臺北高等行政法院判決
95年度簡字第00361號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上
送達代收人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年10月24日台財訴字第09400433280號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及復查決定關於核定增列取自群光電子公司之權利金所得3,000,000元部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）92年度綜合所得稅結算申報，申報取自群光電子股份有限公司（以下簡稱群光電子公司）之權利金所得新臺幣（下同）3,000,000 元為免稅所得，經被告以該權利金所得非屬免稅所得，併課原告92年度綜合所得總額為3,182,332 元，綜合所得淨額為2,816,603 元，補徵稅額80,106元。原告不服，申請復查，經被告於94年5 月26日以財北國稅法字第0940254744號復查決定書駁回，原告仍不服，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
1.訴願決定、復查決定及原處分關於核定增列取自群光電子公司之權利金所得3,000,000元，併課原告92年綜合所得稅，補徵稅額80,106元部分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明：
1.駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：系爭300萬元是否屬行為時促進產業升級條例第9條所稱提供使用之權利金，或售與使用所得之收入？㈠原告主張之理由：
1.原告與群光電子公司於86年間簽訂有專利授權契約書乙紙，內容略為：「一、甲方（即原告）同意授權乙方（即群光電子公司）實施甲方所有之中華民國新型第96222 號『架橋式電腦案件開關』於筆記型電腦鍵盤上。二、授權期間：自中華民國86年2 月24日起至中華民國91年2 月24日止。三、授權金：乙方同意每販售壹台『筆記型電腦鍵盤』給付甲方新台幣陸圓整以為授權金，如於授權之有效期間內乙方累計販售『筆記型電腦鍵盤』不足參佰萬台時，乙方同意除原授權金外，再給付甲方新台幣陸佰萬圓整以為補償…。」嗣因群光電子公司販賣數量未達約定數量，遂再約定群光電子公司先行給付其中參佰萬元之權利金，並延展授權期間，再視延展期間之銷售情形決定群光電子公司是否應給付參佰萬元之權利金，因而又簽訂專利授權契約書附約一紙，內容略為：「二、茲經雙方同意延展授權期限至92年2 月24日止，保證數量同主約第三條所述之販售量標準。…四、本約屆滿時若乙方販售未達合約所訂之保證數量，乙方於五日內支付權利金參佰萬元於甲方，支付時並依法代扣繳15% 之所得。如甲方符合稅務減免規定時，乙方同意配合其減免額辦理扣繳…。」檢呈專利授權契約書暨附約影本各乙紙供參，今因群光電子公司於延展授權期限至92年2 月24日屆滿時仍未達合約所訂之保證數量，故群光電子公司支付權利金300 萬元於原告。
2.按「中華民國國民以自己之創作或發明，依法取得並登記之專利權或電腦程式著作之著作權，提供或出售予中華民國境內公司使用，經目的事業主管機關核准者，其提供該公司使用所得之權利金，或售與該公司使用所得之收入，免予計入綜合所得額課稅。」行為時促進產業升級條例第
9 條定有明文。行為時促進產業升級條例施行細則第25條雖明定：「依前條申請適用本條例第9 條免納所得稅之專利權或電腦程式著作之著作權，應符合下列規定：…三、提供或出售專利權或電腦程式著作之著作權之價款，應符合客觀公證之市場行情資訊。」惟按：
⑴價款是否符合「客觀公正市場行情」乙節，除應參酌權
利金之金額以外，復應考量授權期間之長短，單憑權利金金額作為全案判斷依據，難免失之於偏頗。自上揭專利授權契約書及附約內容觀之，原告與群光電子公司間關於系爭專利權利金之給付標準，其契約真意，係視群光電子使用系爭專利生產之筆記型電腦實際販售數量而有不同，亦即，授權期間內販售數量達300 萬台時，按實際販售數量以每台6 元計算權利金，販售數量未達30
