臺北高等行政法院判決
95年度簡字第435號原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丁○○
己○○戊○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國95年
4 月10日府訴字第09577383400 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：緣原告所有臺北市○○區○○段2 小段696 及69
7 地號等2 筆土地（下稱系爭土地）部分屬供公共通行之騎樓走廊地，原經被告所轄中南分處減免地價稅面積分別為0.44及4.44平方公尺，嗣經該分處辦理民國（下同）94年度地價稅減免稅地清查作業時發現系爭土地減免面積有誤，乃以94年5 月2 日北市稽中南甲字第09490319602 號函通知原告系爭2 筆土地應更正騎樓減免面積分別為696 地號0.47平方公尺及697 地號1.89平方公尺，並自94年期起按更正後面積課徵地價稅。復經被告所轄中南分處重新計算之騎樓面積仍有錯誤，以94年8 月22日北市稽中南甲字第09490530500 號函更正原告騎樓減免面積應為696 地號0.53平方公尺、697地號2.15平方公尺，並據此核定原告94年地價稅計新臺幣（下同）8,213 元。原告不服，逕行提起訴願，經被告依稅捐稽徵法第35條規定以94年11月15日北市稽法甲字第09462101
110 號函改按復查程序辦理。嗣被告以94年12月28日北市稽法甲字第09462101100 號復查決定駁回，原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略以：㈠94年地價稅繳款單記載有違事實及法令部份：
⒈自用住宅用地面積部分：
原告所有本市○○街○○號5 樓建物之土地，原依自用住宅用地繳稅，面積為32.61 平方公尺，依被告95年寄達稅單時一併提示：「經申請核准，戶籍未異動且繼續供自用住宅使用者，免再申請」。經查原告之「戶籍未異動且繼續供自用住宅使用」，被告逕自更改為30.9平方公尺，其變更既未函告原由，亦未詳述變更之計算方式及法令依據，應依原核定面積32.61平方公尺，以符事實。
⒉一般土地部分：
⑴原告所有一江街40號1 樓之土地，93年係按一般土地稅
率課徵地價稅，其應稅面積3.71平方公尺，94年增加為
8.15平方公尺，然未見被告說明變更之計算方式及法令依據。
⑵復被告94年地價稅單，所列一般土地課稅面積先後兩次
均載明為8.15平方公尺，然復查決定書之理由三卻載明為「7.62平方公尺」，前後明顯矛盾。因此應依原應稅面積3.71平方公尺，以符事實。
⒊騎樓減免面積部分：
⑴系爭2筆土地之騎樓總面積，應依申請建築2 棟5層樓房
時，建築師事務所核算之騎樓地面積110.05平方公尺，方為正確。
⑵原告所有一江街40號建物業於66年完成所有權登記，並
取得臺北市建成地政事務所66北地建字第14059 號建築改良物所有權狀。該建物登記載明建物面積「地面層25.85平方公尺、騎樓22.21平方公尺」，既已合法登記，原告之所有權即應受法令保護，且原告得減免之騎樓總面積為22.21平方公尺。
⑶原告所有騎樓減免面積4.88平方公尺，雖經被告所轄中
南分處於94年8月22日函告應更改為2.68平方公尺（696地號為0.53平方公尺、697 地號為2.15平方公尺），惟該行政處分既經臺北市政府訴願審議委員會於94年12月
8 日將原處分撤銷在案，自撤銷日起，原告騎樓減免面積即恢復為4.88平方公尺。且依行政程序法第110 條第
1 項之規定，被告重為之處分日期（94年12月23日）既已逾94年地價稅課徵期日，其變更騎樓減免面積之處分效力，自不應溯及94年地價稅，應自95年起始依變更處分課徵地價稅。
⑷按土地稅減免規則第10條第1項第4款，並無將原告所有
土地權利分與其他無騎樓所有權者之規定，然被告擅自將原告合法登記之騎樓所有權及騎樓減免面積，分配與無騎樓所有權者，於法不合，侵害原告權益。且房屋稅之課徵係依房屋之實際使用範圍課稅，被告以房屋稅之課稅方式和地價稅騎樓減免面積混為一談，明顯曲解法令，實不足採。
⑸次按土地減免規則第5 條規定：「同一地號之土地，因
其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部分合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。」其旨意係對私人權益因公受損害之救濟規定，被告不依此規定核計地價稅騎樓減免面積，改依共同所有人全部之土地持分比率分配減免地價稅，實非法所許。
