臺北高等行政法院判決
95年度簡字第00016號原 告 甲○○訴訟代理人 蕭明哲 律師複代理人 賴傳智 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年6月1日台財訴字第0930019906號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分 (復查決定)關於核定增列原告取自群光電子股份有限公司之權利金所得新台幣參佰萬元部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告91年度綜合所得稅結算申報，經被告初查核定綜合所得總額為新台幣 (下同)3,223,623 元，淨額為2,831,384元。原告對核定增列其取自群光電子股份有限公司(下稱群光電子公司)之權利金所得300萬元不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、原處分 (含復查決定)關於核定增
列取自群光電子公司之權利金所得300萬元及補徵稅額106,665元部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告取自群光電子公司之權利金收入300萬元
之性質為何？㈠原告主張之理由：
⒈原告與群光電子公司於86年間簽訂有專利授權契約書，
內容略為：「甲方（即原告）同意授權乙方（即群光電子公司）實施甲方所有之中華民國新型第96222號『架橋式電腦案件開關』於筆記型電腦鍵盤上。二、授權期間：自…86年2月24日起至…91年2月24日止。授權金：乙方同意每販售壹台『筆記型電腦鍵盤』給付甲方新台幣6元整以為授權金，如於授權之有效期間內乙方累計販售『筆記型電腦鍵盤』不足300萬台時，乙方同意除原授權金外，再給付甲方新台幣600萬圓整以為補償…。」嗣因群光電子公司販售未達約定數量，遂再約定由該公司先給付其中200萬元權利金，並延展授權期間，再視銷售情形決定該公司是否應給付另200萬元權利金，因而簽訂專利授權契約書附約內容略為：「茲經雙方同意延展授權期限至92年2月24日止，保證數量同主約第3條所述之販售量標準。…本約屆滿時若乙方販售未達合約所訂之保證數量，乙方於5日內支付權利金300萬元於甲方，支付時並依法代扣繳上5%之所得。如甲方符合稅務減免規定時，乙方同意配合其減免額辦理扣繳…。」⒉按「中華民國國民以自己之創作或發明，依法取得並登
記之專利權或電腦程式著作之著作權，提供或出售予中華民國境內公司使用，經目的事業主管機關核准者，其提供該公司使用所得之權利金，或售與該公司使用所得之收入，免予計入綜合所得額課稅。」行為時促進產業升級條例第9條定有明文。同法施行細則第25條明定：
「依前條申請適用本條例第9條免納所得稅之專利權或電腦程式著作之著作權，應符合下列規定……三、提供或出售專利權或電腦程式著作之著作權之價款，應符合客觀公證之市場行情資訊。」該款所謂價款是否符合「客觀公正市場行情」乙節，除應參酌權利金之金額以外，復應考量授權期間之長短，不應單憑權利金金額作為全案判斷依據，以免失之偏頗。
⒊本件依前開專利授權契約書及附約內容，原告與群光電
子公司間關於系爭權利金之給付標準，係視該公司使用系爭專利生產之筆記型電腦實際販售數量而有不同。是依上揭約定之600萬元給付，不論其名稱為何及如何給付，其性質仍屬權利金，衡諸授權期間長達6年，不得謂與客觀公正市場行情不符，揆諸前揭規定，得免予計入綜合所得額課稅。又提供專利權取得價款之性質為何，應視客觀情形及契約當事人之真意而定之，不得拘泥於契約文字，系爭專利授權契約書雖稱「補償」云云，其真意仍在使原告因系爭專利授權而獲得一定價款，亦即，關於「未達約定數額，除按實際數量買台給付6 元外，再給付600萬元」與「達約定數額按實際數量買台給付6元」定，均屬當事人間約定之授權金給付方式，二者並無不同。故群光電子公司依前揭約給付之系爭200萬元，其性質仍屬權利金，並非所失利益。
⒋又查，系爭200萬元權利金所得，為群光電子公司給付
