臺北高等行政法院判決
95年度簡字第00115號原 告 甲○○被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國95年1月5日府訴字第09426767200號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、原告主張：㈠原告自90年即居住於臺北市○○區○○○路○段○○○號4樓
房屋，並享有自用住宅用地稅率，惟於91年11月20日辦理自益信託，經被告所屬松山分處告知不得申請以自用住宅稅率課徵地價稅，其係依據財政部91年5月1日台財稅字第0910452561號函釋規定通知原告不得適用自用住宅用地稅率，原告因信任其上開函釋規定，致未申請適用優惠稅率，依司法院釋字第525號解釋意旨，本件應有信賴保護原則之適用。
㈡臺北市○○區○○段○○○○○號土地受託人為徐川峰，按土
地稅法第9條規定，不論土地所有權人為信託人或受託人，只需土地所有權人或其直系親屬居住，即可申請自用住宅用地稅率，系爭土地現為原告及其直系親屬羅均烈居住，而羅均烈亦為受託人徐川峰之直系親屬，系爭土地自可適用自用住宅用地課徵地價稅。92年一般用地稅率與自用住宅用地稅率差額地價稅理應退還，而系爭土地如以自用住宅稅率計費，僅需繳納新台幣（下同）1,571元，如依據一般住宅稅率，則需繳納7,850 元，故原告溢繳6,285元（按前二項數額之差額，應為6,279元，下同）。㈢財政部91年5月1日台財稅字第0910452561號函釋規定信託
土地不適用自用住宅用地稅率，與土地稅法第9條規定抵觸，當然無效。
㈣被告所屬松山分處告知，處分當時提起訴願方可退款，此
規定違反平等原則，本件不論原告是否曾提起訴願，應均予退費云云。
㈤提出92年地價稅單及本件訴願決定書等件影本為證。
聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
請求判命被告退還原告92年溢繳之地價稅6,285元。
訴訟費用由被告負擔。
二、被告辯稱：㈠原告於91年10月31日立約信託移轉所有臺北市○○區○○
段○○○○○號土地（持分八分之一）及其地上建物該市○○區○○○路○段○○○號4樓房屋（持分二分之一）予訴外人徐川峰，上開事實有信託移轉契約書附卷可稽。被告所屬松山分處按財政部86年12月18日台財稅第000000000號函釋略以，有關土地所有權因信託行為成立，而依信託法第1條規定，由委託人移轉與受託人，申辦土地所有權移轉登記案件，無需先向主管稽徵機關申報土地移轉現值，惟仍應依法辦理查欠作業，檢附無欠稅（費）證明文件，憑向地政機關辦理移轉登記等語，查明無欠繳地價稅、田賦及工程受益費後，並依財政部91年5月1日台財稅字第0910452561號令略以，信託土地，於信託關係存續中，其土地所有權依信託法第1條規定，應移轉與受託人，並由受託人依信託本旨，為受益人之利益或特定之目的，管理或處分，其與土地稅法第9條、第17條及第34條有關適用自用住宅用地稅率課徵地價稅及土地增值稅，應以土地所有權人所有，並確供該土地所有權人或其配偶、直系親屬自己居住使用之規定及立法意旨，尚有不符。故信託土地，於信託關係存續中由受託人持有及移轉時，應無上述土地稅法自用住宅用地稅率課徵地價稅及土地增值稅規定之適用等語，於移轉契約書上加蓋「信託土地於受託人持有及移轉時，不適用自用住宅用地稅率課徵地價稅及土地增值稅。」以提示原告，於法並無不合。
㈡原告於93年6月30日向被告所屬松山分處申請系爭土地按
自用住宅用地稅率課徵地價稅，經該分處依財政部93年1月27日台財稅字第0920454818號函釋略以，查信託土地，於信託關係存續中，由受託人持有及移轉時，應無土地稅法自用住宅用地稅率課徵地價稅及土地增值稅規定之適用，前經本部91年5月1日台財稅字第0910452561號令釋在案；惟土地為信託財產者，其於信託關係存續期間，如委託人與受益人同屬一人（自益信託），且該地上房屋仍供委託人本人、配偶、或其直系親屬做住宅使用，與該土地信託目的不相違背者，該委託人視同土地所有權人，如其他要件符合土地稅法第9條、第17條及第34條規定，受託人持有土地期間或出售土地時，仍准按自用住宅用地稅率課徵地價稅及土地增值稅等語，以93年7月2日北市稽松山甲字第09360615100號函復原告系爭土地准自93年起適用自用住宅用地稅率課徵地價稅，此亦有地籍資料查詢畫面、系爭土地所有權狀及原告93年6月30日申請書等資料附卷可稽。再按土地稅法第41條第1項規定，得適用自用住宅用地稅率之土地，其土地所有權人應於每年地價稅開徵40日前（即9月22日）提出申請，逾期申請者，自申請次年起開始適用。因原告於93年6月30日始申請系爭土地按自用住宅用地稅率課徵地價稅，故系爭土地92年度地價稅自無稅捐稽徵法第28條所稱溢繳稅款之情事，是被告所屬松山分處以94年9月23日北市稽松山甲字第09461073700 號函否准原告申請退還系爭土地92年度按一般用地稅率與自用住宅用地稅率之差額地價稅，洵屬有據。
