臺北高等行政法院判決
95年度簡字第353號原 告 烏來觀光事業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 巫坤陽律師被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丙○○上列當事人間因娛樂稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國95年
3 月14日北府訴決字第0940674447號（卷號：00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實 及 理 由
一、被告代表人原為莊錦順，民國（下同）95年7 月16日變更為乙○○，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告經營之空中纜車業務，經交通部會商決議，該空中纜車為「機械遊樂設施」；又財政部於88年8 月27日台財稅第000000000 號函示表明該空中纜車，既經交通部認定屬機械遊樂設施，應依法課徵娛樂稅，被告所轄新店分處遂按上開財政部函示，於88年9 月29日以88北縣稅新㈡字第23209 號函請原告自88年10月份起將空中纜車之營業收入自動報繳娛樂稅。原告不服，屢提申復，被告同意原告於申復期間暫緩課徵，俟確認後再予開徵，惟嗣後交通部並未改變空中纜車屬遊樂設施之核定，被告遂依原告營業稅申報資料開單補徵原告94年1 月娛樂稅新臺幣（下同）106,610 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴意旨略以：㈠烏來空中纜車性質上屬交通工具：
⒈原告所經營之空中纜車是屬對拉交走式旅客索道（兩岸車
箱對開），限載客91人，係交通工具之一種，一般設置於高山之間、道路無法開闢或行走艱難之地區，純粹以輸送乘客與貨物為目的；此與一般遊樂園區內純以提供娛樂使用之循環式觀光纜車性質不同。烏來空中纜車為雲仙樂園對外唯一之交通工具，雲仙樂園規劃之初，因地處偏遠無法開闢道路，原告遂架設空中纜車跨越南勢溪載運人員及貨物，乘客除赴雲仙樂園之遊客外，尚有林班人員、工程人員以及登山者。該纜車全線長382 公尺，兩岸高低落差
164 公尺，最大仰角36度，然運送時間僅需約3 分鐘。倘無該纜車，則勢必須開闢6 米以上之公路，因此纜車在該地區之價值已同時取代道路、汽車及停車場，具有高度之交通運輸經濟價值。
⒉原告經營空中纜車之情形及性質，自53年營運以來並未有
任何改變；又原告所經營之烏來空中纜車於全國尚屬唯一，因此交通部尚未訂有空中纜車安全或管理之法規。而交通部於71年12月18日修正公佈風景特定區管理規則後，為進一步管理風景區內各項設施及其安全，將原本屬於交通工具之空中纜車，在安全管理上將之歸類在機械遊樂設施中進行管理，原告亦全力配合交通部之安檢要求，詎料卻被財政部引用為課徵娛樂稅之依據，實難心服。
⒊依92年4 月30日交通部修正發佈之風景特定區管理規則第
1 條及觀光發展條例第66條第1 項規定，可知交通部將原告經營之纜車歸類於機械遊樂設施，是基於空中纜車安全或管理法規之缺乏，並著眼於纜車公共安全之考慮，而非認定原告經營之纜車屬於機械遊樂設施。
㈡烏來空中纜車因地制宜為當地最經濟之交通工具：
⒈烏來纜車因所處地理位置之特殊性，具有下列優點：
⑴政府無需開闢柏油路。
⑵節省政府道路維修費用。
⑶無需規劃停車場。
⑷節省運輸時間。
⑸維護生態環境發展。
⒉烏來空中纜車前經行政部門認定為交通工具：
⑴臺灣省觀光事業委員會（原屬前臺灣省政府交通處）53
年3 月16日台觀設字第O481號通知中載明：「㈤纜車係交通事業，交通處為主管機關，應向該處辦理申請營業許可。」⑵前臺灣省政府交通處72年8 月17日72交觀字第39267 號
函說明二謂：「查貴公司經營之烏來空中纜車，係為溝通南勢溪兩岸之主要工具，前奉交通部51年交路字第2849號令應依民營公用事業監督條例辦理，並以本處為地方監督機關，該部為最高監督機關，歷年來本處聘請有關學者專家，組成旅客索道技術審議小組，對該纜車實施技術審議與定期安全檢查，且該纜車一次載客91人，純為溝通南勢溪兩岸之主要交通工具，應非娛樂設施。
」⑶前臺灣省稅務局72年9 月6 日72稅三字第518O1 號函主