之第一筆200萬元權利金部分，第二筆200萬元權利金於91年所得稅申報時尚未給付。另關於原告以系爭專利提供群光電子公司生產製造筆記型電腦鍵盤所取得按每台6元計算之收入2,119,488元部分，業獲被告92年4月29日財北國稅審二字第0920206399號函，依據行為時產業升級條例第9條規定，准予免納所得稅在案。又原告與群光電子公司間之專利授權期間長達6年，期間因群光電子公司販售量明顯過低，未達預估販售量之4成，故該公司除按販售數量給付權利金2,119,488元外，並於原訂授權期間屆滿時支付系爭300萬元之權利金予原告，此項300萬元收入與先前2,119,488元之權利金收入，並無不同，均屬原告提供專利權與群光電子公司使用之所得，自得同時爰引行為時促進產業升級條例第9條規定及被告前揭函免納所得稅，訴願決定認該300萬元為群光電子公司因累計販售未達300萬台時依約給付原告之補償金，核屬所得稅法第14條第1項第10類之其他所得云云，顯有誤認該所得之性質有所誤認，且對於系爭專利權授權契約書及附約內容又未審訊，所為之訴願決定不能謂為適法。
㈡被告主張之理由：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之：…第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得：…第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。…」為行為時所得稅法第14條第1項第5類及第10類所明定。又「…訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第十四條第一項第九類規定之其他所得，應依法課徵所得稅。三、所稱損害賠償性質不包括民法第二百十六條第一項規定之所失利益。」為財政部83年6月16日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉本件原告與群光電子公司86年6月1日就「架橋式電腦按
鍵開關」專利權簽訂契約，授權期間自86年2月24日至91年2月14日止，群光電子公司同意每販售壹台「筆記型電腦鍵盤」給付6元為授權金，如於授權期間內累計販售未達300萬台時，除原授權金外，再給付原告600萬元以為補償。另依86年2月24日約定書中載明群光電子公司於86年2月24日及88年8月24日分別開立300萬元即期支票予原告作為履約保証金，另雙方於91年2月25日同意延展授權期限至92年2月24日，原告先行歸還88年8月24日開立之履約保証金300萬元，並沒收86年2月24日開立之即期支票300萬元。被告依該公司開立之扣繳憑單，增列其權利金所得300萬元．併課原告91年度綜合所得稅，補徵稅額106,665元。
⒊經查，被告依經濟部工業局於87年11月13日以經工字
第87890679號函復「核有需要」，及財政部臺灣省北區國稅局新莊稽徵所（下稱：新莊稽徵所）91年6月19 日北區國稅新莊審第0000000000號函，以群光電子公司每銷售一台使用專利所生產之筆記型電腦鍵盤僅需支付6元權利金，所支付之金額僅佔於市場購買類似產品單價之1.7％，其支付之權利金2,119,488元尚屬合理，乃於92年4月29日以財北國稅審二字第0920206399號函，核准原告以自行創作之「架橋式電腦按鍵開關」專利權，提供予群光電子公司供生產製造「筆記本型電腦鍵盤」所取得之權利金收入2,119,488元（即每銷售臺台電腦鍵盤給付6元乘以總銷售數量）免納所得稅。
⒋次查，原告與群光電子公司簽訂之契約書明定權利金給
