臺北高等行政法院判決
95年度簡字第00299號原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年
2 月24日臺財訴字第09400627970 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序說明：本件因屬不服行政機關所為補徵稅額處分而涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）109,904 元，係在200,000 元以下，依行政訴訟法第22 9條第1 項第2 款、第2 項規定及司法院民國（下同）92年9 月17日（92）院臺廳行一字第23681 號令，應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：原告91年度綜合所得稅結算申報，原列報其本人、配偶、直系尊親屬馬永清、馬石尾妹、鄭金生、鄭葉麗珠、配偶之姊馬珍珍、其子女馬筱媛、馬澤霖及其他親屬馬澤皓、馬匯澤、馬熙澤、鄭凱鴻及鄭凱駿等14人，免稅額計1,073,000 元，被告原查以其他親屬馬澤皓、馬匯澤、馬熙澤、鄭凱鴻及鄭凱駿等5 人（下稱系爭受扶養親屬）不符合受扶養規定，予以剔除免稅額370,000 元，核定綜合所得總額3,506,176元，綜合所得淨額2,198,786 元，補徵應納稅額109,904 元。原告不服，申請復查，經被告以94年9 月14日北區國稅法二字第0940027538號復查決定，認原告未能證明系爭受扶養親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實，尚難認定原告有扶養之正當理由，又系爭受扶養親屬所設籍處與原告不同，且原告亦未能提示有共同生活一家之具體事證等，予以駁回（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、當事人聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、兩造爭點要領：
（一）原告主張之理由：⒈國內經濟不振、百業蕭條，失業率逐年攀升，許多家庭生
計，無以為繼，成年人謀生不易，未成年人無以為靠，亦造成許多社會憾事。原告及夫之胞弟，亦未能逃脫失業命運，生活困頓，面對此一事實，本人及夫念手足之情，本親屬間互相扶持照顧之義務而予以接濟，俾其未成年子女，仍能正常生活與接受教育，乃人倫常情之善良風俗，且為社會安定之基石。若在社會失業率攀高及社會福利制度不健全的條件下，生計、生存面臨危難，又未能受到政府官員之鼓勵而以背道處分，此一國家社會安定基石，恐受衝擊而瓦解，其非政府及百姓所樂見。且政府對財團、企業均定有優渥租稅獎勵與疏困措施，然對一般弱勢百姓卻不聞不問，被告及財政部不在申報期協助提供合規定之作法與途徑，而於申覆訴願期間質疑扶養事實，事後另以原告未提出案內受申報親屬之父母不能扶養之證明之理否准，令人難以信服。原告及配偶在親屬發生生活困難時即提供援助，並未使親屬之處境，造成進一步之社會問題，或濫用國家與社會資源，且依據社會救助法第5 條之「全家人口之計算」規定，案內親屬並不合乎申請社會救助之規定。
⒉原告申報扶養案內親屬時，在申報書之「是否同居欄」中
，誠實勾選「否」，係依照事實以符合戶籍法相關規定，且亦已檢附相關扶養證明資料，被告及其所屬新店稽徵亦未否定，僅以「未同居」為由予以核退在案。親屬間之互相扶養屬人倫間之善良天性，但若相關扶養義務人間，因惡意遺棄、能力限制等之因素，而發生扶養糾紛時，當然應按民法第1115條規定，以匡正秩序。然原告申報扶養並未發生糾紛，且依所得稅法第17條第1 項第1 款規定，受扶養者之父或母屬於同法第4 條第1 、2 款規定之現役軍人或托兒所、幼雅園、公私立國民小學教職之免稅所得者，納稅義務人不得列報減除免稅額外，別無限制納稅義務人扶養親屬之規定，納稅義務人扶養案內親屬之義務，於法亦無不合，被告否定扶養事實，於情不合，於法無據。被告以民法第1115規定，阻絕原告善意扶養行為之舉措，顯然違背法律制定在增進人民福祉之本意，且有害善良風俗。
⒊所得稅法第17條第1 項第1 款規定中之親屬與家屬同條並
列，又附加同財共居之要件，使得「親屬」二字形同具文。案內原告及夫所扶養對象，依民法規定，係為原告及夫血緣關係之親屬；又按所得稅法第17條第1 項第1 款第4目之規定，對親屬之受扶養對象，並未明定須以同居或同一戶籍為要件之規定。查有關該條文中「納稅義務人其他親屬」或「家屬」之連接詞為「或」字，在邏輯上意指並非全部，而「合於『民法第一千一百十四條第四款』及『第一千一百二十三條第三項』之規定」之連接詞為「及」字，在邏輯上意指全部條件為真時，結果為真，只要有任一條件非真實時，其結果均為非真實。進一步說明，在所得稅法第17條第1 項第1 款第4 目之規定，援引民法第1123條第3 項「雖非親屬，而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬」之規定，即明確規定「非親屬者」須以同居為要件，其與親屬之區別無庸置疑；即納稅義務人扶養非親屬時，必須合於民法第1114條第4 款及第1123條第3 項之規定，當然也要合於年齡之規定等等。