臺北高等行政法院判決
95年度簡字第134號原 告 甲○○○○○○訴訟代理人 丙○○被 告 基隆市稅捐稽徵處代 表 人 王興平處長）住同訴訟代理人 乙○○
丁○○上列當事人間因娛樂稅事件，原告不服基隆市政府中華民國95年
1 月11日基府行法壹字第0940148881號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：緣原告於基隆市○○區○○路○○○ 巷○○號1 樓經營資訊休閒業等業務，設置電腦供人遊戲娛樂，並收取費用，經被告核定94年2 月份娛樂稅為新臺幣（下同）3,480 元，94年3 至5 月份娛樂稅為3,800 元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略以：㈠依經濟部90年3 月20日經（90）商字第09002052110 號公告
，資訊休閒業之定義內容為「提供場所及電腦設備採收費方式，供人透過電腦連線擷取網路上資源或利用電腦功能以磁碟、光碟供人使用用」，其與娛樂業營項定義有所區分，故原告營業處所並非法定娛樂場所。
㈡由財政部90年6 月6 日台財稅第0000000000號函釋規定：「
營業人提供營業場所及電腦設備採收費方式供人使用，其具娛樂性質者，應依娛樂稅法第2 條第1 項第6 款其他提供娛樂設施供人娛樂之規定課徵娛樂稅。至營業人僅利用電腦資料庫或網路功能，提供消費者擷取索引、目錄及各類文字、影像、聲音等資料非具有娛樂性質者，應非屬娛樂稅課徵範圍」可知，資訊休閒業並不等同娛樂業。
㈢原告營業項目為網路認證服務業、電子資訊供應服務業、資
料處理服務業、資訊軟體服務業、電腦設備安裝業等，均需使用電腦營業，且不具娛樂性質，自非法定娛樂場所。再者，電腦是現代資訊生活必備使用工具，不是娛樂設施，更不等同於電子遊戲機，因此被告按原告營業用電腦數，皆視同娛樂設施全數核課娛樂稅，不符公平原則，更違基隆市娛樂稅徵收細則第10條按實際營業額查定其代徵稅額之規定。㈣客員使用電腦隨時可變更使用目的，無涉娛樂範疇時，自無
繳娛樂稅義務，若使用線上電玩，則須先另購遊戲公司電玩點數卡取得密碼通行，因此使用電玩時間長短，由點數存留多寡可查，準此，娛樂稅應從各電玩公司所售出點數卡中附徵，始符公平原則。況線上電玩皆係收費性質，原告電腦並無提供客員免費使用機制，消費者付費使用電腦對價僅止於能上無收費之網站而已，並不及於線上電玩，原處分一昧向原告課徵娛樂稅，違反娛樂稅法第3 條規定。
㈤原處分係依86年下半年臺灣省丙區娛樂稅分區座談會會議臨
時提案中之提案一決議，比照電動玩具每小時收費10元，按第4 級每台200 元，核課每台200 元娛樂稅，有全省各稅捐稽徵處所定標準及基隆市機動遊藝等級區分及課徵娛樂稅標準表可稽。另第16台至第30台部分再按前列標準之80% 課徵，第31台至第40台部分按前列標準之60% 課徵，足見原處分以全部電腦數為核定稅額方式，將未營業、他用或待檢修測電腦數計列為稅基，顯有不公，其「核定」娛樂稅之方式，亦違娛樂稅法第6 條之法定核備程序。
㈥按娛樂稅法第9 條第1 項規定，娛樂稅之稽徵係以娛樂稅代
徵人自動報繳為原則，法亦無明文禁止商家自動報繳，被告竟自行設限。按92年10月14日基稅消參字第0920037378號函之意旨，須先審核帳冊及所開立發票，經核准後始符自動報繳之要件，被告顯未依法行政。而臺北市稅捐稽徵處自92年
4 月份起，即依娛樂稅法第9 條規定全面改按自動報繳方式報繳娛樂稅，因此，縱使本件應繳納娛樂稅，被告亦未採法定「自動報繳」之方式而逕行核定，仍有不當。
㈦基隆市娛樂稅徵收細則第10條規定，查定課徵係按實際營業
狀況據以查定，因商家每月營業額皆不同，所以每月查定代徵稅額自當不同。又因自行「核定」與實際「查定」方式並不相同，稽徵結果當然完全迥異，原處分以「核定」每月固定數目稅額之方式課徵娛樂稅，自非妥適。再者，基隆市娛樂稅徵收細則第10條規定，應採「查定代徵稅額」方式課徵娛樂稅，從而，原處分採「核定電腦台數逕以計稅」之方式即非合法。
㈧財政部72年10月12日台財稅第37219 號函釋規定：「使用統
一發票之營利事業，其娛樂稅採用依法查定課徵者，如經查獲其當月實際營業額應代徵之娛樂稅超過查定稅額者，稽徵機關應於次月參酌其實際營業情形，重新核定娛樂稅；至當月之稅額，既經查定，無須補徵」，亦以實際營業額為查定基礎，原處分係被告逕以推論估計營業額方式自行核定稅基，明顯與法定程序之查定實際營業額方式不符。
