臺北高等行政法院判決
95年度簡字第00424號原 告 甲○○○○○○被 告 基隆市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○代理處長）上列當事人間因娛樂稅事件，原告不服基隆市政府中華民國95年4月3日基府行法壹字第0950029875號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、原告主張：㈠⒈被告按月以核定方式向原告課徵娛樂稅，茲因原告並非
「出價娛樂之人」，原處分違反娛樂稅法第3條第1項之規定，蓋原處分係分別依娛樂稅法第2條第1項第6款、第3條與第7條及財政部90年6月6日台財稅字第0900453769號函釋等規定；但上述規定就課徵娛樂稅之效力，其範疇僅及於「出價娛樂之人」，原處分核課營業者即原告娛樂稅於法不符。
⒉原告未依娛樂稅法第7條規定，辦理成為代徵人，被告
亦無具文核准原告為合法代徵人，因此原告並非娛樂稅代徵人；縱令原告具備代徵人資格，若代徵人不為代徵時，依法僅能依娛樂稅法第14條之規定論處，不能以原處分變相替代；且稽徵機關應經輔導，而營業者確有抗拒時，始得按娛樂稅法第12條規定論處。本件被告未按規定辦理稽徵娛樂稅，卻逕行核定稅額處分，明顯不依法行政，故原處分違反娛樂稅法第1條規定。
㈡⒈娛樂稅稽徵依娛樂稅法第9條規定，係以代徵人自動報
繳為原則，例外則須符「經營方式特殊或營業規模狹小」者，才適用「查定」之課徵方式。被告未先核定原告是否該當經營方式特殊者或營業規模狹小者，再據以依法核定可按「查定」方式進行課徵，即逕自以核定稅額方式課徵娛樂稅，違反法定稽徵方式與原則，更有違基隆市娛樂稅徵收細則第9條規定「核定以查定方式課徵」之「先核定而後才能查定」法定程序，因此本件原處分未經上述法定程序自始逕行核定稅額，顯係不合法之處分。
⒉基隆市娛樂稅徵收細則第10條規定，查定課徵之娛樂業
，由主管稽徵機關調查其實際營業狀況，查定其代徵稅額後，按月於月底前填發繳款書送達娛樂業者，娛樂業者應於次月1日起10日內繳納之。係以實際營業額為查定課徵稅基；另參酌財政部72年10月12日台財稅第37219號函釋略以，使用統一發票之營利事業，其娛樂稅採用依法查定課徵者，如經查獲其當月實際營業額應代徵之娛樂稅超過查定稅額者，稽徵機關應於次月參酌其實際營業情形，重新核定娛樂稅; 至當月之稅額，既經查定，無須補徵。亦顯見是以實際營業額為查定基礎，本件原處分係被告逕自以推論估計營業額方式自行核定稅基，明顯與法定程序之查定實際營業額方式不符。⒊娛樂稅法第9條所規定之「經營方式特殊或營業規模狹
小」，查法令函釋皆無明定該當符法之要件，被告為執行者，無權自行立法函釋，故法令欠缺具體執法認定標準，自是無從判定，況迄今被告尚無法提證，認定該當「經營方式特殊或營業規模狹小」者之合法標準或法定條件，故本件原處分無法按法定之查定方式作成。又本件被告恣意逕自決定以核定稅額方式處分，則其拘束或限制人民依法自動報繳之權利，其處分權力來源應有法律明文授權，否則即係違法無效，因此原處分之作成依法無據。又原處分書、復查決定書與訴願答辯書等文件，自始皆無認定該當「經營方式特殊或營業規模狹小」者之處分或相關敘述，明顯可證原處分作成前並無事先認定原告是否該當「經營方式特殊或營業規模狹小」之況，而認定符合係該當要件，應於原處分作成之前即決定，因此基隆市娛樂稅徵收細則第9條規定，核定以查定方式課徵，其法定程序係須先核定營業者身份該當為「經營方式特殊或營業規模狹小」者確定後，才可以按查定方式課徵娛樂稅，故原處分違反法定程序。綜上所述，核定並不等同於查定，原處分之復查決定書主文載係「核定」稅額方式處分，因此原處分並非以法定之查定方式作成，是以原處分以核定稅額方式實有違法之處。
㈢娛樂稅之稽徵按娛樂稅法第9條規定，係以代徵人自動報
繳為原則，例外者才以查定課徵，原告迄今尚未能完成自動報繳事，甚至連自動報繳之書表無處可免，查全基隆市資訊休間業目前無任何一家可自動報繳，然臺北市稅捐稽徵處早自92年4月起即全面改按自動報繳方式，依法自動報繳是義務亦是權利，因此為維護合法稅制與權益，請匡正被告未依法行政之缺失云云。