旨段謂：「貴轄烏來觀光事業股份有限公司之空中纜車，既經派員查明確屬交通工具，非屬娛樂設施，依法應免徵娛樂稅乙案，准予備查。」⑷被告88年3 月8 日88北縣稅消字第371587號函說明段：
「一、該空中纜車除屬交通工具外是否兼具娛樂設施性質，並納入娛樂稅課徵範圍之疑義，88年元月22日奉賦稅署、鈞局（前臺灣省稅務局）派員蒞縣指導，會勘後認定仍屬交通工具並不具娛樂性質．．．。二、該空中纜車之營運情形自53年營運以來猶未改變，亦與本處72年9 月1 日北縣稅三字第93O53 號函查屬交通工具報請鈞局核備之情形相同，是仍認定為交通工具不具娛樂設施性質，依法僅課營業稅並免課娛樂稅．．．。」㈢違反租稅法律原則：
⒈財稅機關解釋法規，應秉持租稅法律原則。被告就原告所
經營之纜車課徵娛樂稅係依據娛樂稅法第2 條第1 項第6款，該款所規定者有具體例示與抽像概括之規定，在法律解釋上概括條文之範圍應以例示條文為依據，不能「包山包海」，否則即屬違法。該款前段之例示規定均為與球類有關之娛樂項目，就後段之概括項目之解釋便應以「與球類有關之其他娛樂項目」為範圍。本件之纜車與球類有關之娛樂項目並無相關連性，被告援引該款之規定及臺北縣娛樂稅徵收細則，課徵原告經營之空中纜車娛樂稅，違背解釋法令之原則。
⒉被告援引財政部83年6 月15日台財稅第000000000 號函釋
，將原告所經營之空中纜車視為「機動遊藝樂園」，並將「清潔維護費」部分亦納入本件計算娛樂稅之基準。然原告所經營之空中纜車是交通運輸工具，另原告經營之雲仙樂園是「生態主題園區」，園區中之遊樂設施僅是吸引消費者入園以藉機宣傳生態保護之重要性，並非是以機械遊樂設施為主題之「機動遊藝樂園」。因園區中之遊樂設施另外課徵有娛樂稅，故被告對於園區入園費之部分不另課徵娛樂稅。財政部前揭函釋係「併同入園費課徵娛樂稅」，既然就入園費部分，業經被告表示不另課徵娛樂稅，如何「併同入園費課徵娛樂稅」？又被告將「清潔維護費」納入本件娛樂稅課徵之範圍，並無法律依據。
㈣違反行政程序法第158 條、娛樂稅法第6 條、臺北縣娛樂稅徵收細則第3 條：
⒈臺北縣娛樂稅徵收細則係臺北縣政府於89年8 月8 日重新
訂定，依娛樂稅法第6 條、臺北縣娛樂稅徵收細則第3 條規定，臺北縣政府擬訂之娛樂稅徵收率表，應提經議會通過。被告並未提出89年8 月8 日以後經臺北縣議會通過娛樂稅徵收率表之證明文件，依行政程序法第158 條規定，該徵收率表應屬無效。
⒉臺北縣娛樂稅徵收率表雖曾於81年6 月提請臺北縣議會議
決通過，然臺北縣娛樂稅徵收細則既然曾於89年重新訂定，即應重新送交臺北縣議會議決。
㈤違反行政程序法第8條：
⒈被告擅自曲解交通部74年1 月3 日之函文意思並據以為課
稅基礎，亦經交通部於89年4 月20日交路89字第OO4O38號函已明白表示：「僅係針對該纜車之安全檢查及其經營管理制度予以釋示，並非提供財稅機關課稅標準之用。且查自民國74年迄今逾15年餘，財稅機關並無因該函釋而改變其課稅方式，並查88年1 月22日臺北縣稅捐稽徵處業逕本於權責會同相關單位現場查勘認定不具娛樂性質。故本案財稅主管機關是否要對貴公司所經營之空中纜車課予娛樂稅問題，實非關本部權責，本部亦無重新釋示之需要」，可知交通部僅係針對纜車之安全檢查予以釋示，並非提供財稅機關課稅標準之用，故被告認定課稅之理由顯有違誤。
⒉交通部觀光局於92年4 月間亦曾就「纜車為大眾運輸工具
或機械遊樂設施之認定及其監督權屬問題」召集交通部路政司、法規委員會、運輸研究所、內政部營建署等單位開會討論，結論為：「依經濟部標準檢驗局69年1 月28公佈『中國國家標準』第5085號『架空索道』第3 點規定，『空中纜車』係指『使用閉鎖車箱型搬運器載運旅客及貨物之索道設施』，因此纜車應具有運輸工具之屬性」，此有內政部營建署92年6 月20日函文可稽。
⒊又依經濟部水利署臺北水源特定區管理局93年7 月2 日水
臺建字第09350034180 號函文所示：「二、．．．關於烏來空中纜車既為主題樂園區外設置交通運輸工具，非屬建築法第7 條所稱之機械遊樂設施已然明確並無疑義，自不宜再依機械遊樂設施管理辦法辦理。．．．主題樂園區外所設置之空中纜車，衡酌其已非單純作觀光遊憩使用，而具交通運輸功能，爰陳請交通部考量另行研訂法令予以規範。三、本案既經交通部觀光局召會研商結果至為明確，而烏來空中纜車乃位於雲仙樂園主題園區外，主要作用係做為接駁遊客進入園區內之主要交通運輸工具，．．．是該空中纜車既為主題樂園區外設置之交通運輸工具，非屬建築法所稱之機械遊樂設施已然明確並無疑義，本局自不宜依機械遊樂設施管理辦法規定辦理。四、．．．臺北縣政府意見略以：因雲仙樂園並無道路可及，故纜車係做交通運具使用而非遊樂設施，且該府並未發給任何纜車使用執照，故纜車非屬建築法第7 條所稱之機械遊樂設施，至為明確，建請依職權妥處。」⒋此外，交通部93年9 月10日交路字第0930052068之1 號函