而親屬即為親屬，並無民法第1123條第3 項「雖非親屬」之適用，納稅義務人扶養其他親屬時，當然亦不受「民法第一千一百十四條第四款」及「第一千一百二十三條第三項」同時成立而發生之效果所拘束。況所謂家人者，基於血緣、親情所維繫，若以同居為要件，家中之人，因工作、讀書或其他原因長久離家、遷籍時，判定標準即有困難。另被告援用最高法院20年度上字第299 號判例，依據民法親屬之規定並無所謂同宗之誼之相關規定，應屬無關之理由。而所得稅列計其他親屬免稅申報係依據所得稅法第17條第1項第1 款第4 目之「免稅額規定」與上開最高法院判例之「要求扶養」之要旨更毫無相關。
⒋依據司法院釋字415 號解釋，對照被告之主張，可見被告
有不當認知，而為違法處分，其行為違背公務員服務法第
7 條「公務員執行職務，應力求切實…。」之要求。且前揭司法院釋字旨在打破「同一戶籍」之規定，又依據戶籍法第1 條、第3 條之2 、第3 條之3 、第10條之1 、被告（按：原告究主張被告之何規定？）及財政部臺財稅第000000000 號函之相關規定，主張「扶養不同戶籍之其他親屬必須同居」之處分，抵觸戶籍法相關規定且違背司法院釋字第415 號意旨。又財政部臺財稅第000000000 號函之相關規定在中央法規標準法中定位在各種法律之下，因此既不能違背母法授權之目的，更不容與其他法律相牴觸，否則係屬無效。
⒌原告89年度綜合所得稅核定書，已經被告核定原告列報其
他親屬免稅處分在案，依行政程序法第6 條規定，被告所為之原處分顯然違背「行政自我拘束原則」。
⒍綜上所述，原告及配偶所申報扶養其他親屬，均為二人之
親屬，故依所得稅法第17條第項第一款第四目，以未滿20歲無謀生能力，確受扶養為要件，申報扶養免稅額，於情、理、法並無不合。
（二）被告主張之理由：⒈按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免
稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額…（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114 條 第4 款及第1123條第3 項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第4 條第1 款及第2 款之免稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法第17條第1 項第1 款第4 目所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務：
一直系血親相互間。二夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三兄弟姊妹相互間。四家長家屬相互間。」「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一直系血親卑親屬。二直系血親尊親屬。三家長。四兄弟姊妹。五家屬。六子婦、女婿。七夫妻之父母。」「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」為民法第1114條、第1115條第1 項、第1118條前段、第1122條及第1123條所規定。又依司法院釋字第415 號解釋：「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1 項第1 款第4 目規定…得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」⒉查所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目
的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院釋字第415 號解釋在案。而所謂「法定扶養義務」，依首揭民法規定，其負扶養義務者有數人時，其履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明；從而，本件原告欲主張申報扶養系爭扶養親屬免稅額，應先證明負有扶養之義務及系爭受扶養親屬之本身父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實，然原告對此項事實並未提出證明，原告既無法證明系爭受扶養親屬者本身父母已喪失扶養能力而免除扶養義務，致原告須負起履行扶養義務之情形存在，自仍難採據。次查，依首揭所得稅法規定，列報扶養其他親屬或家屬者，除確係受納稅義務人扶養外，尚需符合民法第1114條第4款及第1123條第3 項規定，即以具備家長家屬關係為要件。所謂家，民法上係採實質要件主義，以永久共同生活為目的而同居一家為其認定標準，據戶籍資料所載，系爭受扶養親屬等5 人分別設籍臺北縣新店市江陵裡及臺北縣八里鄉，核與原告申報之戶籍地址臺北縣新店市大豐裡不同，原告未能提示與系爭受扶養親屬有共同生活而同居一家之具體事證，其主張自難採據。又縱使原告因能力所及，給與系爭受扶養親屬生活上資助，惟依最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）20年度上字第299 號判例：「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」則該等生活上之資助，亦難謂為扶養。原核定否准認列系爭免稅額並無違誤。