0 萬台時，則除按實際販售數量以每台6 元計算以外，再加付600萬元之權利金。
⑵進而可知：權利金以每台6 元計算此項標準，係針對授
權期間內實際販售數量已達300 萬台之情形為評估後所制訂，並非一概適用於所有情形。當實際銷售數量低於
300 萬台時，若仍以每台6 元計算權利金，此價款即屬偏低，針對此種情形，遂約定群光電子公司應再支付6,000,000元權利金與原告，參見專利授權契約書附約第4條。依上揭約定之形式上內容及實質上意義而為解釋，此項6,000,000元之給付，不論其名稱為何、如何給付，性質仍屬權利金，而衡諸授權期間長達6年之情形，其數額亦不得謂與客觀公正市場行情不符，應合於行為時促進產業升級條例第9條規定，得免予計入綜合所得額課稅。
⑶又提供專利權取得之價款，其性質為何，應視客觀情形
及契約當事人之真意而定之，原不得拘泥於契約文字，蓋因契約當事人並非熟於法律之人，其用字遣詞並不嚴謹，自亦不得使其因此蒙受不利益。系爭專利授權契約書雖稱「補償」云云，其真意仍在使原告得因系爭專利授權而至少獲得一定價款，亦即，關於「未達約定數額，除按實際販售數量每台給付6元外，再給付6,000,000元」與「達約定數額按實際販售數量每台給付6元」等約定，均屬當事人間約定之授權金給付方式，按實際情形而異其適用，二者並無不同。從而，群光電子公司依前揭授權契約所給付之系爭3,000,000元，其性質仍屬權利金，並非所失利益，一併敘明。
3.經查：⑴系爭3,000,000元之權利金所得，為群光電子公司給付
之第2筆3,000,000元權利金部分，第1筆3,000,000元權利金部分已經鈞院於95年4月27日作成95年度簡字第00016號判決，判決主文為：訴願決定及原處分（復查決定）關於核定增列原告取自群光電子股份有限公司之權利金所得新台幣參佰萬元部分均撤銷。
⑵關於原告以系爭專利提供群光電子公司生產製造筆記型
電腦鍵盤所取得之收入2,119,488 元部分，業獲被告92年4 月29日財北國稅審二字第0920206399號函，依據行為時產業升級條例第9 條規定，准予免納所得稅在案，一併檢呈前揭函供參。
⑶原告與群光電子公司間關於系爭專利之授權期間長達6
年，期間群光電子公司使用系爭專利生產之筆記型電腦實際販售數量僅有353,248 台，販售量明顯過低，未達預估販售量之4 成，故群光電子公司除按販售數量給付權利金2,119,488 元以外，並於原訂授權期間屆滿時支付系爭權利金300萬元之權利金予原告。此項300萬元之權利金收入與先前2,119,488元之權利金收入，並無不同，核屬原告提供專利權與群光電子公司使用之所得，其數額亦符合客觀公正之市場行情，自得同時援引行為時促進產業升級條例第9條規定及被告前揭函免納所得稅。
⑷訴願決定書略以：「…是依其相關契約真意及群光電子
公司入帳說明，系爭所得300萬元實為群光電子公司因累計販售未達300萬台時，依約給付訴願人之履約保證金，核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，原處分機關復查決定乃轉為其他所得，惟不影響本件綜合所得稅之核定，應予維持。」顯係對於原告取自群光電子公司之300萬元所得之性質有所誤認，對於系爭專利權授權契約書附約內容又漏未審核，所為之訴願決定不能謂為適法。
4.綜上所陳，訴願決定、復查決定及原處分關於核定通知書核定增列取自群光電子公司之權利金所得3,000,000 元，併課原告92年度綜合所得稅，補徵稅額80,106元部分，應予撤銷。
㈡被告主張之理由：
