臺北高等行政法院判決
95年度簡字第246號原 告 甲○○
乙○○丙○○戊○○己○○庚○○兼 共 同訴訟代理人 丁○○兼送達代收被 告 桃園縣政府稅捐稽徵處代 表 人 辛○○處長）住同訴訟代理人 壬○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國94年
3 月4 日府法訴字第0940052712號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分撤銷。
被告應依本判決之法律見解對於原告申請給付溢繳稅款之利息事件作成決定。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣游景成、原告丁○○、原告丙○○、原告戊○○（原名游騏瑞）等4 人就坐落桃園縣八德市○○○段542之44及白鷺段892 地號2 筆土地（下稱系爭土地），於民國（下同）88年12月23日口頭向被告申請退還84年至88年溢繳之稅款，經原告審核結果認其中892 地號土地係供水路使用，符合農田水利會組織通則第11條第2 項規定准自84年起免徵地價稅至原因消滅時止，乃以89年1 月10日八九桃稅財字第89000342號函復俟辦妥退稅手續即通知領取。嗣原告於89年2 月8 日兌領溢繳之稅款10,615元，原告未有不服之表示，迄同年6 月26日始提出申請書請求將應加計之利息一併退還。被告認原告兌領溢繳稅款後，未表示不服，已逾救濟期間，乃屬確定案件，依稅捐稽徵法第1 條之1 規定，並無財政部89年6 月3 日台財稅第0000000000號函釋「納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳稅款，經稅捐稽徵機關核准者，．．．准自納稅義務人繳納該項稅款之日起加計利息一併退還。．．．對於發布時未確定案件有其適用」之適用，而以89年6 月30日89桃稅財字第89096398號函否准其所請。游景成等4 人不服，提起訴願，遭決定駁回，其間游景成於訴願中死亡，由其繼承人於93年1 月4 日承受訴願，桃園縣政府則於93年1 月19日補送訴願決定書並於同年月27日送達。原告不服，向本院提起行政訴訟，經本院以93年度簡字第577 號判決，認桃園縣政府以已死亡之游景成為訴願人作成訴願決定，係不合法，應予撤銷，由該府就游景成部分以其全體繼承人為對象另為適法之決定。嗣經桃園縣政府就游景成部分以其全體繼承人為對象，重為本件訴願決定，原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略以：㈠按人民有依法律納稅之義務，憲法第19條固有明文，惟人
民之生存權、工作權及財產應予保障，亦為憲法第15條揭櫫之基本權利。本件被告所轄人員過失不法侵害原告權利，致原告所有系爭土地遭誤徵地價稅，原告信賴被告核定之稅額，誠實如期納稅，卻因被告之過失而遭受財產損害。被告既已同意核退稅款，該利息即無與退稅額分離之理，訴願決定昧於事實，引據不當之行政法令，枉顧原告損失，違法、違憲至明。
㈡納稅義務人因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款時，稅
捐機關所受稅款即屬公法上之不當得利。稅捐稽徵法第28條雖未明定加計利息退還溢繳稅款，惟不得以此解釋該條有禁止加計利息之意，且同法第38條第2 項與第28條規定之事項不同，兩者並非特別法與普通法之關係，亦無明文排斥適用，自無排除未經行政救濟程序而申請返還溢繳稅款之加計利息請求權效力，否則不啻鼓勵人民提起行政爭訟，與疏減訟源之訴訟原則未符，此有改制前行政法院90年度判字第1961號判決可參。
㈢為此，請求原處分及訴願決定均撤銷。被告應作成准予給付溢繳稅款部分之利息之行政處分。
三、被告答辯則以：㈠按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請
之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之」；「．．．所稱確定，係指左列各種情形：．．．一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者」；「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，．．．按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還」，稅捐稽徵法第1 條之1 、第34條第3 項第1款、第38條第2 項分別定有明文。次按「納稅義務人因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，申請返還時，應依稅捐稽徵法第28條規定辦理；惟該條文並無規定加計利息退還，．
．．。至同法第38條第2 項規定經復查、訴願或行政訴訟確定應退稅款加計利息退還者，指行政救濟案件才有其適用」；「．．．納稅義務人依同法第28條規定申請退還溢繳稅款，經主管稽徵機關駁回其申請，納稅義務人如有不服欲提起行政救濟時，因係對於稽徵機關之駁回處分表示不服，而非對於核定稅額通知書表示不服，可逕依訴願法規定提起訴願」，分別為財政部68年3 月21日台財稅第31863 號及72年5月12日台財稅第33331 號函所明釋。