㈨具有一定規模與法定條件者，始得申請營利事業證照，原告
係依商業登記法合法申領有營利事業登記證，故不能視為「營業規模狹小」。有商業營照者，即具常態性、一致性，故經營資訊休閒業按法定營項定義方式營業，並無特殊之處可言，更不能視為「經營方式特殊」。只有無照營業、臨時性、與眾不同者，才可謂特殊，本件原告並不符合娛樂稅法第
9 條第1 項但書之情況。㈩依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定
，免用統一發票者才界定為小規模營利事業，原告係國稅局核定需使用統一發票營業者，領有合法營業執照，並依法定營業項目營業，為須設帳簿與使用發票之營利事業，依統一發票使用辦法第4 條第1 款可知，原告並非法定「小規模營業人」，不得按核定營業額方式繳稅。故本件娛樂稅之稅基，因被告未按實際營業額課徵，逕自推論核定課徵，自屬不當。
娛樂稅法第3 條明定娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人
，原處分逕自核定原告娛樂稅，變相使原告變為出價娛樂之納稅義務人，稽徵方式明顯違法。設若代徵人不為自動報繳時，依法應按娛樂稅第14條法規論處，惟被告執意以逕行核定固定稅額方式課徵本件娛樂稅，顯然違法。
依娛樂稅法第7 條規定，須先經主管稽徵機關核准，始取得
娛樂稅代徵人資格。同法第3 條亦明定娛樂稅之納稅義務人為出價娛樂之人，故營業者須具娛樂稅代徵人合法資格，始能據以向出價娛樂之人徵收娛樂稅，惟原告並未向被告辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續，因此不具「代徵人」資格，自無代徵稅額可供查定，被告未按娛樂稅法第12條規定論處，竟以娛樂稅核定稅額繳款書之方式為本件原處分，非但未依法定程序辦理，更變相違反法條規定，有「無代徵人而有代徵稅額」之矛盾。
基隆市議會第12屆第12次臨時會議係在81年6 月召開，當時
尚無資訊休閒業別，被告按該次決議之稅率適用於本件娛樂稅，顯屬移花接木。
為此，請求原處分及訴願決定均撤銷。
三、被告答辯則以：㈠經查原告於93年11月18日向財政部北區國稅局基隆分局申請
營利事業負責人變更登記時，自行於申請書載明經營資訊休閒業、資料處理服務業、電子資訊供應服務業等項目，依經濟部公司行號營業項目代碼表明定「資訊休閒業係指提供特定場所及電腦資訊設備，以連線方式擷取網路資源或以非連線方式結合資料儲存裝置，供不特定人從事遊戲娛樂之營利事業」，經被告曾派員分別於94年1 月3 日實地勘查現場設置電腦18台及94年2 月22日、94年3 月28日及94年4 月25日實地勘查結果，現場設置電腦20台，供人娛樂使用，此有會勘紀錄表附卷。因出價娛樂之人為娛樂稅之納稅義務人，而原告為娛樂場所、娛樂設施之提供人即有代徵娛樂稅之義務。是以，原告提供該營業場所及電腦設備供不特定人從事遊戲娛樂使用收取費用，既從事具有娛樂性質之資訊休閒業，即屬娛樂稅法第2 條所定應課娛樂稅之範疇，當屬無誤。㈡按財政部90年6 月6 日台財稅第0000000000號函釋規定，應
課徵娛樂稅之業者，依娛樂稅法第7 條規定，變更時應於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續。原告雖於93年11月18日經財政部臺灣省北區國稅局基隆市分局收件辦理負責人變更登記，惟並未依娛樂稅法第7 條規定至被告機關辦理變更及代徵報繳娛樂稅等手續。被告曾分別以93年12月20日基稅消貳字第0930041170號及94年4 月20日基稅消貳字第0940012274號函，通知原告限期補辦登記及代徵報繳娛樂稅手續，惟原告並未配合辦理，且於經營期間仍未補辦變更登記及代徵報繳娛樂稅手續，已明顯違反協力義務。原告亦未於次月10日前填用自動報繳書繳納，又未能提供記錄完整之會計帳冊供查核，基於維護租稅公平原則，被告係基於稽徵機關之權責，乃依前揭法令規定，以現行基隆市娛樂稅徵收率查得資料，並按基隆市議會第12屆第12次臨時會議通過在案之基隆市娛樂稅率第5 條規定：「其他提供娛樂設施供人娛樂者，課徵10% 」及被告娛樂稅額查定標準表明列資訊休閒業稅率以10% 計算，核定94年2 月份娛樂稅為3,