檢附之行政院經濟建設委員會93年8 月23日都字第0930003817號函說明二、㈡：「前項纜車設置、管理相關法規未研訂完成前，本案烏來空中纜車之安全檢查工作，請經濟部水利署臺北水源特定區管理局暫參照機械遊樂設施管理辦法中有關安全檢查之規定賡續實施，以兼顧公共安全及業者權益．．．」，足見機械遊樂設施管理辦法，其目的僅為安全檢查之用，而非課徵娛樂稅之法源依據。既然在行政機關就纜車之性質尚未有確定共識前，被告及財政部即無理由逕行認定，片面改變以往行政機關之見解。
㈥違反平等原則：
⒈自53年至88年間，行政機關見解均認為原告所經營之空中
纜車係屬交通工具而非娛樂設施，因此僅課營業稅並免課娛樂稅。如謂原告所經營之空中纜車屬於娛樂設施，則更具有「娛樂性」之烏來遊樂區柴車、太平山碰碰車、阿里山登山觀光火車等，亦不見財政部責令地方財稅機關對之課徵娛樂稅。若政府機關經營之設施，即可免除娛樂稅之課徵，有違平等原則。
⒉娛樂稅為「行為稅」，且稅率較高，付稅人有娛樂行為始
課稅。原告所經營雲仙樂園，並非一票到底，消費者購買纜車票搭乘空中纜車係前往雲仙樂園休閒，原告僅係提供纜車供乘客搭乘前往，與一般遊客搭乘車輛或船舶前往遊樂場所相同，並非娛樂稅徵收之範圍。又園區內之機械遊樂設施已另有徵收娛樂稅，則不應針對纜車費及清潔維護費部分另行課徵娛樂稅。
㈦被告就應納娛樂稅部分之樂園清潔維護費及纜車來回費用
，其課徵娛樂稅之金額計算方式竟不相同。有關樂園清潔維護費之應課徵娛樂稅之金額（全票：52元；半票：38元），並未先行將百分之5 之營業稅及百分之10之娛樂稅扣除，致使娛樂稅由原本應內含票價之中變成外加百分之10之娛樂稅，應屬違誤。姑且不論本件應無需課徵娛樂稅，倘依照被告所提之稅額計算表，樂園清潔維護費課徵娛樂稅之金額應為全票45元、半票33元。其計算式如下：
⒈全票：80×0.65＝52
52÷（1＋10%＋5%）＝45⒉半票：60×0.63＝38
38÷（1＋10%＋5%）＝33入場券票價中課徵娛樂稅之金額應為全票109 元、半票71元，其計算式如下：
⒈全票：45＋64＝109⒉半票：33＋38＝71㈧為此，請求原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
四、被告答辯則以：㈠按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票
價或收費額徵收之：．．．六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者」；「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人」，分別為娛樂稅法第
2 條第1 項第6 款及第3 條所明定。㈡查原告所經營之空中纜車，原經交通部於74年1 月3 日以交
路（73）字第28977 號函示：「主旨：關於貴處（按：前台灣省交通處）函請釋示烏來空中纜車究係架空索道之運輸設備，抑為機械遊樂設施乙案，經本部73年12月21日邀請貴處內政部營建署、臺北縣政府及本部觀光局、參事室、路政司等有關單位開會研商，並獲致結論認為應屬機械遊樂設施，詳如附件會議紀錄，本案准照該項結論辦理，復請查照」，會議紀錄：「研商『烏來空中纜車究為架空索道之運輸設施，抑為機械遊樂設施』事宜會議紀錄．．．五、會議結論：
⑴烏來觀光事業股份有限公司纜車，位於烏來風景特定區內，通往雲仙樂園，依照『風景特定區管理規則』第2 條第1款、『觀光地區遊樂設施安全檢查辦法』第3 條第1 項第1款、第3 項及『機械遊樂設施管理辦法』第2 條規定，該纜車應屬吊纜式機械遊樂設施；其安全管理，應依『機械遊樂設施管理辦法』規定辦理；其經營管理則依『風景特定區管理規則』等有關規定辦理。．．．」，亦即交通部此際認定原告經營之空中纜車為機械遊樂設施。財政部遂於88年8 月27日以台財稅第000000000 號函釋規定原告經營之烏來空中纜車，既經交通部認屬機械遊樂設施，自應依法課徵娛樂稅。之後交通部並於89年4 月20日交路八九字第004038號函覆原告陳情，認原告所經營之空中纜車課徵娛樂稅問題，．．