㈣提出鈞院判決書與最高行政法院裁定書、原告申請書、臺北市稅捐稽徵處中正分處函等件影本為證。
聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
二、被告辯稱：㈠原告於94年8月30日以「申請者：佳昇行」名義申請復查
，經被告以94年9月9日基稅法貳字第0940029020號函通知申請人應補正代表人姓名及簽章，原告雖於94年9月26 日補正「佳昇行負責人黃己開」在案，惟查佳昇行（營業地址：基隆市○○路○○○巷○○號1樓）其代表人原為曾美珠，於94年6月15日變更代表人為黃己開，此有營利事業登記申請書及登記證可查，被告核發94年6月份娛樂稅繳款書代徵人為曾美珠即佳昇行，而原告以佳昇行負責人黃己開名義，對之申請復查，因當事人不適格，以程序不合駁回在案，先予論述。
㈡原告營利事業登記證載明經營資訊休閒業、資料處理服務
業、電子資訊供應服務業……等項目，依經濟部公司行號營業項目代碼表明定「資訊休閒業係指提供特定場所及電腦資訊設備，以連線方式擷取網路資源或以非連線方式結合資料儲存裝置，供不特定人從事遊戲娛樂之營利事業」，依娛樂稅法第2條第1項第6款、第3條及第7條、第9條第1項及基隆市娛樂稅徵收細則第10條、財政部90年6月6日台財稅字第0900453769號函及86年5月7日台財稅第000000000號函規定，出價娛樂人為娛樂稅之納稅義務人，而原告為娛樂場所、娛樂設施之提供人即有代徵娛樂稅之義務，並經被告派員分別於94年5月26日、6 月27日、7月27日均至現場勘查，查得佳昇行提供電腦19台供人娛樂遊戲收取費用，此有娛樂稅查定及訪查案件處理表在卷為憑，原告既從事具有娛樂性質之資訊休閒業，屬娛樂稅法第2 條所明定應課徵娛樂稅之範疇，當屬無誤。又原告於
93 年11 月18日向財政部台灣省北區國稅局基隆市分局申請負責人變更登記為曾美珠，並未依娛樂稅法第7 條規定至被告機關（娛樂稅主管稽徵機關）辦理變更及代徵報繳娛樂稅等手續，經另案依娛樂稅法第12條規定，核處罰鍰70,000元在案。佳昇行復於94年6 月15日變更負責人為黃己開，亦未依娛樂稅法第7 條規定至被告機關（娛樂稅主管稽徵機關）辦理變更及代徵報繳娛樂稅等手續，原告顯未履行法定協力義務，基於稽徵機關之權責，被告以查得資料按基隆市議會第12屆第12次臨時會議通過並報經財政部81年8 月12日台財稅第000000000 號函核備在案之基隆市娛樂稅徵收率「其他提供娛樂設施供人娛樂者，課徵10％。」及被告娛樂稅額查定標準表明列資訊休閒業稅率10％計算，查定原告94年7 、8 月份娛樂稅各為3,640 元，於法有據，亦不違反法定程序，一併論述。
㈢依加值型及非加值型營業稅法第13條第3項、第23條及同
法第24條第3項、加值型及非加值型營業稅法施行細則第9條及財政部75年7月12日台財稅第0000000號函釋所明定規定，小規模營業人以平均每月銷售額未達新台幣20萬元為標準，查原告經營期間，依台灣省北區國稅局基隆市分局提供之資料每期（2個月1期）均未超過新台幣（下同）20萬元，顯原告營業規模狹小，復依財政部72 年10月12日台財稅第37219號函釋略以，使用統一發票之營利事業，其娛樂稅採用依法查定課徵者，如經查獲其當月實際營業額應代徵之娛樂稅超過查定稅額者，稽徵機關應於次月參酌其實際營業情形，重新核定娛樂稅；至當月之稅額，既經查定，無須補徵。顯見使用統一發票之應代徵娛樂稅之營利事業，其娛樂稅仍可採用查定課徵；因此原告雖經國稅局核定使用統一發票但並不表示其不得為查定課徵娛樂稅；況且依台灣省北區國稅局基隆市分局提供之申報書（按年度）查詢，94年營業額共19,510元，平均每月營業額僅15,875元，被告採查定課徵，並無不當。又納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平即合法課稅所必要。原告並未依上開娛樂稅法第7條規定向本處辦理娛樂業設立登記及辦理代徵報繳娛樂稅之手續，亦未提示足證其會計制度健全，覈實代徵繳稅無短漏稅捐及可供本處覈實查核之相關帳冊憑證，基於維護租稅公平原則，本於稽徵機關之權責，被告遂依規定，依查得資料查定課徵原告代徵娛樂稅，於法並無違誤等語。
