臺北高等行政法院簡易判決
95年度簡字第00378號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年3月17日台財訴字第09500074240號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告配偶楊真真於民國（下同）88年度取得暉橋資訊股份有限公司（下稱暉橋公司）利用87年度未分配盈餘轉增資經核備緩課股東所得稅之股票，嗣暉橋公司上開增資計畫屆期仍未取得主管機關核發之完成證明，財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）遂以該增資不符緩課規定，通報被告依法歸課原告配偶楊真真88年營利所得新臺幣（下同）16,282元，併課原告88年度綜合所得稅，並自89年4 月1日起至94年3月1日止，按各該年度1月1日郵政儲金匯業局1年期定期存款利率加計利息共計458 元。原告不服，申請復查，經被告以94年10月19日財北國稅法字第0940206367號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶有未服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、按盈餘資本化股票本質，僅係將「股東權益」項下之「累積盈餘」轉列「股本」，股東權益並未增減，個人所得亦未增加或實現。先進國家中美國採原則不課稅，德國免稅，日本則採未達法定資本額前不課稅。立法機關將之列為租稅課體，係將被投資公司發放盈餘資本化股票之行為，「視同」被投資公司發放現金股利予股東（故於發放年度併計綜合所得稅計稅，除非按促進產業升級條例提出緩課申請），俟後股東再將現金投資取得股票。立法機關及被告對於已經申請緩課之盈餘資本化股票辦理減資或結束營業者，將此行為「視同」被投資公司將現金發給股東，而股東將該等股票繳回，認定其有所得或緩課股票移轉而課徵營利所得，此種立法與處分不僅違反實質課稅原則，亦違反租稅法律主義、比例原則及司法院釋字第218 、 221、361 、420 號解釋意旨。立法機關於促進產業升級條例訂定緩課條件，以被投資公司是否執行或如期完成再投資計畫，作為是否核課稅捐或認定所得實現年度之歸屬依據，係屬侵權行為，有違司法院釋字第585 號解釋意旨。
２、據上，全國稅捐稽徵單位應予加計利息並退還納稅義務人自89年度後被核定並已徵收盈餘資本化股票未符合緩課條件暨虧損減資或結束營業視同移轉之營利所得的綜合所得稅；納稅義務人因受稅捐稽徵單位該等未合憲或適法之處分，而產生傷害者，經提出客觀證明者，得向政府申請國家賠償。
３、又所得稅法第14條第1 項所列舉各項所得實務上皆採現金實際收付制，惟獨盈餘資本化股票之營利所得例外，顯有矛盾之處，而立法通過之例外，僅係第76條之1 強制分配之股利，而租稅課徵採法律主義之意旨，凡主體、稅目、稅率、方法及期間，均須以法律訂定之。被告非以立法方式決定盈餘資本化股票課徵之時點，乃為行政裁量權恣意之結果。
４、再者，所得稅法對個人綜合所得稅得扣除項目分成兩大體系，一者係與所得產生無相關之扣除項目，如捐贈、保險、醫藥等扣除項目，此為所得稅法第17條所訂定，故與產生所得其他無相關之支出，如家庭費用等，除非立法明頒自不得扣除。另一體系則與產生所得相關之必要成本與費用有關，係第14條第 1項所訂定，與上述之扣除額性質迥異。投資損失係產生營利所得必須承擔之風險與對價，自得扣除方屬公平合理。另參酌所得稅法第4條之1「證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除」之意旨觀之，營利所得既須課稅，其損失為何不能扣除。
５、暉橋公司因虧損過大已於數年前結束營業，原告於88年度受分配之盈餘資本化股票及資本公積配股2656股，均已變成虛幻所得，原始投資金額數10萬元亦血本無歸，被告對盈餘資本化股票之課稅方式或處分原則，無視於其經濟事物之本質，甚至未考量個人綜合所得稅採現金實際收付制的真義，不僅使原告面臨經濟上之窘境，89年度之後，更迫使難以估計之百姓在無實質所得（或營利所得未實現）下繳納所得稅，侵害人民財產權及生存權，原處分自屬違憲、違法。
（二）被告主張之理由：
１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：…」為所得稅法第14條第1項所明定。次按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；…但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或作為遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價申報：一、增置或更新從事生產、提供勞務、研究發展、品質檢驗、防治污染、節省能源或提高工業安全衛生標準等用之機器、設備或運輸設備者。二、償還因增置或更新前款之機器、設備或運輸設備之貸款或未付款者。」、「適用本條例第16條第1款、第2款之計畫及第17條公司員工以其紅利轉增資之計畫，如未能依原核定計畫完成，應於原核備之完成日期前提出變更計畫，向原計畫核備機關申請變更。…前項計畫之完成期限，自公司提出申請核備之日起算，不得超過 3年，如因實際需要得於原核備完成期限前向原計畫核備機關申請展延。但全程計畫完成期限不得超過 4年。」、「適用本條例第16條、第17條之公司或創業投資事業未依第37條至第45條規定期限內向管轄稽徵機關申報、或未依規定取得主管機關核發之完成證明或轉投資之重要事業未依限完成者，由管轄稽徵機關追繳其當年度股東所得稅，並自當年度所得稅結算申報屆滿之次日起至繳納之日止，依郵政儲金匯業局1 年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」分別為行為時促進產業升級條例第16條第1款、第2款及同法施行細則第44條及第47條第3項所明定。
