臺北高等行政法院判決
95年度簡字第00116號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年12月16日台財訴字第09400556350 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠原告民國（下同）90年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及
受扶養親屬營利、薪資及利息所得合計新臺幣（下同）55,871元，經被告查獲，歸課其綜合所得總額為1,915,645 元，補徵應納稅額7,522 元。原告就營利所得41,400元部分不服，申請復查，經被告於92年12月29日以北區國稅法一字第0920039686號復查決定書駁回，原告仍不服，提起訴願，經財政部於93年8 月10日以台財訴字第09300236090 號（案號：
第00000000號）訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分」。
㈡嗣被告依上開訴願決定撤銷意旨，於94年6 月15日以北區國
稅法二字第0940003653號重核復查決定書（下稱原處分）重核案件，惟重核復查結果未獲變更。原告仍不服，復提起訴願，經財政部94年12月16日台財訴字第09400556350 號（案號：第00000000號）訴願決定（下稱訴願決定）駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷，並返還90年度所溢繳之綜合所得稅款5,382 元。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
1.被告以系爭股票之面額核定為原告之營利所得，於法是否有據？
2.被告將上開營利所得，自購屋借款利息之可扣除金額中減除之，於法是否有據？㈠原告主張之理由：
1.按「前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……（二）列舉扣除額：……5.購屋借款利息……（三）特別扣除額：……3.儲蓄投資特別扣除：……」此為所得稅法第17條第1項第2 款第
2 目第5 小目及同款第3 目第3 小目法所明文，又「納稅義務人及與其合併報繳之配偶暨受其扶養親屬，自中華民國88年1 月1 日起取得公司公開發行並上市之記名股票之股利，不適用第17條第1 項第2 款第3 目第3 小目儲蓄投資特別扣除之規定。」同法第17條之3 所規定。原告90年度送存集保之緩課股票係東雲股份有限公司（下稱東雲公司）給付分配86年度以前盈餘，係屬88年1 月1 日以前取得之公司公開發行並上市之記名股票股利，自應計入90年度儲蓄投資特別扣除額，亦兩造所不爭，惟尚不能自購屋借款利息減除，蓋列舉扣除額及特別扣除額不可相折抵，此參諸前揭法條甚明，否則豈非歧視有房屋貸款者，而獨厚毋庸貸款之人？此違反行政行為不得為差別待遇之原則。
2.次查，被告又援引財政部87年9 月3 日台財稅第00000000
0 號函釋（下稱財政部87年函釋），依每股10元核定系爭送存集保之緩課股票為營利所得，其所依據之法源竟係援引「臺灣證券集中保管股份有限公司業務操作辦法」第83條之規定，該行政命令以難謂法律位階之公司業務操作辦法作為其授權之依據，其對外發生之法律效果實待商榷。
3.退萬步言，前揭函釋有關稅務處理原則即如被告所謂「符合立法趣旨」，惟查依88年12月31日修正前促進產業升級條例第16條之但書規定：「……。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓……所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格……，如低於面額時，以實際轉讓……之時價申報……。」準此，原告系爭送存集保股票，迄今並未轉讓、轉售，且送存集保日時，東雲公司之收盤股價亦低於面額。今被告以面額課徵所得稅，即係違反了上揭條例之規定。
4.再查，系爭送存集保之緩課股票依前揭法條應為儲蓄投資特別扣除額，此於訴願決定書理由四之後段論述中既已認定無誤，而於同一理由四中之前段論述又據以核定為營利所得。同一理由論述而採兩相認定豈能折人乎？將此儲蓄投資特別扣除額視為營利所得，該函釋之認定豈可牴觸法律所明示者？行政行為應恪遵行政程序法第4 條至第10條的諸多原則性要求。
5.系爭送存集保之緩課股票是原告自己將股票送到臺灣證券集保公司，並沒有填寫什麼文件資料，如果有填的話也只是股票的號碼。系爭股票至今原告都未曾售出。原告並不知道將股票送到臺灣證券集保公司就代表放棄緩課的意思，此並無法令的規定，臺灣證券集保公司亦無告知原告將股票送到該處集保即表示放棄緩課。
6.原告於90年12月14日填寫送存二聯式申請書，將東雲公司緩課股票送交永興證券股份有限公司（下稱永興證券公司）轉存臺灣證券集中保管股份有限公司（下稱集保公司）集中保管，其中第2 聯交由原告收執並登錄存摺，原告於核對無誤後將收執聯丟棄，惟永興公司並未拒收系爭股票，亦未告知是緩課股票，該緩課股票亦未提示送存集中保管即放棄緩課。而被告僅依87年函釋，未提升該法令位階，亦無基本公告，納稅義務人實無法知曉遵循。
