臺北高等行政法院判決
95年度簡字第177號原 告 甲○○被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國95年
1 月5 日府訴字第09422988900 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：緣原告所有臺北市○○區○○段1 小段8 地號土地（下稱系爭土地，地上房屋門牌：臺北市○○區○○路○號5 樓），原經被告所轄文山分處核定按自用住宅用地稅率課徵地價稅在案。嗣該分處查得原告或其配偶、直系親屬自民國89年3 月2 日起至91年12月10日止，並未於該址辦竣戶籍登記，致系爭土地已不符自用住宅用地規定，原核定適用特別稅率之原因已消滅，被告所轄文山分處乃以93年8 月11日北市稽文山甲字第09390247000 號函通知原告系爭土地90年及91年改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵90年至91年按自用住宅用地稅率與一般用地稅率之差額地價稅計新臺幣（下同）10,172元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略以：㈠土地稅法第9 條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所
有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地」，同法第17條第1 項及第35條第1項第1 款所稱自用住宅應同受其規範。
㈡按財政部83年8 月11日台財稅字第000000000 號及85年1 月
5 日台財稅字第0842159474號函釋意旨，皆對土地稅法第35條有關重購退稅自用住宅用地部分，以居住事實為認定是否為自住標準，而不論戶籍遷出與否；惟同法第17條並不以居住事實為認定標準，而係以戶籍設籍為認定標準，此不符法令一致性之原則，令原告無所遵循。
㈢於財政部83年8 月11日台財稅字第000000000 號函令頒佈前
，稽徵機關於重購退稅之自用住宅之認定，皆以是否有居住事實為審核依據。
㈣原告本人過去亦為稅務人員，對被告財政部函釋都有不明瞭
之處，更遑論一般人，經此事件後，原告方知其中不乏有許多高級知識份。
㈤為此，請求原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
三、被告答辯則以：㈠卷查系爭土地或地上建物自85年11月5 日起並無原告或其配
偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，此有該址戶籍資料附卷可稽，與土地稅法第9 條適用自用住宅用地稅率之規定不符，被告所轄文山分處乃依稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款及第2 項之規定，補徵其90年及91年按自用住宅用地稅率與一般用地稅率差額地價稅，洵屬有據。
㈡查上開建物於89年3 月2 日至91年12月10日止，並無原告或
其配偶、直系親屬辦竣戶籍登記之事實，且土地稅法第9 條自用住宅用地之要件，以土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記之規定至臻明確。依財政部85年1 月5日台財稅第000000000 號函釋︰「主旨：黃陳××所有土地經核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅後，因故遷出戶籍，核與土地稅法第9 條規定不符，雖實際居住該地，仍應依規定改按一般用地稅率課徵地價稅。說明：二、依土地稅法第
9 條規定，自用住宅用地之認定，應以土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地為準。．．．至於地價稅是否依自用住宅用地稅率課徵，依照首揭法條規定，自應以土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記為要件」規定意旨，自用住宅用地因故遷出戶籍，雖實際居住該地亦應改按一般用地稅率課徵地價稅，是尚難以「有居住之事實」，而免除辦竣戶籍登記之法定構成要件，是原告顯誤解法令，應無足採。至原告所指財政部83年8 月11日台財稅字第000000000 號函釋並未收錄於土地稅法令彙編92年版中，併予敘明。
㈢為此，請求駁回原告之訴。
四、按土地稅法第9 條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地」；第41條第1 項規定：「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。．．．」；第41條第2 項規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報」。稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款規定：「稅捐之核課期間，依左列規定．．．二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年」；第21條第2 項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」；第22條第4 款規定：「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定．．．四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算」。另財政部80年5 月25日台財稅第000000000 號函釋：「主旨：依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應如何恢復一般稅率課徵地價稅一案，請依說明二會商結論辦理。說明：二、本案經邀集有關機關會商獲致結論如下：『㈠依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。．．．』」；85年1 月5 日台財稅第000000000 號函釋：「主旨：黃陳××所有土地經核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅後，因故遷出戶籍，核與土地稅法第9 條規定不符，雖實際居住該地，仍應依規定改按一般用地稅率課徵地價稅。說明：二、依土地稅法第9 條規定，自用住宅用地之認定，應以土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地為準。．．．」，核此兩則函釋乃財政部基於主管權責，提示所屬各機關統一是類地價稅改課業務之適用時點，及就土地稅法第9 條所為之闡示，與法律之本旨並無違誤，自得予以援用。
五、經查，原告所有系爭土地，原經被告所轄文山分處按稅籍底冊核定，按自用住宅用地稅率課徵地價稅在案。嗣經該分處依被告93年度地價稅適用特別稅率用地清查作業計畫，查得原告自89年3 月2 日將戶籍遷出系爭土地上房屋，且其配偶、直系親屬並未於該址辦竣戶籍登記等事實，有原告之戶籍－遷徙紀錄及戶政連線戶籍資料等影本附於原處分卷可稽，亦為原告所不爭執，自堪採信。則依土地稅法第9 條自用住宅用地之定義規定，系爭土地原來適用特別稅率之原因自已消滅。依土地稅法第9 條、第41條第2 項規定及財政部80年
5 月25日台財稅第000000000 號函釋意旨，系爭土地應自90年度起改按一般用地之稅率核課其地價稅。
六、至原告主張財政部83年8 月11日台財稅第000000000 號及85年1 月5 日台財稅第000000000 號函釋對自用住宅用地之解釋顯有矛盾，83年解釋之函令顯然違法云云。查原告一再爭執之財政部83年函釋並非本件核課之準據，且未經編入土地稅法令彙編，依據財政部88年7 月27日(88 ）台財稅字第881928681 號函早已不再援引適用，原告於本件爭執該函釋之違法性，實於本案不生影響。至於自用住宅之認定究應以居住事實為準，或依土地稅法第9 條規定之要件予以判斷？查土地稅法第9 條乃土地稅法就該法使用「自用住宅用地」一語所為之立法解釋，主張依土地稅法第17條規定適用優惠稅率，自須土地合於土地稅法第9 條所定義之「自用住宅用地」要件（改制前行政法院86年度判字第1296號、87年度判字第1754號裁判意旨參照），此應寓含有以戶籍登記完竣之客觀形式，視為具有居住之事實，俾免稅捐稽徵機關查證上之勞費。故關於自用住宅用地之認定，悉應以土地稅法第9條規定之要件以為準據，而不再論究居住之事實。
七、系爭土地既應自90年度起自應改按一般用地之稅率核課其地價稅，原依自用住宅之特別稅率予以核課，即有短徵，被告自應予以補徵，且本件被告以93年8 月11日北市稽文山甲字第09390247000 號函通知原告系爭土地90年及91年改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵90年至91年度之地價稅，未逾前揭稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款等規定之五年期限，自無不當。
八、從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件為簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論，逕為判決，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第233條第1項、第236條，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 29 日
第七庭法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 95 年 9 月 29 日
書記官 楊 怡 芳