480 元及3 至5 月份娛樂稅各為3,800 元，於法有據。㈢另現行基隆市娛樂稅徵收率「其他提供娛樂設施供人娛樂者
，課徵10% 娛樂稅率」，係依娛樂稅法第6 條規定，經基隆市議會第12屆第12次臨時會議通過在案，並於81年7 月11日八一基府稅字第49425 號函報請臺灣省政府准予核備並實施，且由前臺灣省政府財政廳81年7 月22日八一財稅三字第10
676 號函轉呈報經財政部81年8 月12日台財稅第000000000號函核備有案。原告訴稱徵收率有違娛樂稅法第6 條之法定核備程序規定，顯與實情不符。
㈣至原告訴稱原處分以全部電腦數為核定稅額方式，將未營業
、他用或待檢修測電腦數計列為稅基，有不公平正義云云。查被告娛樂稅額查定標準表明列資訊休閒業稅率為10% ，每月每台查定營業額乘以徵收率（稅率）即為每月應代徵娛樂稅額為200 元，亦即被告查定每月每台娛樂稅200 元，換算每月每台營業額為2,300 元（2000×10% ﹦200 ，2000×《
1 ＋5 % 營業稅＋10% 娛樂稅》＝2300），依其每小時收費10元，換算每月每台使用230 小時，平均每日僅核算其使用
7.7 小時，如以一般每天營業10小時計，每台僅課徵23日，已充分考量業者機台待修、待測無法營業狀態，亦無逾越法定娛樂稅率之情事，被告核定之娛樂稅應屬合理。
㈤按加值型及非加值型營業稅法第13條第3 項規定：「前二項
小規模營業人，指第11條、第12條所列各業以外之規模狹小，平均每月銷售額未達財政部規定標準而按查定課徵營業稅之營業人」，第23條規定：「．．．、小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，除申請按本章第1節規定計算營業稅額並依第35條規定申報繳納者外，就主管稽徵機關查定之銷售額按第13條規定之稅率計算營業稅額」，第24條第3 項規定：「財政部得視小規模營業人之營業性質與能力，核定其依本章第1 節規定計算營業稅額，並依第35條規定申報繳納」，同法施行細則第9 條規定：「本法稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人」。又「訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新臺幣20萬元」，為財政部75年7 月12日台財稅第0000000 號函釋所明定。是以，小規模營業人以平均每月銷售額未達20萬元為標準，其營業稅之課徵除由主管稽徵機關查定者外，但仍得依上揭規定申請依加值型及非加值型營業稅法第4 章第1 節使用發票，按一般稅率自行申報營業稅，並不以其是否使用統一發票作為區分小規模營業人之標準。復按財政部72年10月12日台財稅第37219 號函釋規定：「使用統一發票之營利事業，其娛樂稅採用依法查定課徵者，如經查獲其當月實際營業額應代徵之娛樂稅超過查定稅額者，稽徵機關應於次月參酌其實際營業情形，重新核定娛樂稅；至當月之稅額，既經查定，無須補徵」，顯見使用統一發票之應代徵娛樂稅之營利事業，其娛樂稅仍可採用查定課徵。原告雖經國稅局核定使用統一發票，惟並不表示其不得為查定課徵娛樂稅。又納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平即合法課稅所必要。
㈥原告訴稱未先踐行自動報繳，稽徵過程自是可議，惟查原告
經營期間，依財政部臺灣省北區國稅局基隆市分局提供之資料每期（2 個月1 期）均未超過20萬元，顯原告營業規模狹小，且原告並未依娛樂稅法第7 條規定，向被告辦理娛樂業設立登記及辦理代徵報繳娛樂稅之手續，且未於次月10日前填用自動報繳書繳納，亦未提示足證其會計制度健全，覈實代徵繳稅無短漏稅捐及可供被告覈實查核之相關帳冊憑證，基於維護租稅公平原則，本於稽徵機關之權責，被告遂依娛樂稅法第9 條規定，依查得資料查定課徵原告代徵娛樂稅並填發繳款書限於送達後10日內繳納，並無違誤。
㈦為此，請求駁回原告之訴。
四、按娛樂稅法第2 條第1 項第6 款規定「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之．．．