7.退一步言，送存緩徵股票並不構成課稅主因，蓋因本件系爭所得屬86年度以前盈餘（或股利），屬「營利」所得，而在27萬元以內符合修正前促進產業升級條例第16條之規定可免稅（被告亦認同，88年以後即無此條款）；又購屋貸款利息係扣除利息後核計所得，而非扣除「營利」所得後核計，因此本案被告並無法令依據，又於原告尚未賣出即予課稅，實不合法理。
8.對於永興證券公司傳真東雲公司「現券送存申請書」，上面標示「緩課別」之欄位，對此原告並不爭執其真實。
9.本件的重點並非原告有無放棄緩課的問題。原告承認有放棄緩課，但是按照修正前促進產業升級條例的規定，要課稅也應該依照股票成交的金額，被告卻以票面金額課稅；而且在86年以前取得的股票，此部分所得應該列入27萬元免稅所得的範圍內。當年度原告有房屋貸款，這筆股票所得是營利所得，被告也是這樣認定，因此應可從購屋貸款利息中扣除。
10.若被告不照股票面額課稅，則原告主張應依送存集保日之收盤價為課稅價格，該日之收盤價大概才2 元多而已。㈡被告主張之理由：
1.按「營利所得：公司股東所獲分配之股利總額。」為所得稅法第14條第1 項第1 類前段所明定。次按「公司股東取得符合促進產業升級條例第16條、第17條或原獎勵投資條例第13條規定之新發行記名股票，如於取得後始不欲享受免予計入當年度所得額課稅之獎勵（放棄緩課）或於取得後將是項股票送存臺灣證券集中保管股份有限公司集中保管時，應由股東併入放棄緩課年度或送存集中保管年度所得課徵所得稅。前項股票於計算所得稅時，屬分配86年度或以前年度之盈餘或股利者，以股票面額為所得額。」為財政部87年函釋所明示。
2.原告90年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及受扶養親屬營利、薪資、利息等所得合計55,871元，經被告所屬新店稽徵所查獲，歸課綜合所得總額1,915,645 元，補徵應納稅額7,522 元，並無不合。至原告主張其將緩課股票送存集保，迄今未轉讓、轉售，且送存集保日東雲公司之收盤股價低於票面額，被告以面額課徵所得稅，違反修正前促進產業升級條例第16條但書規定云云。查系爭緩課股票迄今未轉讓為原告所不爭，既未轉讓則無修正前產業升級條例第16條但書規定適用，即無收盤股價低於面額而應改以實際價格課稅之情事。次查，國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾必要程度，憲法第23條定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。行政機關基於此種授權，在符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內所發布之施行細則或命令，自為憲法之所許，財政部87年函釋係財政部基於中央財稅主管機關職權，就公司股東取得符合促進產業升級條例第16條及第17條規定之新發行記名股票，如於取得後，始不欲享受免予計入當年度所得稅課稅之獎勵，或將前向股票送存集保公司集中保管之有關稅務處理原則，符合立法意旨，被告據以核定原告營利所得，並無不合，原核定請予維持。
3.原告主張系爭緩課股票依法條規定應為儲蓄投資特別扣除額，同時又核認為營利所得，同一所得採兩相認定豈能折人乙節。
⑴按「儲蓄投資特別扣除：納稅義務人及與其合併報繳之
配偶暨受其扶養親屬於金融機構之存款……公司公開發行並上市之記名股票之股利，合計全年不超過27萬元者，得全數扣除，超過27萬元者，以扣除27萬元為限。」「納稅義務人及與其合併報繳之配偶暨受其扶養親屬，自中華民國88年1 月1 日起取得公司公開發行並上市之記名股票之股利，不適用第17條第1 項第2 款第3 目第
3 小目儲蓄投資特別扣除之規定。」為所得稅法第17條第1 項第2 款、第3 目之3 前段及第17條之3 所明定。
⑵查本件原告送存集保之緩課股票係東雲公司給付分配86
年度以前盈餘（84年及79年取得的股票股利），核屬營利所得，又系爭股票係屬88年1 月1 日前取得之公司公開發行並上市之記名股票之股利，依所得稅法第17條之
3 之規定，自應計入90年度儲蓄投資特別扣除額，自綜合所得總額減除，並無二種核認標準，原告主張顯係屬對法令誤解，併予陳明。
4.對於原告所提有關空白零股送存申請書、股票轉讓登記表等文件，其上有「緩課股數」的欄位，以及永興證券公司傳真東雲公司「現券送存申請書」，上面標示「緩課別」之欄位，對此被告並無意見，亦不爭執其真實。
理 由
一、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由許虞哲變更為凌忠嫄，此有行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號令在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、本件兩造不爭系爭股票係原告分別於79年及84年分配取得之記名股票股利，屬緩課股票，原告於90年12月14日送集保公司集中保管放棄緩課，此有集保存摺、現券送存申請書在本院卷第56、59頁可稽，堪認為真實。
三、是本件之爭執，在於：㈠被告以系爭股票之面額核定為原告之營利所得，於法是否有
據？㈡被告將上開營利所得，自購屋借款利息之可扣除金額中減除
之，於法是否有據？
四、關於系爭股票營利所得之核定部分：㈠按行為時（88年12月31日修正公布前）促進產業升級條例第