㈢司法院釋字第525號解釋略以，信賴保護原則攸關憲法上
人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止，即行政法規之廢止或變更亦有其適用。…又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍。…惟任何行政法規皆不能預期其永久實施，受規範對象須已在因法規施行而產生信賴基礎之存續期間，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，始受信賴之保護等語。可知，信賴保護原則之適用乃指授益行政處分之撤銷或廢止及行政法規之廢止或變更。被告所屬松山分處原核定地價稅之處分為負擔處分，與因行政處分而產生權利之授益處分不同，且依相關卷證資料，原告於信託移轉時，並未申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，原告空言主張其信賴應受保護，並未提供具體事證以實其說，尚難遽對其為有利之認定等語。
聲明：駁回原告之訴。
訴訟費用由原告負擔。
三、按納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請，稅捐稽徵法第28條定有明文。次按本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地；合於左列規定之自用住宅用地，其地價稅按千分之二計徵：一、都市土地面積未超過3公畝部分。二、非都市土地面積未超過7公畝部分；依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報，土地稅法第9條、第17條第1項及第41條各定有明文。再按本法第9條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限；土地所有權人，申請適用本法第17條第1項自用住宅用地特別稅率計徵地價稅時，應填具申請書並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件，向主管稽徵機關申請核定之，同法施行細則第4條及第11條亦各定有明文。
四、又按財政部86年12月18日臺財稅第000000000號函釋略以，有關土地所有權因信託行為成立，而依信託法第1條規定，由委託人移轉與受託人，申辦土地所有權移轉登記案件，無需先向主管稽徵機關申報土地移轉現值，惟仍應依法辦理查欠作業，檢附無欠稅（費）證明文件，憑向地政機關辦理移轉登記；91年5月1日臺財稅字第0910452561號令略以，信託土地，於信託關係存續中，其土地所有權依信託法第1條規定，應移轉與受託人，並由受託人依信託本旨，為受益人之利益或特定之目的，管理或處分，其與土地稅法第9條、第17條及第34條有關適用自用住宅用地稅率課徵地價稅及土地增值稅，應以土地所有權人所有，並確供該土地所有權人或其配偶、直系親屬自己居住使用之規定及立法意旨，尚有不符。故信託土地，於信託關係存續中由受託人持有及移轉時，應無上述土地稅法自用住宅用地稅率課徵地價稅及土地增值稅規定之適用；93年1月27日臺財稅字第0920454818號函釋略以，查信託土地，於信託關係存續中，由受託人持有及移轉時，應無土地稅法自用住宅用地稅率課徵地價稅及土地增值稅規定之適用，前經本部91年5月1日臺財稅字第0910452561號令釋在案；惟土地為信託財產者，其於信託關係存續期間，如委託人與受益人同屬一人（自益信託），且該地上房屋仍供委託人本人、配偶、或其直系親屬做住宅使用，與該土地信託目的不相違背者，該委託人視同土地所有權人，如其他要件符合土地稅法第9條、第17條及第34條規定，受託人持有土地期間或出售土地時，仍准按自用住宅用地稅率課徵地價稅及土地增值稅…。上開各該函令，與其當時之相關法規並無不合，自得予以援用。