付係依銷售筆記本型電腦銷售量，群光電子公司保証至少銷售300萬台，若未達保証數量，原告得沒收600萬元以為補償，此有86年2月24日簽訂之約定書及86年6月1日訂定之專利授權契約書附卷可稽，履約保證金係補償原告未能取得1,800萬元權利金所失之利益，究其性質為民法216條所失利益，核屬其他所得性質，應予轉正，惟不影響本件綜合所得稅之核定，且群光電子公司86年度及88年度分別開立即期支票300萬元，並以履約保證金之性質入帳。又原告依首揭促進產業升級條例規定，檢據申經被告核准免納所得稅之權利金為2,119,488元，有卷附個人專利權電腦程式著作權之收入免稅審查（更正）報告表及新莊稽徵所92年9月9日北區國稅新莊二字第0921026557號函可稽，是系爭300萬元並非申經核准免納所得稅之收入，被告併課系爭所得，發單補徵稅106,665額元，並無不合。
理 由
一、本件原告因不服被告核定應補徵稅額106,665元，而提起本件撤銷訴訟，依行政訴訟法第229條第1項第1款、第2項及司法院92年9月17日 (92)院台廳行一字第23681號令規定，應適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論，逕為判決，合先敘明。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：…第五類：租賃所得及權利金所：凡以財產出租之租金所得，…或專利權、商標權、著作權、祕密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得：…第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。…」所得稅法第14條第1項第5類及第10類分別定有明文。又「中華民國國民以自己之創作或發明，依法取得並登記之專利權或電腦程式著作之著作權，提供或出售予中華民國境內公司使用，經目的事業主管機關核准，其提供該公司使用之權利金，或售與該公司使用所得之收入，免予計入綜合所得額課稅。」亦為行為時促進產業升級條例第9條所明定。
三、原告91年度綜合所得稅結算申報，被告以其取自群光電子公司之權利金所得300萬元，核屬其他所得性質，歸課併計綜合所得總額為3,223,623元，淨額為2,831,384元，核定應補徵稅額106,665元之事實，有原告綜合所得稅結算申報書、被告核定通知書附原處分卷可稽，堪信為真實。原告不服循序提起行政訴訟，主張：其取自群光電子公司所給付前開款項，係屬提供專利權之權利金所得，依行為時促進產業升級條例第9條規定，應免納所得稅等語。故本件之爭執，厥在於原告前開權利金收入，有無行為時促進產業升級條例第9條免稅規定之適用？
四、經查：㈠按解釋當事人之契約，應以當事人立約當時之真意為準，
而真意何在，又應以過去事實及其他一切證據資料為斷定之標準，不能拘泥文字致失真意。(最高法院39年度台上字第1053號判例要旨參照)。本件觀諸原告與群光電子公司於86年6月1日訂簽訂專利授權契約書內容所載：「甲方（即原告）同意授權乙方（即群光電子公司）實施甲方所有之中華民國新型第96222號『架橋式電腦案件開關』於筆記型電腦鍵盤上。二、授權期間：自…86年2月24日起至…91年2月24日止。授權金：乙方同意每販售壹台『筆記型電腦鍵盤』給付甲方新台幣陸元整以為授權金，如於授權之有效期間內乙方累計販售『筆記型電腦鍵盤』不足300萬台時，乙方同意除原授權金外，再給付甲方新台幣六百萬元整以為補償，絕無異議。」及渠等於91年2月25日簽訂「專利授權契約書附約」內容記載：「茲就『架橋式電腦按鍵開關』專利授權合約書增定附約，雙方約定附約條款如下：…茲經雙方同意延展授權期限至92年2月24日止，保證數量同主約第3條所述之販售量標準。…本約屆滿時若乙方販售未達合約所訂之保證數量，乙方於五日內支付權利金三百萬元於甲方，支付時並依法代扣繳15%之所得。如甲方符合稅務減免規定時，乙方同意配合其減免額辦理扣繳…。」可知原告與群光電子公司間關於系爭專利權利金之給付標準，係視該公司使用系爭專利生產之筆記型電腦實際販售數量而有不同，即授權期間內販售數量達300萬台時，按實際販售數量以每台6 元計算權利金，然販售數量如未達300萬台時，除按實際販售數量以每台6元計算以外，則再加付600萬元，衡諸前揭約定內容之真意，在於使原告取得之專利授權金不得少於600萬元，是前開600萬元之給付，不論其名稱為何及如何給付，核其性質應屬權利金至明。