六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者」；第3 條「娛樂稅之納稅義務人為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人」；第6 條「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定娛樂稅徵收率，提經直轄市及縣（市）民意機關通過，報請或層轉財政部核備」；第7 條「凡經常提供依本法規定應徵收娛樂稅之營業者，於開業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉讓及歇業時，均應於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續」，第9 條第1 項「娛樂稅代徵人每月代徵之稅款，應於次月10日前填用自動報繳書繳納。但經營方式特殊或營業規模狹小經主管稽徵機關查定課徵者，由稽徵機關填發繳款書，限於送達後10日內繳納」。次按基隆市政府基於娛樂稅法第17條之授權訂頒「基隆市娛樂稅徵收細則」，其第
9 條規定「娛樂業因經營方式特殊或營業規模狹小者，得由主管稽徵機關核定以查定方式課徵」；第10條規定「查定課徵之娛樂業，由主管稽徵機關調查其實際營業狀況，查定其代徵稅額後，按月於月底前填發繳款書送達娛樂業者，娛樂業者應於次月1 日起10日內繳納之」。另其依娛樂稅法第6條訂定該市娛樂稅率為10% ，亦經基隆市議會第12屆第12次臨時會議審查通過，此有該會次臨時會議案紀錄附於原處分卷第24頁可憑。再按「營業人提供營業場所及電腦設備採收費方式供人使用，其具有娛樂性者，應依娛樂稅法第2 條第
1 項第6 款『其他提供娛樂設施供人娛樂』之規定課徵娛樂稅」，為財政部90年6 月6 日台財稅字第0900453769號函所明釋，核此函釋乃主管機關就應課娛樂稅之行業予以解釋，俾於法律適用上之一致，並未逾越娛樂稅法之本質，自得予以援用，合先敘明。
五、查原告在基隆市○○區○○路○○○ 巷○○號1 樓，提供電腦供人娛樂使用，收取每小時10元之費用，因未依娛樂稅法第7條辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續，被告乃認為營業規模狹小之業者，而以查定方式課徵其94年2 月份應納代徵之娛樂稅3,480 元，94年3 月至5 月份3,800 元。原告申經復查未獲變更等事實，有娛樂稅繳銷檔查詢畫面、娛樂稅繳款書、基隆市稅捐稽徵處娛樂稅查定及訪查案件處理表、復查決定書等附於原處分卷可憑，堪予認定。
六、原告主張原處分不當，無非以：㈠其所營事業為網路認證服務業、電子資訊供應服務業等，並不等同於娛樂業，且客人使用電腦非全用於娛樂。㈡依基隆市娛樂稅徵收細則第9 條規定，娛樂稅如以查定方式課徵者，應由主管稽徵機關先行核定，然被告從未核定對原告娛樂稅課徵方式採用查定方式。且原告領有營利事業登記證且使用統一發票，自非屬「營業規模狹小」、「經營方式特殊」之情形，自可以按實際營業額自動報繳，被告逕行以查定方式核定娛樂稅，亦有未合；又其非查定課徵之業者，亦未申報代徵手續，自非屬「代徵人」。㈢被告提出之基隆市議會第12屆第12次臨時會議紀錄，係於81年6 月間舉行，當時尚無資訊休閒業別，當次所決議之娛樂稅率不得適用於本件；又基隆市娛樂稅徵收細則第9 條規定，被告應「查定其代徵稅額」，而非查定「營業額」，被告查定每台電腦每月營業額為2,000 元顯乏依據；又被告以電腦總台數作為計算基礎，未考慮部分電腦未營業、他用、待修之情形，原處分以全部電腦數目為核定稅額方式，將未營業、他用或待檢修測電腦數之情形，其查定之稅額自有不當等節為據。
七、本院認：㈠原告之營利事業登記證載明其營業項目包括「資訊休閒業」
，此有營利事業登記證附於本院卷第11頁可證，而事實上其設置電腦供客人連線擷取資料使用，並收取費用，此亦為其所不爭執，並經被告派員分別於94年1 月4 日、2 月23日、
3 月29日、4 月29日赴原告營業地址勘查屬實，有各該基隆市稅捐稽徵處娛樂稅查定及訪查案件處理表附於原處分卷可稽，則原告所營項目業已該當財政部90年6 月6 日台財稅字第0900453769號函釋意旨，應屬娛樂稅法第2 條第1 項第6款「其他提供娛樂設施供人娛樂」之業者。又原告獨資經營設於基隆市○○區○○路○○○ 巷○○號1 樓之「佳昇行」，此稽之上開登記證亦明，原告即屬娛樂場所之提供人，依娛樂稅法第3 條規定，原告自屬娛樂稅之代徵人。原告主張其經營之資訊休閒館並非娛樂場所，電腦使用非電子遊戲機，其不負繳納娛樂稅義務，及其非代徵人云云，均不可採。