．建議仍由財稅主管機關斟酌本於職權自行認定，而對上開74年1 月3 日交路（73）字第28977 號函亦認無重新釋示之需要。是被告依財政部上開函釋意旨，按娛樂稅法第2 條第
1 項第6 款「其他提供娛樂設施供人娛樂」之規定核定課徵娛樂稅，並無不合。
㈢另原告主張依經濟部水利署臺北水源特定區管理局93年7 月
2 日水臺建字第09350034180 號函說明二，明釋關於烏來空中纜車既為主題樂園區外設置交通運輸工具，非屬建築法第七條所稱之機械遊樂設施，自不宜再依機械遊樂設施管理辦法辦理，被告不可再依內政部頒發之機械遊樂設施管理辦法將空中纜車課徵娛樂稅云云。經查交通部93年8 月11日交路字第0930046650號函復鈞院（另案92年度訴字第4705號判決參照）查詢略以：「．．．二、內政部72年12月8 日發佈『機械遊樂設施管理辦法』後，依該辦法第2 條規定『本辦法所稱之機械遊樂設施，指遊樂業所設置之左列設施．．三、吊纜式機械遊樂設施：指纜車．．．』，烏來空中纜車符合上開規定。本部並於73年12月21日邀集內政部營建署等相關單位召開會議研商獲致結論認為烏來空中纜車應屬機械遊樂設施，．．．嗣後，本部曾多次函重申前開認定在案。．．
．至於有關課徵娛樂稅乙節，係由財稅主管機關本於權責認定。三、有關內政部營建署以本部觀光局92年4 月16日觀民字第0920011672號函附『纜車為大眾運輸工具或機械遊樂設施之認定及其監督權屬問題』會議紀錄『．．．主題遊樂園區所設置之空中纜車（如臺北市政府推動之北投纜車），衡酌其已非單純作觀光遊憩使用，尚具交通運輸功能，爰陳請交通部考量另行研訂法令予以規範。．．．』（註：觀光局此項意見本部並未同意），認為烏來空中纜車非屬機械遊樂設施，爰將中華民國電梯協會所送烏來空中纜車之定期安全檢查結果，移請本部主政乙案，鑑於烏來空中纜車管理似未涉及法令或事實變更，依行政程序法第11條規定管轄權恆定原則，本部認為宜由該管建築主管機關（經濟部水利署臺北水源特定區管理局）賡續主政」是以，烏來空中纜車究定位為運輸工具或係遊樂設施，主管機關交通部並未同意其所屬觀光局有關具交通運輸功能之意見，且未變更其前所認為遊樂設施之見解，而財政部亦未變更其參酌交通部意見後，於88年8 月27日以台財稅第000000000 號函核示原告經營之烏來空中纜車，應依法課徵娛樂稅之見解，被告依財政部之函釋課徵娛樂稅，並無違誤。
㈣又娛樂稅法第6 條於81年4 月6 日修正發佈其徵收率，改由
直轄市及縣（市）政府視地方實際情形，提經同級民意機關通過，報請財政部核備後實施，臺北縣娛樂稅徵收率業於81年6 月提請臺北縣議會第12屆第12次臨時會第3 次會議議決通過，並經報請財政部核備後，於同年7 月1 日施行，其後娛樂稅徵收率雖有數次修正，迄至92年3 月最近1 次修正，本件「空中纜車」所應適用之娛樂稅稅率即「其他提供娛樂設施供人娛樂者課徵百分之10」均未有改變，此有臺北縣政府92年2 月27日北府消字第09200110801 號函為證。雖然臺北縣娛樂稅徵收細則於89年8 月8 日公佈，並追溯至同年7月1 日施行，然其第3 條有關徵收率應提經議會通過之規定，與娛樂法第6 條規定並無不同，僅是重申娛樂稅法第6 條之規定而已。上開臺北縣娛樂稅徵收率於81年6 月提請臺北縣議會第12屆第12次臨時會第3 次會議議決通過，並經報請財政部核備之臺北縣娛樂稅徵收率百分之10自仍有效。原告主張臺北縣娛樂稅徵收率表雖曾於81年6 月提請臺北縣議會議決通過，然臺北縣娛樂稅徵收細則既然曾於89年重新訂定，即應重新送交代表最新民意機關之議會議決云云，並不足採。
㈤本件系爭空中纜車位於烏來風景特定區內，通往烏來雲仙樂
園，該樂園設置在烏來鄉南勢溪南、北兩岸山麓，並由原告架設空中纜車起點在北岸、終點在南岸樂園內，南北麓地理位置雖在南勢溪兩岸，然遊客搭乘纜車時已將兩山麓連為一體，遊客所購「空中纜車暨樂園入場券」，該票券價即內含「入園費」及「清潔維護費」，此有原處分卷內所附原告入園售票口牌示「全票220 元、半票150 元，含纜車來回、雲仙入園券」之照片及票券全票220 元（內含清潔維護費80元）之入場券為證，原告對遊客進入雲仙樂園既未另外收取門票，原告亦未單獨出售搭乘空中纜車之車票，足認消費者購買入場券搭乘空中纜車之時，已進入原告之娛樂服務範圍內，再依原處分卷所附原告之電腦網頁，專門介紹其系爭空中纜車，且有多張從不同多角度所攝之系爭空中纜車，空中纜車顯係原告招攬遊客之重要賣點，足見系爭空中纜車亦為原告經營雲仙樂園所一併提供之娛樂機能，屬園內遊樂設施之一部分，二者具有不可分性，被告就空中纜車部分，與雲仙樂園為合一認定，並依照財政部88年8 月27日台財稅第000000000 號函釋予以課徵娛樂稅，自無不合。原告主張烏來空中纜車因地制宜為當地最經濟之交通工具一節，亦不能否認定其為原告經營雲仙樂園所一併提供之娛樂機能，屬園內遊樂設施部分，二者具有不可分性之事實。