1.按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：…第5 類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得：…第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。…」為行為時所得稅法第14條第1 項第5 類及第10類所明定。又「前項專利權或電腦程式著作之著作權之提供或出售予中華民國境內公司使用時，原告得向目的事業主管機關申請核發適用本條例第9 條之證明文件，再向戶籍所在地之稅捐稽徵機關辦理免予計入綜合所得額課稅。」、「依前條申請適用本條例第9條 免納所得稅之專利權或電腦程式著作之著作權，應符合下列規定：…三、提供或出售專利權或電腦程式著作之著作權之價款，須符合客觀公正之市場行情資訊。」分別為行為時促進產業升級條例施行細則第24條及25條所明定。復按「…訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第14條第1 項第9 類規定之其他所得，應依法課徵所得稅。三、所稱損害賠償性質不包括民法第216 條第1 項規定之所失利益。」為財政部83年6 月16日台財稅第000000000 號函所明釋。
2.本件原告與群光電子公司於86年6 月1 日就「架橋式電腦按鍵開關」專利權簽訂契約，授權期間自86年2 月24日至91年2 月14日止，群光電子公司同意每販售1 台「筆記型電腦鍵盤」給付6 元為授權金，如於授權期間內累計販售未達300 萬台時，除原授權金外，再給付原告6,000,000元以為補償。群光電子公司於86年2 月24日及88年8 月24日分別開立300 萬元即期支票予原告作為履約保證金，另雙方於91年2 月25日同意延展授權期限至92年2 月24日，並於該約屆滿時，該公司販售未達合約所訂之保證數量，則於5 日內支付權利金300 萬元。被告依該公司開立之扣繳憑單，增列其權利金所得300 萬元，併課原告92年度綜合所得稅，補徵稅額80,106元。
3.經查被告依據經濟部工業局於87年11月13日以經（87）工字第87890679號函復「核有需要」，及財政部臺灣省北區國稅局新莊稽徵所91年6月19日北區國稅新莊審第0000000000號函，以群光電子公司每銷售1台使用專利所生產之筆記型電腦鍵盤僅需支付6 元權利金，所支付之金額僅佔於市場購買類似產品單價之1.7%，其支付之權利金2,119,48
8 元尚屬合理，乃於92年4 月29日以財北國稅審二字第0920206399號函，核准原告以自行創作之「架橋式電腦按鍵開關」專利權，提供予群光電子公司供生產製造「筆記本型電腦鍵盤」所取得之權利金收入2,119,488 元（即每銷售1 台電腦鍵盤給付6 元乘以總銷售數量）免納所得稅。
次查，原告與群光電子公司簽訂之契約書明定權利金給付係依銷售筆記本型電腦銷售量，群光電子公司保證至少銷售30 0萬台，若未達保證數量，原告得沒收600 萬元以為補償，此有86年2 月24日簽訂之約定書及86年6 月1 日訂定之專利授權契約書附卷可稽，且雙方於91年2 月25 日同意延展授權期限至92年2 月24日，並約定於該約屆滿時，該公司販售未達合約所訂之保證數量，則於5 日內支付權利金300 萬元，此亦有卷附91年2 月25日專利權附約可稽，系爭權利金300 萬元係補償原告未能取得18,000,000元權利金（3,000,000 ×6=18,000,000）所失之利益，究其性質為民法216 條所失利益，核屬其他所得性質，應予轉正，惟不影響本件綜合所得稅之核定；又群光電子公司92年度支付原告之300 萬元，以攤銷費用－權利金科目入帳，其入帳說明為甲○○NB架橋式按鍵開關保證金，該公司亦於86年2 月24日及88年8 月24日分別開立300 萬元即期支票予原告，顯見系爭所得係為確保合約之履行，於群光電子公司違約即銷售未達保證數量時，原告則取得系爭違約補償金。又原告依首揭促進產業升級條例規定，檢據申經被告核准免納所得稅之權利金為2,119,488 元，有卷附個人專利權電腦程式著作權之收入免稅審查（更正）報告表及新莊稽徵所92年9 月9 日北區國稅新莊二字第0921026557號函可稽，是系爭300 萬元並非申經核准免納所得稅之收入，被告併課系爭所得，發單補徵稅額80,106元，並無不合。
理 由