㈡按加值型及非加值型營業稅法施行細則第9條規定：「本法
稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人」，另財政部以75年7月12日台財稅字第7526254號函訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月20萬元。被告主張審酌原告94年度之營業額，2、3 、5 月份均為0 元，4 月份為37,267元，原告應該當於規模狹小之營業人，並舉原告94年營業稅申報書資訊查詢結果為證（見原處分卷第91頁），參照上開財政部訂頒之使用統一發票銷售額標準，應非無據。原告雖主張其為使用統一發票之業者，自非屬小規模營業人云云。惟按加值型及非加值型營業稅法第23條、第24條第3 項，及統一發票使用辦法第4 條之規定，小規模營業人其營業稅之課徵除由主管稽徵機關查定者外，仍得依上揭規定申請依加值型及非加值型營業稅法第4 章第1 節使用發票，按一般稅率自行申報營業稅，自不能以業者是否使用統一發票來作為營業人規模大小之認定。是以，本件被告逕行核定以查定課徵之方式查定原告應報繳之娛樂稅，自屬適當。況原告亦未爭執其迄未辦妥代徵報繳娛樂稅之手續，被告查定課徵本件娛樂稅，自符公平原則。
㈢原告既係依查定課徵之方式核課其代徵娛樂稅之業者，被告
派員分別於94年1 月4 日、2 月23日、3 月29日、4 月29日赴原告營業地址勘查，結果分別有18台、20台、20台、20台電腦設置於現場營業，有各該基隆市稅捐稽徵處娛樂稅查定及訪查案件處理表附於原處分卷第21-24 頁可憑。則依據「基隆市稅捐稽徵處娛樂稅查定稅額標準表」（見本院卷第64頁）所定，每月每台電腦之娛樂稅率為10% 、稅額為200 元，設置1-15台內折數100%，16-30 台部分折數為80% ，31-6
0 台部分折數為60% ，被告據以分別核定其應納之娛樂稅額為3,480 元、3,800 元、3,800 元、3,800 元【茲舉94年2月份3,480 元為例，其計算式：｛200 元×15台×100%＋20
0 元×3 台×80% ｝】。茲以94年2 月份為例，經換算結果，原告經營之佳昇行當月營業額為34,800元【計算式：3,48
0 ÷10% 】，如以一般資訊休閒業之營業常態即每月營業25日，每日營業10小時計，換算結果每天約有14台電腦提供營業【計算式：34,800元÷10元÷10小時÷25日＝13.92 （≒14）】，顯見該查定標準已將電腦故障、他用等未營業之因素予以考量，即被告訂定前開標準時即已多方考量，標準表所定內容尚屬適當。查定課徵既係被告身為主管機關之職權行使，被告為免失出失入而制訂該標準表，以供其內部行使查定時之參考，於適用具體個案時，踐行實際查核工作適用該標準表核課娛樂稅，自無不當。至於娛樂稅之稅率早經基隆市議會於第12屆第12次臨時會議中審議通過，爾後經歸類為娛樂稅法第2 條第1 項各款所列之應課徵娛樂稅之對象，即有該稅率之適用。原告主張上開臨時會議召開時，尚無資訊休閒業別，於本件自不生影響。
八、從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件為簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論，逕為判決，併予敘明。
九、從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件為簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論，逕為判決，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第233條第1項、第236條，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 31 日
第七庭法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 95 年 7 月 31 日
書記官 楊 怡 芳