聲明：駁回原告之訴。
訴訟費用由原告負擔。
三、原告起訴時，被告之代表人為王興平，嗣已變更為乙○○，並由乙○○聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許，合先敘明。
四、按娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者；娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人；凡經常提供依本法規定應徵收娛樂稅之營業者，於開業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉讓及歇業時，均應於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續，娛樂稅法第2條第1項第6款、第3條及第7條各定有明文。又財政部90年6月6日台財稅字第0900453769號函釋略以，營業人提供營業場所及電腦設備採收費方式供人使用，其具有娛樂性者，應依娛樂稅法第2條第1項第6款「其他提供娛樂設施供人娛樂」之規定課徵娛樂稅，該函釋核與相關法規，並無不合。
五、本件原告於基隆市○○區○○路○○○巷○○號1樓，經營資訊休閒等業務，設置電腦供人遊戲娛樂，收取費用，經被告核定訴外人曾美珠即佳昇行94年6 月娛樂稅為3,640 元，及原告
7 、8 月份娛樂稅各為3,640 元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回等情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。
六、原告主張其並非出價娛樂之人，被告違反娛樂稅法第3條第1項規定，且原處分所據法令係分別依娛樂稅法第2條第1項第6款、第3條與第7條及財政部90年6月6日台財稅字第0900453769號函釋等規定，但上述法令就課徵娛樂稅之效力，其範疇僅及於出價娛樂之人，原處分核課營業者即原告娛樂稅自於法不合；被告未先核定原告是否該當經營方式特殊者或營業規模狹小者，再據以依法核定可按「查定」方式進行課徵，即逕自以核定稅額方式課徵娛樂稅，違反法定稽徵方式與原則，更有違基隆市娛樂稅徵收細則第9條規定云云，惟其主張為被告所否認。被告則稱依娛樂稅法第2條第1項第6款、第3條及第7條、第9條第1項及基隆市娛樂稅徵收細則第10條規定，及財政部90年6月6日台財稅字第0900453769號函及86年5 月7 日台財稅第000000000 號函釋，出價娛樂人為娛樂稅之納稅義務人，而原告為娛樂場所、娛樂設施之提供人即有代徵娛樂稅之義務，本件經被告派員分別於94年
5 月26日、6 月27日、7 月27日均至現場勘查，查得佳昇行提供電腦19 台 供人娛樂遊戲收取費用，且佳昇行於94年6月15日變更負責人為原告黃己開，原告既從事具有娛樂性質之資訊休閒業，屬娛樂稅法第2 條所明定應課徵娛樂稅之範疇；依加值型及非加值型營業稅法第13條第3 項、第23條及同法第24條第3 項、加值型及非加值型營業稅法施行細則第
9 條等規定，及財政部75年7 月12日台財稅第0000000 號函釋，小規模營業人以平均每月銷售額未達新台幣20萬元為標準；查原告經營期間，依台灣省北區國稅局基隆市分局提供之資料每期（2 個月1 期）均未超過新台幣（下同）20萬元，顯原告營業規模狹小；復依財政部72年10月12日台財稅第37219 號函釋，使用統一發票之應代徵娛樂稅之營利事業，其娛樂稅仍可採用查定課徵；因此，原告雖經國稅局核定使用統一發票但並不表示其不得為查定課徵娛樂稅；況且，依台灣省北區國稅局基隆市分局提供之申報書（按年度）查詢，原告94年營業額共190,510 元，平均每月營業額僅15,875元，被告採查定課徵，並無不當等語，資為爭議。