又查，群光電子公司因截至91年底止，使用系爭專利生產之筆記型電腦實際販售數量未達300萬台，故依前開專利授權契約及附約約定，於91年12月先給付原告系爭300萬元權利金等情，亦有該公司92年10月31日 (92)群財普發字第0097號函附原處分卷可稽，亦足認原告依前揭授權契約取自群光電子公司給付之系爭300萬元，其性質係屬權利金，已堪認定。被告未探求當事人真意，拘泥於前開契約書用語稱「給付600萬元以為補償」及群光電子公司帳列前開款項為「履約保證金」，即認前開契約約定之600萬元，係群光電子公司因銷售未達保證數量而補償原告未能取得1800萬元權利金之所失利益，應屬其他所得性質，尚嫌率斷。
㈡又按，行為時促進產業升級條例施行細則第24條規定：「
申請適用本條例第九條之中華民國國民，其提供或出售之專利權或電腦程式著作之著作權，應為申請人自己之創作或發明，在中華民國依法取得並登記之專利權或電腦程式著作之著作權。前項專利權或電腦程式著作之著作權之提供或出售予中華民國境內公司使用時，申請人得向目的事業主管機關申請核發適用本條例第九條之證明文件，再向戶籍所在地之稅捐稽徵機關辦理免予計入綜合所得額課稅。…」第25條規定：「依前條申請適用本條例第九條免納所得稅之專利權或電腦程式著作之著作權，應符合下列規定：專利權或電腦程式著作之著作權之內容應與購置或被授權使用該專利權或電腦程式著作之著作權之公司營利事業登記證之營業項目相關。購置或被授權使用專利權或電腦程式著作之著作權之公司，其專利權或電腦程式著作之著作權之使用，以供公司生產製程、研究發展所需，或為公司產品必要備之配件或組件，或委託其他公司加工使用為限。提供或出售專利權或電腦程式著作之著作權之價款，須符合客觀公正之市場行情資訊。」係針對行為時促進產業升級條例第九條所定申請人資格及辦理免稅程序，所為細節性及技術性之補充規定，除斟酌專利權人之權益外，並兼顧租稅公平原則，為執行母法及相關法律所必要，符合立法意旨且未逾越母法之限度，自得予適用。
㈢查原告提供系爭「架橋式電腦案件開關」專利權予群光電
子公司供用於設計某一產品所需，核有需要，業經經濟部核准在案，此有原處分卷附經濟部87年11月13日經 (87)工字第87890679號函可稽。而有關該項專利權之價款是否符合客觀公正之市場行情資訊一節，依前揭規定應由稅捐稽機關辦理核證，惟經被告囑託台灣省北區國稅局新莊稽徵調查結果，該稽徵所僅審酌群光電子公司依實際銷售數量按每台6元計算之權利金2,119,488元，因認該公司支付原告之權利金尚屬合理，故被告核准原告前開權利金收入2,119,488元免納所得稅，其核准免稅範圍並未包含該公司給付之系爭300萬元等情，亦有被告92年4月29日財北國稅審二字第09202 06399號函及新莊稽徵所該稽徵所91 年6月19日北區國稅新莊審字第0911011594號函、92年9 月9日北區國稅新莊審字第0921026557號函附原處分卷可稽，是以，群光電子公司除依實際銷售數量按每台6元計算權利金外，如販售數量未達300萬台時，則除按實際販售數量以每台6元計算以外，另再加付600萬元之權利金，是否符合客觀公正之市場行情資訊，尚待被告依職權為實質審認，原告援引被告前揭函，主張其取得前開300萬元與被告已核准免稅之前開權利金收入性質相同，即應准予免納所得稅，亦嫌速斷。
五、綜上所述，原處分 (復查決定)以群光電子公司給付原告之系爭300萬元，係補償原告所失利益之履約保證金，核定轉正為所得稅法第14條第1項10類其他所得，尚有疏誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷，為有理由，被告應依本判決之法律見解重為處分。
據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 27 日
第二庭 法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 95 年 4 月 27 日
書記官 李淑貞