一、按行政訴訟法第229條第1項所定適用簡易程序之數額，業經司法院以92年9月17日院台廳行一字第23681號令增至20萬元，並定於93年1月1日實施。本件原告爭執之金額未逾20萬元，自屬應適用簡易程序事件，爰不經言詞辯論而為判決。
二、本件訴訟進行中，被告之代表人已由張盛和變更為許虞哲，此有行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號令在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
三、按所得稅法第14條第1項第5類及第10類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：…第五類：
租賃所得及權利金所：凡以財產出租之租金所得，…或專利權、商標權、著作權、祕密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得：…第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。…」又按行為時促進產業升級條例第9條規定：「中華民國國民以自己之創作或發明，依法取得並登記之專利權或電腦程式著作之著作權，提供或出售予中華民國境內公司使用，經目的事業主管機關核准，其提供該公司使用之權利金，或售與該公司使用所得之收入，免予計入綜合所得額課稅。」
四、本件兩造不爭原告與訴外人群光電子公司於86年6 月1 日簽訂專利授權契約書，同意該公司實施原告所有「架橋式電腦按鍵開關」專利於筆記型電腦鍵盤上，復於91年2 月25日簽訂附約，延展合約授權期限至92年2 月24日止，92年度群光電子公司因未銷售未達300 台，乃給付300 萬元予原告，此有專利授權契約書、附約、各類所得扣繳暨免扣繳憑單在原處分卷可稽，堪認為真實。
五、是本件之爭執，在於系爭300萬元是否屬行為時促進產業升級條例第9條所稱提供使用之權利金，或售與使用所得之收入？
六、經查：㈠按稅捐之課徵既以人民在私法（民商法）經濟活動成果為標
的，是稅法上有關稅捐債務的判定，亦必須尊重人民在私法上權利義務歸屬之形成自由，只要不牽涉到濫用私法制度中法律形成之可能性，刻意選擇與經濟歷程不相當的法律形式來安排財產之使用及交換方式之稅捐規避行為，不應為了稅法上之目的，而介入人民在私法（民商法）上之經濟活動，合先指明。
㈡本件觀諸原告與群光電子公司於86年6月1日簽訂專利授權契
約書內容所載：「一、甲方（即原告）同意授權乙方（即群光電子公司）實施甲方所有之中華民國新型第96222號『架橋式電腦案件開關』於筆記型電腦鍵盤上。二、授權期間：
自86年2月24日起至91年2月24日止。三、授權金：乙方同意每販售壹台『筆記型電腦鍵盤』給付甲方新台幣6 元整以為授權金，如於授權之有效期間內乙方累計販售『筆記型電腦鍵盤』不足300 萬台時，乙方同意除原授權金外，再給付甲方新台幣600 萬元整以為補償，絕無異議。」及嗣於91年2月25日簽訂專利授權契約書附約內容記載：「茲就『架橋式電腦按鍵開關』專利授權合約書增定附約，雙方約定附約條款如下：…二、茲經雙方同意延展授權期限至92年2 月24日止，保證數量同主約第3 條所述之販售量標準。…四、本約屆滿時若乙方販售未達合約所訂之保證數量，乙方於5 日內支付權利金300 萬元於甲方，支付時並依法代扣繳15% 之所得。如甲方符合稅務減免規定時，乙方同意配合其減免額辦理扣繳…。」可知原告與群光電子公司間關於系爭專利權利金之給付標準，係視該公司使用系爭專利生產之筆記型電腦實際販售數量而有不同，即授權期間內販售數量達300 萬台時，按實際販售數量以每台6 元計算權利金，然販售數量如未達3 00萬台時，除按實際販售數量以每台6 元計算以外，於附約延展之授權期限內則再加付300 萬元，衡諸前揭約定內容，旨在於使原告於延展期限內取得之專利授權金不得少於300 萬元，是前開300 萬元之給付，不論其名稱為何及如何給付，核其性質應屬權利金至明。
㈢又查，群光電子公司因截至91年底止，使用系爭專利生產之