㈥被告根據原告94年1 月娛樂稅自動報繳娛樂稅申報表所載，
當期使用票券為全票6,657 張、優待票56張、半票3,797 張，票價分別為全票220 元、優待票175 元、半票150 元，有關入場券票價內含項目有：纜車來回費用、保險費、入園費及樂園清潔維護費，按財政部83年6 月15日台財稅第000000
000 號函釋規定：「主旨：機動遊藝樂園等娛樂場所向顧客收取入園費（門票）外，另以『清潔維護費』名義向顧客收取費用，准併同入園費（門票）課徵娛樂稅。說明：二、主旨所釋應併課娛樂稅之『清潔維護費』，如娛樂場所包含應稅及免稅娛樂項目者，應按其應稅及免稅收費額，計算其應稅部分佔全部收費之比例課徵娛樂稅」。入場券票價實際內含樂園清潔維護費分別為全票80元、半票60元；再原告所經營雲仙樂園中，應徵娛樂稅部分有7 個項目：海盜船80元、搖擺呼拉40元、空中單車80元、飛碟40元、碰碰車80元、魔幻館40元、古堡全票80元（半票50元），合計應稅部分分別為全票440 元、半票410 元，另免徵娛樂稅部份有3 個項目：射箭80元、划船90元、漆彈60元，合計免稅金額230 元，依財政部上開函釋計算，其全票、半票應稅部分佔全部收費之比例分別約為百分之65、百分之64，經計算後，樂園清潔維護費中，全票52元部分、半票38元部分應課徵娛樂稅，另有關入園費（全票65元，優待票、半票均為45元）部分，因園內遊藝設施已課徵娛樂稅，不再課徵娛樂稅，而保險費則非屬娛樂稅課徵範圍。是以，入場券票價扣除樂園清潔維護費、保險費、入園費後，所餘即為纜車來回費用所佔金額，分別為全票74元、半票44元，經減除內含之娛樂稅、營業稅後，得全票64元、半票38元，應課徵娛樂稅。按上開應課徵娛樂稅之樂園清潔維護費及纜車來回費用部分，全票116 元、半票76元；至於優待票部分，按原告當期申報資料纜車來回費用優待票價115 元，占全票票價140 元之比例百分之82，計算後得優待票價為95元；則以全票116 元、優待票95元、半票76元，並依其當期分別所販售票數（全票6,657 張，優待票56張，半票3,797 張），核計94年1 份樂園清潔維護費及纜車來回費用應補徵娛樂稅額為106,610 元，固非無據。
㈦惟查上開所核算之應補徵娛樂稅額，其中有關樂園清潔維護
費部分原核定每張票券應課稅金額為全票52元、半票38元，漏未考量該項費用內含之娛樂稅及營業稅，核屬計算錯誤，應予變更為每張票券課徵之樂園清潔維護費為全票45元、半票33元，從而本件原原核定補徵娛樂稅106,610 元應變更為100,028 元。是以，原核定補徵原告娛樂稅在100,028 元範圍內，於法有據，逾此範圍部分，於法未合，應予撤銷。
㈧綜上所陳，原告之訴應認為部分有理由，請求撤銷原處分超過100,028 元部分，並駁回原告其餘之訴。
五、按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之．．．六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者」；「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人」；「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定娛樂稅徵收率，提經直轄市及縣（市）民意機關通過，報請或層轉財政部核備」，為娛樂稅法第2 條第1 項第6 款、第
3 條及第6 條所明定。又「機動遊藝樂園等娛樂場所向顧客收取入園費（門票）外，另以『清潔維護』名義向顧客收取費用，准照貴廳所擬併同入園費（門票）課徵娛樂稅」，財政部83年6 月15日台財稅字第831596600 號函釋參照，核其意旨係財政部基於主管權責，就業者收取清潔維護費之內涵及性質所為之解釋，於法尚無違誤，自得予以援用。