⒊又綜合所得稅之課徵，係就個人每年度綜合所得總額減除
免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵，故前年度准予認列者，本年度非得援引比照認列，申請人主張並無理由，併予敘明。
五、心證要領：
（一）本件原告起訴時，被告之代表人為許虞哲，嗣於訴訟中變為凌忠嫄，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
（二）按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額…（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百一十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」所得稅法第17條第1 項第1 款第4 目定有明文。次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、 夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。
五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。同係直系尊親屬或卑親屬者，以親等近者為先。」「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」民法第1114 條、第1115條第1 項、第1118條前段、第1122條及第1123條復規定甚明。
（三）上開事實概要欄所述之事實，除「系爭受扶養親屬應符合所得稅法第17條第1 項第1 款第4 目有關免稅額減除之規範意旨」外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、91年度綜合所得稅結算申報書、核定通知書、稅額繳款書、審查結果增減金額變更比較表、原告93年5 月12日復查申請書、被告91年度綜合所得稅各類所得資料清單、全戶戶籍資料查詢清單等件分別附原處分卷、訴願卷可稽，為可確認之事實。
（四）歸納兩造上開之主張，本件之爭執重點在於：本件原告對系爭受扶養親屬是否有扶養義務存在？原告與受扶養親屬間是否有共同生活事實？原告得否主張援引比照前年度所准予認列者辦理？被告否准認列系爭免稅額有無違誤？茲分述如下：
⒈按行政訴訟法第136 條立法理由謂：「行政訴訟之種類增
多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」從立法理由觀察，其判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277 條。又民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」該法文既未明定何者對原告有利，何者對被告有利，故仍有賴舉證責任分配學說的輔助說明才能加以釐清。實務據此歸納舉證責任分配之原則略如：⒈主張法律關存在者，就該法律關係之存在事實負舉證責任；否認法律關係存在者，就此消極事實不負舉證責任；⒉主張法律關係變更或消滅者，就該主張法律關係變更或消滅之事實負舉證責任；⒊主張變態事實者，就其事實負舉證責任；反之主張常態事實者，就其事實不負舉證責任等。因此，有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，如綜合所得稅有關所得淨額計算基礎之各項收入，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟免稅額或扣除額，則為計算納稅義務人實際應納個人綜合所得稅額應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無職權調查之空間，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。
⒉次按，「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定