七、經查，原告營利事業登記證載明經營資訊休閒業、資料處理服務業、電子資訊供應服務業……等項目，依經濟部公司行號營業項目代碼表明定「資訊休閒業係指提供特定場所及電腦資訊設備，以連線方式擷取網路資源或以非連線方式結合資料儲存裝置，供不特定人從事遊戲娛樂之營利事業」，依娛樂稅法第3 條規定，出價娛樂人為娛樂稅之納稅義務人，而原告為娛樂場所、娛樂設施之提供人即有代徵娛樂稅之義務。而本件經被告派員分別於94年5 月26日、6 月27日、7月27日均至現場勘查，查得佳昇行提供電腦19台供人娛樂遊戲收取費用，有娛樂稅查定及訪查案件處理表附原處分卷可稽，原告既從事具有娛樂性質之資訊休閒業，屬娛樂稅法第
2 條所定應課徵娛樂稅之對象。又佳昇行於93 年11月18日向財政部台灣省北區國稅局基隆市分局申請負責人變更登記為曾美珠，並未依娛樂稅法第7 條規定至被告機關（娛樂稅主管稽徵機關）辦理變更及代徵報繳娛樂稅等手續，經另案依娛樂稅法第12條規定，核處罰鍰70,000元在案。嗣佳昇行復於94年6 月15日變更負責人為黃己開，亦未依娛樂稅法第
7 條規定至被告機關（娛樂稅主管稽徵機關）辦理變更及代徵報繳娛樂稅等手續，原告顯未履行法定協力義務，基於稽徵機關之權責，被告以查得資料按基隆市議會第12屆第12次臨時會議通過並報經財政部81年8 月12日台財稅第000000000 號函核備在案之基隆市娛樂稅徵收率「其他提供娛樂設施供人娛樂者，課徵10％。」及被告娛樂稅額查定標準表明列資訊休閒業稅率10％計算，查定原告94年7 、8 月份娛樂稅各為3,640 元，於法亦無不合。至於94年6月份娛樂稅部分，佳昇行之代表人原為曾美珠，然於94年6月15日業已變更代表人為原告黃己開，有營利事業登記申請書及登記證附原處分卷可按，被告核發94年6月份娛樂稅繳款書代徵人為曾美珠即佳昇行，而原告以佳昇行負責人黃己開名義，對之申請復查，因當事人不適格，經復查決定以程序不合駁回，訴願決定維持復查駁回之決定，於法亦無違誤。原告就此部分，復提起本件行政訴訟，其當事人為不適格，應予駁回，先予敘明。
八、又依加值型及非加值型營業稅法第13條第3 項、第23條及同法第24條第3 項、加值型及非加值型營業稅法施行細則第9條等規定，及財政部75年7 月12日台財稅第0000000 號函釋所明定規定，小規模營業人以平均每月銷售額未達20萬元為標準。經查，原告94年經營期間，依台灣省北區國稅局基隆市分局提供之資料每期（2 個月1 期）均未超過20萬元等情，有申報書（按年度）查詢影本附原處分卷足憑，足證原告營業規模狹小；而依財政部72年10月12日台財稅第37219 號函釋略以，使用統一發票之營利事業，其娛樂稅採用依法查定課徵者，如經查獲其當月實際營業額應代徵之娛樂稅超過查定稅額者，稽徵機關應於次月參酌其實際營業情形，重新核定娛樂稅；至當月之稅額，既經查定，無須補徵等語，核與相關法規並無不合；故使用統一發票之應代徵娛樂稅之營利事業，其娛樂稅仍可採用查定課徵。是以原告雖經國稅局核定使用統一發票，但非不得以查定方式課徵娛樂稅；且前開申報書（按年度）查詢所示，佳昇行94年營業額共190,510 元，平均每月營業額僅15,875元，被告採查定課徵，於法並無違誤。再者，納稅義務人對於稽徵程序負有申報協力之義務，此乃貫徹公平合法課稅所必要。本件原告未依娛樂稅法第7 條規定向被告辦理娛樂業設立登記及辦理代徵報繳娛樂稅之手續，亦未提示足證其會計制度健全，覈實代徵繳稅無短漏稅捐及可供被告覈實查核之相關帳冊憑證，被告基於維護租稅公平原則，本於稽徵機關之權責，依查得資料查定課徵原告代徵娛樂稅，於法並無不合。
九、從而，被告核定原告94年7 、8 月份娛樂稅各為3,640 元，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條、第
233 條第1 項、第98條第3 項前段，判決如主文。中 華 民 國 95 年 10 月 31 日
第五庭 法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 95 年 10 月 31 日
書記官 蕭純純