六、本件原告經營之空中纜車業務，經交通部會商決議，該空中纜車為「機械遊樂設施」；財政部乃據此以88年8 月27日台財稅第000000000 號函示，該空中纜車應依法課徵娛樂稅。
被告即依原告營業稅申報資料開單課徵94年1 月娛樂稅106,
610 元等事實，為兩造所不爭執，並有稅額繳款書、財政部上開公函各一件附卷可憑，堪予認定。
七、經查，本件被告係依據原告營業稅申報資料予以審核，補徵原告94年1 月娛樂稅，依原告自動報繳娛樂稅申報表所載，當期使用票券為全票6,657 張、優待票56張、半票3,797 張，票價分別為全票220 元、優待票175 元、半票150 元，入場券票價內含項目有：纜車來回費用、保險費、入園費及樂園清潔維護費，被告就此票價結構中之纜車來回費用、樂園清潔維護費，按臺北縣政府擬訂之娛樂稅徵收率表規定之稅率核計娛樂稅。兩造對此所爭執者，在於㈠臺北縣政府擬訂之娛樂稅徵收率表，未在臺北縣娛樂稅徵收細則89年重新訂定後，再送交臺北縣議會議決，是否違法無效？㈡原告所經營之「空中纜車」，是否為娛樂稅法第2 條第1 項第6 款規定所稱之「其他提供娛樂設施供人娛樂」之範圍，而應對於纜車來回費用課徵娛樂稅？㈢樂園清潔費，是否亦屬於娛樂稅課徵之項目？被告計算所得之清潔維護費，有無將內含之5%營業稅及10% 之娛樂稅予以扣除？本院判斷如下。
八、娛樂稅法第6 條於81年4 月6 日修正發佈，其徵收率改由直轄市及縣（市）政府視地方實際情形，提經同級民意機關通過，報請財政部核備後實施，臺北縣娛樂稅徵收率業於81年
6 月提請臺北縣議會第12屆第12次臨時會第3 次會議議決通過，並經報請財政部核備後，於同年7 月1 日施行，其後娛樂稅徵收率雖有數次修正，迄至92年3 月最近一次修正，被告主張本案「空中纜車」所應適用之娛樂稅稅率即「其他提供娛樂設施供人娛樂者課徵百分之10」均未有改變，此有84年6 月1 日起施行之「臺北縣娛樂稅徵收率」表、臺灣省政府財政廳81年8 月1 日81財稅三字第68458 號函、臺北縣議會81年6 月18日北12會恩議乙字第11074 號函及92年3 月1日起施行之「修正臺北縣娛樂稅徵收率表」各一件附於原處分卷可憑。是以，臺北縣娛樂稅徵收率既已於81年6 月提請臺北縣議會第12屆第12次臨時會第3 次會議議決通過，並報請財政部核備，即已符合娛樂稅法第6 條之規定，為合法有效之法規命令，且該稅率迄今未變，自不因臺北縣政府依娛樂稅法第17 條 之授權所制定娛樂稅徵收細則在後，而影響其效力。原告主張應再送交最新民意組成之縣議會通過，尚屬無據。
九、關於空中纜車來回之爭議：㈠關於系爭空中纜車，是否僅屬交通工具，非遊樂設施：
⒈原告自53年間開始營運，臺灣省觀光事業委員會於53年3
月16日以台觀設字第0481號通知中載明：「纜車係交通事業，交通處為主管機關，應向該處辦理申請營業許可」，前臺灣省政府交通處於72年8 月17日以72交觀字第39267號函說明二：「查貴公司經營之烏來空中纜車，係為溝通南勢溪兩岸之主要工具，前奉交通部51年交路字第2849號令應依民營公用事業監督條例辦理，並以本處為地方監督機關，．．．，且該纜車一次載客91人，純為溝通南勢溪兩岸之主要交通工具，應非娛樂設施」，前臺灣省稅務局於72年9 月6 日以72稅三字第51801 號函：「貴轄烏來觀光事業股份有限公司之空中纜車，既經派員查明確屬交通工具，非屬娛樂設施，依法應免徵娛樂稅乙案，准予備查」，臺北縣稅捐稽徵處於88年3 月8 日以88北縣稅消字第371587號函謂：「二、該空中纜車之營運情形自53年營運以來猶未改變，亦與本處72年9 月1 日北縣稅三字第9305
3 號函查屬交通工具報請鈞局核備之情形相同，是仍認定為交通工具不具娛樂設施性質，依法僅課營業稅並免課娛樂稅，．．」，是原告所經營之空中纜車，自53年營運迄88年3 月間，被告均未課徵娛樂稅。
⒉嗣交通部於74年1 月3 日以交路（73）字第28977 號函：