，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定：『納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者』，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」經司法院釋字第415 號解釋在案。又「民法第一千一百十四條第四款所謂家屬，係指以永久共同生活為目的而與家長同居一家者而言，其身分因與家長同居一家而發生，因由家分離而消滅，徵諸民法第一千一百二十二條、第一千一百二十三條規定，至為明顯。」最高法院28年上字第1514號民事判例可資參照。依上開解釋及判例意旨，是否為家長及家屬關係，雖不以登記同一戶籍為唯一認定標準，但仍應以有無以永久共同生活為目的而與家長同居一家之事實為斷。再按，所得稅法第17條第1 項第1 款各目關於扶養親屬或家屬免稅額減除之適用，係以具有法定扶養義務為前提，此觀該規定意旨自明，而扶養義務依據民法第1115條規定，又有先後順位之分，故依據所得稅法第17條第1項第1 款為扶養親屬或家屬免稅額之使用者，自應以扶養義務順位在先者為先，若係由扶養義務順位在後之家長為此扶養親屬免稅額之申報，則納稅義務人自應就其家屬之順位在先扶養義務人無法扶養之事實負舉證責任。
⒊經查，系爭之受扶養親屬有馬澤皓、馬匯澤、馬熙澤、鄭
凱鴻及鄭凱駿等5 人，其中馬澤皓、馬匯澤、馬熙澤3 人為原告之夫乙○○之姪（父為馬興湧，母為潘振玉，馬興湧為乙○○之弟），鄭凱鴻及鄭凱駿2 人則為原告之姪（父為鄭進蓮，母為陳秀端，鄭進蓮為甲○○之弟），為原告自承在卷，並有彼等全戶戶籍資料查詢清單2 份附原處分卷可參；就親屬層面而言，本件原告及其配偶並非系爭受扶養親屬之法定扶養義務人，此觀民法第1114條規定自明，因此，揆諸前開說明，除非能證明原告及其配偶乙○○與系爭受扶養親屬間有家長家屬關係，且該受扶養親屬之優先順位扶養義務人（在本案為系爭受扶養親屬之父母）已依民法第1118條規定免除其義務，否則本件即無法所得稅法第17條第1 項第1 款第4 目有關申報免稅額規定適用之餘地。然原告僅於復查階段主張：系爭受扶養親屬因父母失業，生活面臨困難須由祖父母接濟扶養，復因祖父母年老無力維持生活，而託付原告及其配偶扶助，基於親情承擔扶養義務合情合理云云，迄今均未能進一步證明與系爭受扶養親屬間有家長家屬關係，暨系爭受扶養親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活，須由原告及其配偶負擔扶養義務之事實，因此尚難認定有由原告及其配偶扶養之正當理由。況系爭受扶養親屬分別設籍臺北縣新店市江陵里及臺北縣八里鄉，有全戶戶籍資料查詢清單
2 份附原處分卷可參，與原告申報之戶籍地址臺北縣新店市大豐里不同，難認有永久共同生活為目的而與家長同居一家之事實；又系爭受扶養親屬之父母親，於本件申報時或未滿40歲，或甫屆40歲，均適值青壯之年，亦有上開全戶戶籍資料查詢清單2 份在卷足憑，且原告於本院審理時亦不諱言並未與系爭受扶養親屬共同居住，該等受扶養親屬之父母親均健在，身心健全等語，更難認系爭受扶養親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之情事。
從而，原告之上節主張自難憑採。
⒋另按，「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。
」最高法院著有20年度上字第299 號民事判例可資參酌。
本件原告固主張「原告及夫之胞弟，亦未能逃脫失業命運，生活困頓，面對此一事實，本人及夫念手足之情，本親屬間互相扶持照顧之義務而予以接濟，俾其未成年子女，仍能正常生活與接受教育，乃人倫常情之善良風俗，且為社會安定之基石。」云云，然究其性質，應屬原告及其配偶在道德上給與系爭受扶養親屬生活上資助，為善良人性的表現，揆諸前開判例意旨，仍與扶養義務之履行不同。又綜合所得稅之課徵，係就個人每年度綜合所得總額減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵，每個年度所發生之課徵或減免事實皆不一致，自難相互援引認定；況稽徵機關之人手不足，為不爭之事實，無法遍查所有稅捐申報案件，法律乃規定核課期間及稽查或抽查之制度，以彌補其不足，因此不能以過往年度之申報未經稽徵機關發現有誤，即據以反推今日之申報為合法，其理甚明。
（五）綜上所述，被告以原告91年度綜合所得稅結算申報，列報其他親屬馬澤皓、馬匯澤、馬熙澤、鄭凱鴻及鄭凱駿等5人之免稅額合計370,000 元，不符所得稅法第17條第1 項第1 款第4 目之規定，乃將之剔除，因此核定原告之綜合所得總額為3,506,176 元，綜合所得淨額為2,198,786 元，並補徵應納稅額109,904 元，經核並無不合；原處分駁回原告之復查申請，其認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
（六）兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233 條第
1 項、第98條第3項前段，判決如主文。中 華 民 國 95 年 10 月 31 日
第一庭 法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 95 年 10 月 31 日
書記官 林佳蘋