２、本件原告之配偶楊真真88年度取得暉橋公司利用87年度未分配盈餘轉增資經核備緩課股東所得稅之股票，嗣因暉橋公司該項增資計畫屆期仍未取得主管機關核發之完成證明，經北區國稅局以該次增資不符緩課規定，通報被告歸戶核定原告配偶楊真真88年營利所得為16,282元，併課原告當年度綜合所得稅，補徵稅額3,511元，並加計利息458元〔計算式:3511 ×（5%×9/12＋5%×1＋1.8%×1+1.4%×1＋1%×1＋1%×1/12）=458〕。
３、經查暉橋公司於88年度間利用87年度未分配盈餘 31,162,500元及員工紅利1,731,250元轉增資擴充機器設備，申請適用行為時促進產業升級條例第16條及第17條規定緩課股東所得稅，經經濟部工業局以88年8月24日工88字第 526376號函准予核備，並明定應於91年8 月18日前提出計畫變更之申請及辦理展延，惟該公司未於規定期間內提出變更計畫之申請，嗣於92年5 月間申請變更，經經濟部工業局以92年6月5日工中字第09205035290 號函否准在案，北區國稅局乃於93年12月16日以北區國稅審二字第0930001290號函，通知該公司所申請利用87年度未分配盈餘轉增資，因未依規定取得主管機關核發之完成證明，依行為時促進產業升級條例施行細則第47條第3 項規定，應追繳股東88年度所得稅，請將本次增資發行尚未轉讓不符增資緩課股票收回，註銷股票背面原加註適用緩課文字。則被告依北區國稅局通報資料，歸課原告配偶楊真真營利所得16,282元，併課原告當年度綜合所得稅，補徵綜合所得稅稅額3,
511 元並加計利息458元，並無不合。
４、又股息係指公司營業獲有盈餘，將其公司營運所得之利益分配予股東，以符合公司係以營利為目的之精神，故股息本質即為盈餘之分派，包括現金及發放新股，是所得稅法第14條第1項第1類所稱「股利總額」，自包括公司所分派之現金及股票之股息；加以公司之盈餘分派係按各該股東持有股份比例計算之，故公司不論是以現金或發行新股方式為股息之分派，其本質均是公司就一定金額之盈餘為分配。本件原告配偶楊真真88年度受配發暉橋公司股利16,282元，依前揭法令規定，當併入綜合所得總額計算課稅，殆無疑義；又暉橋公司利用87年度未分配盈餘轉增資擴充機器設備所發行之股票，因該公司迄未取得經濟部工業局所核發之完成證明，故該未分配盈餘轉增資擴充機器設備所發行之股票即不符緩課股東所得稅之規定，被告依首揭規定併入原告綜合所得總額計算課稅，並加計利息，核無違誤。
理 由
一、本件被告代表人張盛和於訴訟進行中變更為許虞哲，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告主張：盈餘資本化股票本質，僅係將股東權益項下之累積盈餘轉列股本，股東權益並未增減，個人所得亦未增加或實現，立法機關將之列為租稅課體，此種立法及原處分均違反實質課稅原則，亦違反租稅法律主義、比例原則及司法院釋字第218 、221 、361 、420 號解釋意旨。又立法機關於促進產業升級條例訂定緩課條件，以被投資公司是否執行或如期完成再投資計畫，作為是否核課稅捐或認定所得實現年度之歸屬依據，係屬侵權行為，有違司法院釋字第585 號解釋意旨。另所得稅法第14條第1 項所列舉各項所得皆採現金實際收付制，惟獨盈餘資本化股票之營利所得例外，被告非以立法方式決定盈餘資本化股票課徵之時點，乃行政裁量權恣意之結果。況營利所得既須課稅，其損失為何不能扣除。
而本件暉橋公司因虧損過大已於數年前結束營業，原告於88年度受分配之盈餘資本化股票及資本公積配股2656股，變成虛幻所得，原始投資金額數10萬元亦血本無歸，原處分對盈餘資本化股票之課稅方式或處分原則，無視於其經濟事物之本質，甚至未考量個人綜合所得稅採現金實際收付制的真義，自有違誤，為此，依行政訴訟法提起本件訴訟，求為判決如訴之聲明云云。
三、被告則以：本件原告之配偶楊真真88年度取得暉橋公司利用87年度未分配盈餘轉增資經核備緩課股東所得稅之股票，嗣因暉橋公司該項增資計畫屆期仍未取得主管機關核發之完成證明，不符緩課規定，被告歸戶核定原告配偶楊真真88年營利所得為16,282元，併課原告當年度綜合所得稅，補徵稅額3,511元，並加計利息458元，於法並無不合。又股息係指公司營業獲有盈餘，將其公司營運所得之利益分配予股東，故股息本質即為盈餘之分派，包括現金及發放新股，是所得稅法第14條第1項第1類所稱「股利總額」，自包括公司所分派之現金及股票之股息，其本質亦屬公司就一定金額之盈餘為分配。是原告配偶楊真真88年度受配發暉橋公司股利16,282元，依前揭法令規定，當併入綜合所得總額計算課稅，殆無疑義等語，資為抗辯。