⒋各項用地面積合計數部分：
被告核發之94年地價稅單課稅總面積41.73 平方公尺（一般土地8.15平方公尺＋自用住宅用地30.9平方公尺＋減免面積2.68平方公尺），超出原告土地登記總面積41.2平方公尺。
㈡原告於94年10月27日申請更正，被告卻依將全案依復查程序
辦理，並加計行政救濟計利息12元，其法理何在？又原告94年應繳地價稅6,090元已於94年12月1日以郵局匯票繳納，該行政救濟利息應予撤銷：
⒈查本件補發之94年地價稅繳款書，乃被告所轄中南分處以
94年12月9日北市稽中南甲字第09461462200號函逕行檢送，原告從無申請補發。被告所轄中南分處核發之94年地價稅單確實有錯，原告不能依錯誤之稅單至金融機構繳納，故於94年12月1 日檢送郵政匯票繳納94年應繳之地價稅。
被告所轄中南分處雖於94月12月9 日檢還郵政匯票，並開立展期至95年1 月18日之94年地價稅單，惟錯誤之處未見更正。原告於94年12月30日再檢還原送之郵政匯票，被告所轄中南分處亦於95年1 月12日承兌入庫，足證原告94年地價稅已於94年12月1 日全數繳納完畢。故該分處於94年12月28日函囑原告應納行政救濟利息12元，即有錯誤。
⒉稅捐稽徵法第35條1項第1款規定：「依核定稅額通知書所
載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起30日內，申請復查」，本件原告並非於繳款期限屆滿後申請更正，被告依復查程序辦理與程序不符，顯屬違法。
㈢綜上所述，系爭2 筆土地原告應有部分面積分別為8.15平方
公尺及33.05平方公尺，合計41.20平方公尺，免稅土地面積
4.88平方公尺，應稅土地面積36.32 平方公尺（依法核定32.61 平方公尺按自用住宅稅率，3.71平方公尺按一般土地稅率），按公告地價每平方公尺59,520元計算94年地價稅應為6,090 元（32.61 ×59520 ×2/1000＋3.71×59520 ×10/1
000 ＝6090），被告所轄中南分處所填繳款書明顯有誤，應予更正為6,090 元，使與事實相符。
㈣為此，請求判決訴願決定及原處分（包括94年地價稅行政救濟利息12元）均撤銷。
三、被告答辯則以：㈠有關騎樓減免面積部分：
查原告所有系爭2 筆土地，其所有地上建物門牌為臺北市○○街○○號5 樓及40號1 樓，而地上建物包含臺北市○○街○○號、一江街36號、一江街38號（1 至5 樓）、一江街38之1號、一江街40號（1 至5 樓）、一江街42號及一江街44號等門牌共5 層樓共15戶，按臺北市中山地政事務所94年11月29日北市中地二字第09431965200 號函略以：「說明．．．二、．．．一江街38號及其2 至5 樓建物其實際坐落為吉林段
2 小段697 地號1 筆，惟該房屋係依臺北市政府工務局66使字第0459號使用執照辦理合法建物之測量及登記，依當時法令須將其建築使用基地範圍吉林段2 小段696 、697 兩筆土地載入．．．」，前開15戶房屋係屬同一使用執照之建物，經被告所轄中南分處查得原核課上開原告騎樓減徵之土地面積計算方式有誤，乃依臺北市政府地政處ｅ網通地籍資料及臺北市政資料庫地政─建物標示資料查得，前揭土地地上建物騎樓總面積共計90.61 平方公尺，依土地稅減免規則第10條之規定，因系爭建物屬5 層樓建築，依前開稅法規定計算騎樓得減徵之面積應為18.12 平方公尺（騎樓得減徵面積＝騎樓總面積×減徵比例＝90.61 ×1/5 ），又查系爭696 地號土地宗地面積為55平方公尺，697地號土地宗地面積為223平方公尺，職是，騎樓得減徵面積按系爭地上建物坐落基地佔宗地面積比例計算結果，其中696 地號土地得減徵面積為
3.58平方公尺【（55/《55+223》）×18.12】，697 地號土地得減徵面積為14.54平方公尺【（223/《55+223》）×18.12】，復據上開地號土地各所有權人應有部分土地面積換算騎樓得減徵土地面積（可減徵面積×各所有權人應有部分比例），計算696 地號土地原告騎樓得減徵之面積為0.53平方公尺（3.58×1482/10000），697 地號土地原告得減徵面積為2.15平方公尺（14.54 ×1482/10000），又系爭土地所有權人計13人均按上開計算式分配計算騎樓減徵面積，併予敘明。是以被告所轄中南分處所為處分，並無不合。
㈡有關自用住宅用地面積部分：
原告主張一江街38號5 樓建物之土地原依自用住宅用地繳稅，面積為32.61 平方公尺，在建物使用情形未變更前，當無擅予修改乙節。查原告所有臺北市○○街○○號5 樓建物，坐落基地臺北市○○段○ ○段○○○ ○號土地，應有部分面積33.05 平方公尺按自用住宅用地稅率課徵地價稅，惟其中屬騎樓地得減徵面積為2.15平方公尺，核算後按自用住宅用地稅率課徵地價稅面積為30.9 平方公尺（計算公式：33.05平方公尺－2.15平方公尺），自屬有據。