「主旨：關於貴處函請釋示烏來空中纜車究係架空索道之運輸設備，抑為機械遊樂設施乙案，經本部73年12月21日邀請貴處內政部營建署、臺北縣政府及本部觀光局、參事室、路政司等有關單位開會研商，並獲致結論認為應屬機械遊樂設施，詳如附件會議紀錄，本案准照該項結論辦理，復請查照」，會議紀錄：「研商『烏來空中纜車究為架空索道之運輸設施，抑為機械遊樂設施』事宜會議紀錄．．．五、會議結論：⑴烏來觀光事業股份有限公司纜車，位於烏來風景特定區內，通往雲仙樂園，依照『風景特定區管理規則』第2 條第1 款、『觀光地區遊樂設施安全檢查辦法』第3 條第1 項第1 款、第3 項及『機械遊樂設施管理辦法』第2 條規定，該纜車應屬吊纜式機械遊樂設施；其安全管理，應依『機械遊樂設施管理辦法』規定辦理；其經營管理則依『風景特定區管理規則』等有關規定辦理。．．」，亦即交通部此際認定原告經營之空中纜車為機械遊樂設施。財政部因而於88年8 月27日以台財稅第000000000 號函釋：「臺北縣烏來觀光事業股份有限公司經營之烏來空中纜車，既經交通部認屬機械遊樂設施，自應依法課徵娛樂稅，請查照」，交通部並於89年4 月20日交路89字第004038號函覆原告陳情，認其對上開74年1 月3日以交路（73）字第28977 號函無庸從新釋示。原告主張交通部非認定原告經營之纜車是屬於機械遊樂設施云云，殊有誤會。
⒊雖然交通部觀光局92年4 月16日觀民字第0920011672號函
送會議記錄：「玖、決議：一、目前主題樂園內所設置之空中纜車，主要功能為觀光遊憩使用，安全維護之檢查機制，依行政院核定『維護公共安全方案』、『觀光及遊樂地區經營管理與安全維護督導考核作業要點』等相關規定辦理。二、依經濟部標準檢驗局69年1 月28日公佈『中國國家標準』第5085號『架空索道』第3 點規走，『空中纜車．．．』係指『使用閉鎖車箱型搬運器載運旅客或旅客及貨物之索道設施．．．』，因此纜車應具有運輸工具之屬性。故未來於主題樂園區外所設置之空中纜車（如臺北市政府推動之北投纜車），衡酌其已非單純作觀光遊憩使用，而具交通運輸功能爰陳請交通部考量另行研訂法令予以規範」，經濟部水利署臺北水源特定區管理局93年7 月
2 日亦以水臺建字第09350034180 號函：「經內政部認定烏來空中纜車既為主題樂園區外設置交通運輸工具，非屬建築法第7 條所稱之機械遊樂設施，自不宜再依機械遊樂設施管理辦法辦理。另有關纜車為大眾運輸工具或機械遊樂設施之認定及其監督權屬問題，業經交通部觀光局召會研商，依交通部觀光局92年4 月16日觀民字第0920011672號函送會議記錄玖、二業已明確載明『主題樂園區外所設置之空中纜車（如臺北市政府推動之北投纜車）衡酌其以非單純作觀光遊憩使用，而具交通運輸功能』爰陳請交通部考量另行研定法令予以規範，該局（臺北水源特定區管理局）於管轄期間並未發給任何纜車使用執照」。然交通部93年8 月11日交路字第0930046650號函復本院另案查詢時表示：「．．．二、內政部72年12月8 日發佈『機械遊樂設施管理辦法』後，依該辦法第2 條規定『本辦法所稱之機械遊樂設施，指遊樂業所設置之左列設施．．．三、吊纜式機械遊樂設施：指纜車．．．』，烏來空中纜車符合上開規定。本部並於73年12月21日邀集內政部營建署等相關單位召開會議研商獲致結論認為烏來空中纜車應屬機械遊樂設施，．．．嗣後，本部曾多次函重申前開認定在案。．．．至於有關課徵娛樂稅乙節，係由財稅主管機關本於權責認定。三、有關內政部營建署以本部觀光局92年
4 月16日觀民字第0920011672號函附『纜車為大眾運輸工具或機械遊樂設施之認定及其監督權屬問題』會議紀錄『．．．主題遊樂園區所設置之空中纜車（如臺北市政府推動之北投纜車），衡酌其已非單純作觀光遊憩使用，尚具交通運輸功能，爰陳請交通部考量另行研訂法令予以規範。．．．』（註：觀光局此項意見本部並未同意），認為烏來空中纜車非屬機械遊樂設施，爰將中華民國電梯協會所送烏來空中纜車之定期安全檢查結果，移請本部主政乙案，鑑於烏來空中纜車管理似未涉及法令或事實變更，依行政程序法第11條規定管轄權恆定原則，本部認為宜由該管建築主管機關（經濟部水利署臺北水源特定區管理局）賡續主政。惟本案經本部、內政部營建署及經濟部水利署臺北水源特定區管理局多次協調未有明確成果，為釐清該纜車定位及主管權責，本部爰依行政程序法第14條第1 項．．規定，以93年7 月6 日交路字第0930007027號函報請行政院核示．．．」，93年9 月10日再以交路字第093005206811號於另案再函復本院表示：「．．．二、內政部72年12月8 日發佈『機械遊樂設施管理辦法』後，關於烏來空中纜車設施定位及主管權責疑義乙案行政院核覆情形．．請照本院經濟建設委員會協商結論辦理，本部刻遵示就纜車設置、管理相關法規研議中。檢附行政院經濟建設委員會協商結論：．．．本案於本（93）年8 月3 日邀集鈞院公共工程委員會、內政部、交通部、經濟部等相關機關協商，獲致結論如次：㈠為配合未來高山纜車之設置與管理，請交通部於半年內研訂完成纜車設置管理相關法規，以維法制。