五、本件原告於91年10月31日立約信託，並於91年11月20日登記移轉所有臺北市○○區○○段○○○○○號土地（持分1/8）及其地上建物該市○○區○○○路○ 段○○○ 號4 樓房屋（持分1/2）予 訴外人徐川峰，經被告所屬松山分處查明無欠繳地價稅、田賦及工程受益費後，並依財政部91年5 月1 日臺財稅字第0910452561號令加蓋「信託土地於受託人持有及移轉時，不適用自用住宅用地稅率課徵地價稅及土地增值稅。」提示原告。嗣原告於93年6 月30日向被告所屬松山分處申請系爭土地按自用住宅用地稅率課徵地價稅，經該分處查認系爭土地符合土地稅法第9 條及第17條規定，乃以93年7 月2日北市稽松山甲字第09360615100 號函復原告核准系爭土地自93年起適用自用住宅用地稅率課徵地價稅。原告復於94年9 月9 日向該分處申請退還92年度按一般用地稅率與自用住宅用地稅率之差額地價稅，經該分處以94年9 月23日北市稽松山甲字第09461073700 號函復否准所請。原告不服，提起訴願，亦遭駁回等情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。
六、原告主張其因信任財政部91年5月1日台財稅字第0910452561號函釋規定，致未申請適用優惠稅率，依司法院釋字第525號解釋意旨，本件應有信賴保護原則之適用，且前開函釋與土地稅法第9 條規定抵觸，應屬無效之函釋，故被告應退還原告溢繳之92年地價稅6,285 元云云，惟其主張為被告所否認。被告則稱原核定地價稅之處分為負擔處分，與因行政處分而產生權利之授益處分不同，且依相關卷證資料，原告於信託移轉時，並未申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，原告主張其信賴應受保護，並未提供相關之具體事證以實其說，尚難對原告為有利之核定等語，資為爭議。
七、經查，本件原告於91年10月31日立約信託，並於91年11月20日登記移轉所有臺北市○○區○○段○○○○○號土地（持分1/8）及 其地上建物該市○○區○○○路○ 段○○○ 號4 樓房屋（持分1/2）予 訴外人徐川峰，系爭土地原經被告所屬松山分處按一般用地稅率課徵地價稅，嗣原告於93年6 月30日向該分處申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，經該分處以93年7 月2 日北市稽松山甲字第09360615100 號函復原告系爭土地准自93年起適用自用住宅用地稅率課徵地價稅等情，有信託契約書、地籍資料查詢畫面、系爭土地所有權狀及原告93年6 月30日申請書等影本附原處分卷可稽。而依土地稅法第41條第1 項規定，得適用自用住宅用地稅率之土地，其土地所有權人應於每年地價稅開徵40日前（即9 月22日前）提出申請，逾期申請者，自申請次年起開始適用，則原告於93年6 月30日申請系爭土地按自用住宅用地稅率課徵地價稅，就系爭土地92年度地價稅自無稅捐稽徵法第28條所稱溢繳稅款之情事，是以原告主張被告需退還其溢繳之92年度地價稅溢繳6,285 元云云，核不足採。
八、又原告主張被告依財政部91年5月1日臺財稅字第0910452561號令加蓋「信託土地於受託人持有及移轉時，不適用自用住宅用地稅率課徵地價稅及土地增值稅。」提示原告，原告因信任其上開函釋規定，致未申請適用優惠稅率，應有信賴保護原則之適用云云。惟按有關行政處分之信賴保護原則之適用，係在於授益行政處分經撤銷或廢止之情形（行政程序法第117 條至120 條，第126 條參照），本件被告所屬松山分處原核定地價稅之處分為負擔處分，與因行政處分而產生權利之授益處分不同；且上開函釋經財政部93年1 月27日臺財稅字第0920454818號函釋之補充，已就系爭案件為更有利當事人之釋示，與信賴保護原則係針對因行政處分或行政規則之廢止或變更，使行為人受不利益之情形有別；再者，原告實際上亦無提出申請等客觀上值得保護之行為存在，故本件原告之情形，應無信賴保護原則之適用。原告上開主張，核係對於相關法規之誤解所致，並不足採。
九、從而，被告以原告於93年6 月30日申請系爭土地按自用住宅用地稅率課徵地價稅，就系爭土地92年度地價稅並無稅捐稽徵法第28條所稱溢繳稅款之情事為由，否准原告退還92年度按一般用地稅率與自用住宅用地稅率之差額地價稅之申請，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，並請求被告退還92年溢繳之地價稅6,285 元云云，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 30 日
第五庭 法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 95 年 5 月 30 日
書記官 蕭純純