理由欄一「、‧‧‧雙方約定讓售上開權利之總價款為上訴人（臺北市政府）所定之房地價款，依當時國宅處暫時預估之價款為新台幣‧‧‧，實際價款須待徵收工程完工後才得以計算‧‧‧」故原告於出售系爭土地時已知該價格係暫時預估，難謂原告並無過失云云。惟該部分係該案被上訴人林英美之主張，非法院之認定，且如前所述臺北市政府國民住宅處先依當時國民住宅條例施行細則第25條規定，以當時土地取價格 (每平方公尺56,000元)作 為成本計算之出售價格，其並未預期土地售價將有異動情事，配售時無從告知承購人，臺北市政府國民住宅處既未預期土地售價將有異動情事，承購人又哪會認為土地售價係預估？被告此部分之主張，並不可採。
(二)、財政部70年6 月13日台財稅第34807 號函釋：「說明……
二、私有土地現值申報因填寫錯誤是否准予更正，如准予更正應如何限制：原則上私有土地移轉申報現值後，仍應依內政部66年10月24日台內地字第756738號函規定：於辦竣移轉登記後，應不准雙方當事人再更改其原申報移轉土地現值，但當事人原申報現值顯然錯誤且能舉證者，仍應准其更正。三、公有土地出售 (放領)如 何申報及審核現值：為符合土地增值稅按土地實際漲價課徵及使公地承購人再次移轉時，對前次移轉現值有所依據。今後對公地出售，應一律辦理移轉現值申報，並須以公地實際移轉價格為申報現值，如未按實際價格申報，承購人倘能提出有關證明文件申請更正者，應准予受理，以維護其權益」。此函釋就申報之移轉現值與實際之移轉現值不符，准申請更正，符合實質課稅原則、租稅公平原則及土地增值稅應由獲取土地自然漲價利益負擔之憲法意旨。本件土地增值稅
( 土 地現值)申 報書之申報鎮，土地移轉現值為2,816,085 元 (每平方公尺57,000元)， 因事後情事變更有而生錯誤，且此項錯誤非原告所致及所能預期，此情形與上述財政部70年6 月13日台財稅第34807 函釋說明二之情形相同 ( 顯 然錯誤且能舉證)， 說明三之情形相當，原告應可申請更正其移轉予訴外人林英美之移轉現值。原告申請更正後，原告移轉予訴外人林英美之移轉現值降低 (即訴外人林英美取得系爭土地之價格)， 嗣後訴外人林英美移轉系爭土地予第三人時，如有增值而負擔增值稅，較原告未更正時高，然此乃因其享有所有之自然漲價利益，由其負擔土地增值稅，符合租稅公平原則及土地增值稅由獲取土地自然漲價利益負擔之憲法意旨。被告主張本件無財政部70年6 月13日台財稅第34807 函釋之適用云云，並不足採。
(三)、「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，
對當事人有利及不利事項一律注意。」行政程序法第36條定有明文。本條關於行政機關應依職權調查事實之規定，雖未有如同採取職調查主義之行政訴訟法第125 條第3項規定：「審判長應向當事人發問或告知，令其陳述事實、聲明證據，或為其他必要之聲明及陳述，其所聲明或陳述有不明暸或不完足者，應令其敘明或補充之」，有對行政程序當事人之聲明及陳述進行闡明之規定，惟闡明義務乃職權調查事實之具體內函，換言之，在採行職權調主義之程序中，國家機關為履行其職權調查義務，對參與程序之當事人負有闡明義務。因而，在行政程序中，行政機關對於程序相對人即人民之聲明或陳述有不明暸或不完足者，應令其敘明或補充之 (參見德國學者Carl Her manUle/ Hans-Werner Laubinger所著，Verwaltungsverfahrensrecht, 第4 版，第223 、224 頁，邊碼3)。本件原告於申請復查時即主張其出售系爭土地予訴外人林英美之價格，隨著臺北市政府國民住宅處出售予原告之價格降低而降低，此有復查申請書附原處分卷為證，可見原告有更正其移轉予訴外人林英美之移轉現值之意思，被告如有疑義亦應予以闡明及告知辦理程序。被告對原告此部分之主張未予置理，率以本件無財政部70年6 月13日台財稅第34807 函釋之適用，仍補徵原告土地增值稅，自有未合。
三、從而，原處分 (復查決定)補徵原告土地增值稅603,975 元，於法有違，訴願決定未予糾正，亦有未洽。原告訴請撤銷，為有理由，爰併予撤銷，由被告另為適法之處置。本件待證事實已明，兩造其餘之攻擊防禦方法，無庸一一論斷，附此敘明。
四、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 6 日
第三庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳國成 法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 4 月 6 日
書記官 張能旭