16條規定：「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報：一、增置或更新從事生產、提供勞務、研究發展、品質檢驗、防治污染、節省能源或提高工業安全衛生標準等用之機器、設備或運輸設備者。二、償還因增置或更新前款之機器、設備或運輸設備之貸款或未付款者。三、轉投資於第8 條所規定之重要事業者。」㈡又按行為時有價證券集中保管帳簿劃撥作業辦法第15條第1
項所又「參加人送存保管事業之有價證券，以參加人或其客戶本人所有，且非屬促進產業升級條例第16條及第17條或中華民國79年底前施行之獎勵投資條例第13條之緩課股票者為限。」㈢本件原告不爭其於送存集保時放棄系爭股票之緩課，即系爭
股票於送存集管時，即已喪失緩課股票之性質，是本件之爭執其實在於本件有無行為時促進產業升級條例第16條本文後段之適用？㈣查財政部87年函釋，以公司股東取得符合促進產業升級條例
第16條、第17條或原獎勵投資條例第13條規定之新發行記名股票，如於取得後始不欲享受免予計入當年度所得額課稅之獎勵（放棄緩課）或於取得後將是項股票送存集保公司集中保管時，應由股東併入放棄緩課年度或送存集中保管年度所得課徵所得稅。前項股票於計算所得稅時，屬分配86年度或以前年度之盈餘或股利者，以股票面額為所得額。屬分配87年度或以後年度之盈餘或股利者，以股票面額加計所含可扣抵稅額之合計數為所得額；但是項股票屬員工紅利轉增資者，以股票面額為所得額，業經最高行政法院94年度判字第69
5 號判決指明因放棄或喪失緩課性質之股票，應認於取得股票之年度即已取得該股票，故以股票面額核計所得額，與行為時促進產業升級條例第16條本文後段規定，尚無違背。是本件被告以系爭股票之面額核定為原告之營利所得，於法自屬有據。
五、關於購屋借款利息列舉扣除額部分：㈠按行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第5 小目、第
3 目第3 小目規定：「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……（二）列舉扣除額：……5 購屋借款利息：納稅義務人購買自用住宅，向金融機構借款所支付之利息，其每一申報戶每年扣除數額以30萬元為限。但申報有儲蓄投資特別扣除額者，其申報之儲蓄投資特別扣除金額，應在上項購屋借款利息中減除；納稅義務人依上述規定扣除購屋借款利息者，以一屋為限。……（三）特別扣除額：……3 儲蓄投資特別扣除：納稅義務人及與其合併報繳之配偶暨受其扶養親屬於金融機構之存款、公債、公司債、金融債券之利息、儲蓄性質信託資金之收益及公司公開發行並上市之記名股票之股利，合計全年不超過27萬元者，得全數扣除，超過27萬元者，以扣除27萬元為限。但依郵政儲金法規定免稅之存簿儲金利息及本法規定分離課稅之短期票券利息不包括在內……」第17條之3 規定：
「納稅義務人及與其合併報繳之配偶暨受其扶養親屬，自中華民國88年1 月1 日起取得公司公開發行並上巿之記名股票之股利，不適用第17條第1 項第2 款第3 目第3 小目儲蓄投資特別扣除之規定。」㈡由上開規定可知，在兩稅合一制度施行以前，取得公司公開
發行並上巿之記名股票之股利，固得與於金融機構之存款、公債、公司債、金融債券之利息、儲蓄性質信託資金之收益，均得合併申報為儲蓄投資特別扣除（上限為27萬元），惟既經申報為儲蓄投資特別扣除，則應同時自其申報之購屋借款利息中減除，否則將形成一方面以自有資金投資儲蓄，享有免稅之優惠，另一方面又向銀行貸款增加原無必要之支出（因為有自有資金）扣減所得總額之不公平現象；惟自兩稅合一制度施行後，依所得稅法第66條之3 規定：「營利事業左列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額︰一、繳納屬87年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額。……」是取得公司公開發行並上巿之記名股票之股利，自不得再與儲蓄存款等合併申報為儲蓄投資特別扣除，享有27萬元以內之免稅優惠，而應全數申報為營利所得，再視其股東可扣抵稅額帳戶內之數額扣抵之，當然此際因非儲蓄投資特別扣除，自不得以之減除購屋借款利息。原告指摘上開規定有歧視房屋貸款者，獨厚無庸貸款者，有差別待遇之違法云云，揆諸前揭說明，原告如既有資金儲蓄投資，則其貸款之利息支出則非必要，國家無須准許其自綜合所得總額中減除之必要。
㈢查系爭股票係原告分別於79年及84年分配取得，屬88年1 月
1 日前取得之公司公開發行並上巿之記名股票股利，依上開規定，仍得合併申報為儲蓄投資特別扣除，惟須受27萬元之限制及購屋貸款利息應先減除該項營利所得之限制，是被告將原告列舉之購屋貸款利息中扣除儲蓄投資特別扣除之系爭營利所得，於法有據。
六、綜上所述，原告之主張均非可採，原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，並請求返還稅款，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 13 日
第 五 庭 法 官 王 碧 芳上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 95 年 12 月 13 日
書記官 徐 子 嵐