㈡原告等主張溢繳稅款應加計利息退還乙節，查原告等口頭向
被告申請系爭地號土地減免地價稅，嗣經被告以89年1 月10日桃稅財字第89000342號函准自84年起免徵地價稅，因其非屬經復查、訴願或行政訴訟確定而有應退稅款之行政救濟案件，依行為時財政部68年3 月21日台財稅第31863 號函釋規定，尚無稅捐稽徵法第38條應加計利息一併退還規定之適用，被告遂就系爭土地84年至88年溢繳地價稅本稅部分辦理退稅並核發退稅支票，該退稅支票分別於89年1 月24日、2 月
3 日、3 月2 日送達予原告等，此有原告等簽領之回執附案可稽。
㈢復依退稅主檔各細項線上查詢畫面顯示，原告等亦已分別於
89年1 月25日、2 月8 日兌領辦結，嗣後原告並未依法提起行政救濟程序，按稅捐稽徵法第34條第3 項第1 款規定，係屬確定之案件，應無財政部89年6 月3 日台財稅第0000000000號函釋規定：「納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳稅款，經稅捐稽徵機關核准者，．．．准自納稅義務人繳納該項稅款之日起加計利息一併退還。．．．對於發布時未確定案件有其適用」之適用。
㈣為此，請求駁回原告之訴。
四、按納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者不得再行申請，稅捐稽徵法第28條定有明文。次按「按稅捐稽徵法第28條關於納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內申請退還，逾期不得再行申請之規定，其性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，至請求返還之範圍如何，該法未設明文，應屬法律漏洞，而須於裁判時加以補充。查依稅捐稽徵法第38條第2 項、第3 項、第48條之1 第2 項及參酌民法第182 條第2 項規定之同一法理，稅捐稽徵機關因適用法令錯誤或因計算錯誤而命納稅義務人溢繳之稅款，應自納稅義務人繳納溢繳稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。至稅捐稽徵法第28條雖無加計利息退還之規定，並不能解釋為該法條就納稅義務人申請退還之溢繳稅款，禁止加計利息返還；又同法第38條第2 項，乃就納稅義務人於行政救濟期間亦享有加計利息請求權之特別規定，與同法第28條規定之事項不同，二者並無特別法與普通法之關係，自無排除非經行政救濟程序而申請退還溢繳稅款者之加計利息請求權之效力，否則不啻鼓勵人民提起行政爭訟，與疏減訟源之訴訟原則亦有未符」，行政法院86年8 月份庭長評事聯席會議決議參照。亦即基於稅捐稽徵法第28條請求返還溢繳之稅款，乃屬公法上之不當得利返還請求權，一經合法行使，相對人所負之返還義務除溢繳之稅額本身外，尚包括利息。
五、本件事實概要已如前述，有相關處分卷可稽，足認原告等人於88年12月23日向被告申請退還溢繳之稅款，即係行使稅捐稽徵法第28條所賦予之請求權，被告對此亦不爭執，則揆諸前開說明，原告所請求之範圍自及於溢繳部分之利息，乃被告未併將利息返還，原告之請求權未獲滿足。原告於受領退稅時對於未加計利息一節雖未爭執，惟其請求權已在五年時效內合法行使，而其請求又經被告審酌後認關於892 地號土地部分為有理由，被告即負有退還溢繳稅額及利息之義務，原告未即時爭執利息部分之請求並非權利消滅之事由。被告以原告未就利息部分提出救濟程序為已確定案件，抗辯原告不得請求利息云云，難以成立。
六、至於被告所援引原告請求時有效之財政部68年3 月21日台財稅第31863 號函釋：「納稅義務人因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，申請返還時，應依稅捐稽徵法第28條規定辦理；惟該條並無規定加計利息退還，因之，台端因稽徵機關重複發單溢繳之稅款，亦不得加計利息退還。至同法第38條第2 項規定經復查、訴願或行政訴訟確定應退稅款加計利息退還者，指行政救濟案件才有其適用」，僅重複稅捐稽徵法第28條及第38條第2 項之內容，被告以其作為本案拒絕加計利息退款之法令依據，其適用法規難謂無違誤之處（改制前行政法院86年度判字第2106號裁判意旨參照）。
七、綜上所述，被告未諳稅捐稽徵法第28條之法規意旨，探究返還範圍，對於原告請求給付溢繳稅額之利息部分，遽予否准，即有未當。訴願決定予以維持，亦有不合。原告請求訴請撤銷原處分及訴願決定，併作成處分准予給付溢繳部分之利息，為有理由，應予准許。又本件為簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論，逕為判決，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第233條第1項、第236條，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 18 日
第七庭法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 95 年 9 月 18 日
書記官 楊 怡 芳