四、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額…公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之…」、「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人之配偶得就其薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳。計算該稅額時，僅得減除第十七條規定之配偶本人免稅額及薪資所得特別扣除額，其餘符合規定之各項免稅額及扣除額一律由納稅義務人申報減除。納稅義務人之配偶經依前項規定就其薪資所得分開計算稅額者，納稅義務人計算其稅額時，不得再減除配偶之免稅額及薪資所得特別扣除額。」為行為時所得稅法第14條第1 項、第15條所明定。又「公司之應付股利，於股東會決議分配盈餘之日起，六個月內尚未給付者，視同給付。」亦為所得稅法第82條第2 項揭示甚明。
五、次按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額課稅…但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或作為遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價申報：
一、增置或更新從事生產、提供勞務、研究發展、品質檢驗、防治污染、節省能源或提高工業安全衛生標準等用之機器、設備或運輸設備者。二、償還因增置或更新前款之機器、設備或運輸設備之貸款或未付款者。」、「適用本條例第16條第1 款、第2 款之計畫及第17條公司員工以其紅利轉增資之計畫，如未能依原核定計畫完成，應於原核備之完成日期前提出變更計畫，向原計畫核備機關申請變更。…前項計畫之完成期限，自公司提出申請核備之日起算，不得超過3 年，如因實際需要得於原核備完成期限前向原計畫核備機關申請展延。但全程計畫完成期限不得超過4 年。」及「適用本條例第16條、第17條之公司或創業投資事業未依第37條至第45條規定期限內向管轄稽徵機關申報、或未依規定取得主管機關核發之完成證明或轉投資之重要事業未依限完成者，由管轄稽徵機關追繳其當年度股東所得稅，並自當年度所得稅結算申報屆滿之次日起至繳納之日止，依郵政儲金匯業局 1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收」分別為行為時促進產業升級條例第16條第1 款、第2 款及同法施行細則第44 條 及第47條第3 項所明定。
六、經查，本件原告配偶楊真真原為暉橋公司股東，於88年間因暉橋公司88年度股東會決議利用87年度未分配盈餘轉增資，故獲配取得經核備緩課股東所得稅之股票，嗣暉橋公司該增資計畫因未於原核准期限（91年8 月18日前）內申請變更計劃，是屆期仍未取得主管機關核發之完成證明，北區國稅局遂以該增資不符緩課規定，通報被告依法歸課原告配偶楊真真88年營利所得16,282元等情，有暉橋公司增資新股領取單、北區國稅局新莊稽徵所94年2 月23日北區國稅新莊二字第0941003564號函、投資人資料審核正誤清單、暉橋公司88年度股東常會議事錄、經濟部工業局92年6 月5 日工中字第09205035290 號函附原處分卷可參，洵堪信實。據此，訴外人暉橋公司系爭增資計畫屆期既未取得主管機關核發之完成證明，則被告就由原告配偶楊真真88年度取得暉橋公司利用87年度未分配盈餘轉增資經核備緩課股東所得稅之股票，追繳其當年度股東所得稅，歸課原告配偶楊真真88年營利所得為16,282元，併課原告當年度綜合所得稅，追繳原告配偶其當年度股東所得稅3,511 元，並一併徵收自當年度所得稅結算申報屆滿之次日起至繳納之日止，依郵政儲金匯業局1 年期定期存款利率，按日計算之利息共計458 元〔計算式:3511×（5%×9/12 ＋5% ×1 ＋1.8%×1+ 1.4% ×1 ＋1%×1 ＋1%×1/12）=458〕，揆諸首揭規定，自無不合。原告訴稱原處分違反租稅法律主義、比例原則及司法院釋字第218、221、361 、420 號解釋意旨云云，核無可採。至於司法院釋字第585 號解釋乃就立法院調查權之行使所為之釋示，與本件無涉，原告執之稱立法機關於促進產業升級條例訂定緩課條件屬侵權行為云云，應屬誤會。
七、又本件暉橋公司以未分配盈餘、員工紅利積轉增資，無償配股予原有股東，此等無償配股對受配股東而言，乃取自營利事業之股利、股息分配，自屬獲有利益，至其利益之實質大小、是否屬期待性質，則屬另一問題，並非當然屬於免稅所得（所得稅法第1 條、第4 條、第14條等條文參照），亦即有實質之實現所得利益，依有所得即應課稅原則，即應由受讓股東於移轉年度依法申報繳稅。是原告主張原處分以盈餘資本化股票營利所得為現金實際收付制之例外，屬行政裁量權恣意之結果，違反實質課稅原則云云，亦無足取。
八、綜上所述，原處分認事用法，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應併予駁回。
九、本件因事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併此敘明。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 22 日
第一庭法官 周玫芳上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 95 年 12 月 22 日
書記官 何閣梅