㈡前項纜車設置管理相關法規未研訂完成前，本案烏來空中纜車之安全檢查工作，請經濟部水利署臺北水源特定區管理局暫參照機械遊樂設施管理辦法中有關安全檢查之規定賡續實施，以兼顧公共安全及業者權益；俟交通部完成纜車設置管理相關法規研訂後，檢討納入據以妥善管理」，足見原告之烏來空中纜車究為運輸工具或屬於遊樂設施，主管機關交通部並未同意其所屬觀光局有關具交通運輸功能之意見，並未變更其之前認定系爭空中纜車為遊樂機械設施之見解。因而財稅主管機關財政部參酌交通部意見後，於88年8 月27日以台財稅第000000000 號函釋原告經營之烏來空中纜車，應依法課徵娛樂稅，自屬有據。而被告對原告在財政部88年8 月27日台財稅第000000000 號函釋作成前，因前臺灣省稅務局72年9 月6 日72稅三字第51801 號函，未對原告經營之系爭空中纜車課徵娛樂稅，是依稅捐稽徵法第1 條之1 規定，財政部88年8月27日台財稅第000000000 號函釋應自其作成後適用（不能溯及適用），此已顧及原告之信賴，應予敘明（本件是94年1 月期娛樂稅，應適用該函釋）。
㈡再者，系爭空中纜車位於烏來風景特定區內，通往烏來雲仙
樂園，該樂園設置在烏來鄉南勢溪南、北兩岸山麓，並由原告架設空中纜車起點在北岸、終點在南岸樂園內，南北麓地理位置雖在南勢溪兩岸，然遊客搭乘纜車時已將兩山麓連為一體，遊客所購「空中纜車暨樂園入場券」，該票券價即內含「入園費」及「清潔維護費」，此於兩造間多起娛樂稅訴訟為本院各該判決所認定。是以，原告對遊客進入雲仙樂園既未另外收取門票，原告亦未單獨出售搭乘空中纜車之車票，足認消費者購買入場券搭乘空中纜車之時，已進入原告之娛樂服務範圍內，又空中纜車之各個俯仰角度可以有更為廣泛之景觀視野，自屬原告招攬遊客之重要賣點，足見系爭空中纜車亦為原告經營雲仙樂園所一併提供之娛樂機能，屬園內遊樂設施部分，二者具有不可分性。被告就空中纜車部分與雲仙樂園為合一認定，並依照前揭88年8 月27日以台財稅第000000000 號函釋予以課徵娛樂稅，自無不合。原告主張烏來空中纜車因地制宜為當地最經濟之交通工具一節，亦不能否認定其為原告經營雲仙樂園所一併提供之娛樂機能，屬園內遊樂設施部分，二者具有不可分性之事實。
㈢是以，空中纜車既具有娛樂機能，被告將票價中屬於搭乘纜車之費用核課娛樂稅，自無違誤。
十、又查，上開票價結構所含之樂園清潔費部分，與娛樂行為有客觀上之關連，應可認為遊客娛樂後所必然產生之費用，前揭財政部83年6月15日函釋認為就此部分應課予娛樂稅，自屬合理可採。是被告就清潔費部分依上開函釋，按雲仙樂園內部遊樂設施應稅、免稅娛樂項目之比例予以課徵娛樂稅，即屬正當。惟查，被告所核算之應補徵娛樂稅額，其中有關樂園清潔維護費部分原核定每張票券應課稅金額為全票52元、半票38元，漏未考量該項費用內含之娛樂稅及營業稅，而有計算錯誤之情事，自為被告所自承，是本件娛樂稅自有此計算錯誤之違誤。
、綜上所述，本件被告認定原告販售之入園票券中所含之纜車來回費用，因纜車具有娛樂性質，應為課徵娛樂稅之對象；清潔維護費則因與娛樂活動具有不可分之關聯，而以園區內部遊樂設施應稅部分所佔比例計算所得之費用為核課娛樂稅之對象，按臺北縣政府擬訂之娛樂稅徵收率表規定之稅率10% 核計娛樂稅，固無違誤，惟被告自承原核定應納稅額中，尚有未將清潔維護費應課稅部分扣除內含之娛樂稅、營業稅之錯誤，足認系爭課稅處分即有計算錯誤之違法，訴願決定未就此部分予以糾正，亦非妥適。而系爭課稅處分之作成尚涉及被告之專業計算。是以，原告主張纜車、清潔維護費不應核課娛樂稅固不可採，惟原處分既有計算錯誤之違誤，原告訴請撤銷系爭課稅處分及訴願決定，仍屬有理，爰由本院予以撤銷，由被告另為適法之處分。又本件為簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論，逕為判決，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第233 條第1 項、第236 條，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 2 月 27 日
第四庭法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 96 年 2 月 27 日
書記官 楊 怡 芳