筆記型電腦實際販售數量未達300 萬台，故依前開專利授權契約及附約約定，於91年12月先給付原告300 萬元權利金，如於92年2 月24日止仍未達合約所訂之保證數量300 萬台，應再給付原告300 萬元，以保障其專利授權等情，亦有該公司92年10月31日（92）群財普發字第0097號函附原處分卷可稽，益證原告依前揭授權契約及附約取自群光電子公司給付之系爭300 萬元，其性質係屬權利金。
㈣又按，行為時促進產業升級條例施行細則第24條規定：「申
請適用本條例第9 條之中華民國國民，其提供或出售之專利權或電腦程式著作之著作權，應為申請人自己之創作或發明，在中華民國依法取得並登記之專利權或電腦程式著作之著作權。前項專利權或電腦程式著作之著作權之提供或出售予中華民國境內公司使用時，申請人得向目的事業主管機關申請核發適用本條例第9 條之證明文件，再向戶籍所在地之稅捐稽徵機關辦理免予計入綜合所得額課稅。…」第25條規定：「依前條申請適用本條例第9 條免納所得稅之專利權或電腦程式著作之著作權，應符合下列規定：一、專利權或電腦程式著作之著作權之內容應與購置或被授權使用該專利權或電腦程式著作之著作權之公司營利事業登記證之營業項目相關。二、購置或被授權使用專利權或電腦程式著作之著作權之公司，其專利權或電腦程式著作之著作權之使用，以供公司生產製程、研究發展所需，或為公司產品必要備之配件或組件，或委託其他公司加工使用為限。三、提供或出售專利權或電腦程式著作之著作權之價款，須符合客觀公正之市場行情資訊。」核以上規定，係針對行為時促進產業升級條例第9 條所定申請人資格及辦理免稅程序，所為細節性及技術性之補充規定，除斟酌專利權人之權益外，並兼顧租稅公平原則，為執行母法及相關法律所必要，符合立法意旨且未逾越母法之限度，自得予適用。
㈤查原告於87年10月23日向目的事業主管機關即經濟部申請核
發適用行為時促進產業升級條例第9條之證明文件，案經經濟部函復以：「本案台端.... 申請該項專利權提供予群光電子公司.... 供用於設計某一產品所需，核有需要，惟該項專利權.... 之價款是否符合客觀公正之市場行情資訊一節，請自行檢送單位成本分析表及相關之市場行情資訊，逕向稅捐稽機關辦理核證」，此有經濟部87年11月13日經（87）工字第87890679號函在原處分卷可稽。而有關該項專利權之價款是否符合客觀公正之市場行情資訊一節，依前揭規定應由稅捐稽機關辦理核證，經被告囑託台灣省北區國稅局新莊稽徵所調查結果，該稽徵所僅審酌群光電子公司依實際銷售數量按每台6元計算之權利金2,119,488元，因認該公司支付原告之權利金尚屬合理，故被告核准原告前開權利金收入2,119,488 元免納所得稅，其核准免稅範圍並未包含該公司給付之系爭300 萬元等情，亦有被告92年4 月29日財北國稅審二字第0920206399號函及新莊稽徵所91年6 月19日北區國稅新莊審字第0911011594號函、92年9 月9 日北區國稅新莊二字第0921026557號函附原處分卷可稽，是以，群光電子公司除依實際銷售數量按每台6 元計算權利金外，如販售數量未達300 萬台時，則除按實際販售數量以每台6 元計算以外，另再加付系爭300 萬元之權利金，是否符合客觀公正之市場行情資訊，尚待被告依職權為實質審認，原告援引被告前揭函，主張其取得系爭300 萬元與被告已核准免稅之前開權利金收入性質相同，被告即應准予免納所得稅，亦嫌無據。
七、綜上所述，被告以群光電子公司給付原告之系爭300萬元，係補償原告所失利益，核定轉正為所得稅法第14條第1項10類其他所得，尚有疏誤，復查決定及訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷訴願決定及復查決定關於此部分，為有理由，被告應依本判決之法律見解重為處分。
據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 1 日
第 五 庭 法 官 王 碧 芳上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 95 年 11 月 1 日
書記官 徐 子 嵐