㈢有關一般土地部分及各項用地面積合計數部分：
原告主張被告所轄中南分處填發之94年地價稅單所列一般土地課稅面積載明為8.15平方公尺，然被告復查決定書所載之
7.62平方公尺明顯不符乙節。查原告所有臺北市○○段○ ○段○○○ ○號土地，應有部分面積8.15平方公尺按一般用地稅率課徵地價稅，惟其中屬騎樓地得減徵面積為0.53平方公尺，核算後按一般用地稅率課徵地價稅面積為7.62平方公尺（計算公式：8.15平方公尺－0.53平方公尺），是以，原告所有系爭土地應有部分面積分別為8.15平方公尺及33.05 平方公尺，合計41.20 平方公尺，免稅土地面積2.68平方公尺，應稅土地面積38.52 平方公尺（30.9平方公尺按自用住宅稅率，7.62平方公尺按一般用地稅率），按公告地價每平方公尺59,520元計算94年地價稅8,213元（30.9×59520×2÷1000＋7.62×59520×10÷1000），並無不合。㈣原告主張被告所轄中南分處94年8 月22日北市稽中南甲字第
09490530500號函所為處分業經臺北市政府94年12月8日府訴字第09422659500號訴願決定撤銷乙節：
查系爭2 筆土地原經被告所轄中南分處核定上開土地騎樓減徵面積分別為0.44平方公尺及4.44平方公尺，嗣經該分處發現上開騎樓減徵面積計算有誤，乃於94年5月2日以北市稽中南甲字第09490319602 號函通知原告上開騎樓減徵面積應分別更正為0.47平方公尺及1.89平方公尺，復經被告所轄中南分處查得上開重新計算之騎樓減徵面積仍有誤，乃於94年8月22日以北市稽中南甲字第09490530500 號函再次通知原告更正上開騎樓減徵面積分別為0.53平方公尺及2.15平方公尺。原告不服，提起訴願，經臺北市政府以94年12月8 日府訴字第09422659500 號訴願決定：「原處分撤銷，由被告於收受決定書之次日起50日內另為處分」，經被告所轄中南分處依訴願決定意旨以94年12月23日北市稽中南甲字第09461503
800 號函仍維持原處分，原告不服，再次提起訴願，經臺北市政府以95年5月3 日府訴字第09577575500號訴願決定駁回，原告主張原處分業經臺北市政府訴願決定撤銷云云，實不足採。
㈤原告主張94年地價稅繳款書繳納期限展延至95年1 月18日且已於法定期間內繳納，不應加計行政救濟利息乙節：
⒈經查，原告係於94年10月27日經由被告向臺北市政府提起
訴願，訴願書之行政處分書發文日期及文號欄填載為「94年10月27日94年地價稅繳款通知書0000000 號」，顯係對該繳款書核定稅額不服，且被告所轄中南分處業已合法送達94年地價稅繳款書，原告以系爭繳款書未合法送達為由向被告所轄中南分處申請補發94年地價稅繳款書，核不足採。因全案已在復查程序中，原告持有展期至95年1 月18日補發之94年地價稅繳款書乙節，應屬作業錯誤。
⒉又原告主張94年應繳地價稅6,090元已於94年12月1日以郵
局匯票繳納乙節，經查94年應繳地價稅為8,213 元，前開稅款於94年12月28日（復查決定）尚未繳納，依稅捐稽徵法第38條第3項規定，本件按應繳納稅款8,213元核算行政救濟利息12元，洵屬有理。
⒊另實務上作法係發出復查決定書及繳納稅單時，即以加計
該行政救濟利息。稅單上亦有註明，如已繳納應納稅額半數並提起訴願，暫緩移送強制執行外，該行政救濟利息部份不生效力。
㈥為此，請求駁回原告之訴。
四、稅捐稽徵法第35條第1 項第1 款規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內，申請復查」；第38條第3 項規定：「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」土地稅減免規則第10條規定：「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅。一、地上有建築改良物1 層者，減徵2 分之1 。二、地上有建築改良物2 層者，減徵3 分之1 。三、地上有建築改良物3 層者，減徵4 分之1 。四、地上有建築改良物4 層以上者，減徵5 分之1 。前項所稱建築改良物係指附著於土地之建築物或工事。」
五、本件事實概要已如前述，有相關處分卷可稽，堪予認定。經查：
⒈系爭696 地號土地面積為55平方公尺，697 地號土地面積
為223 平方公尺，2 筆土地地上建物包含臺北市○○街○○號、一江街36號、一江街38號（1 至5 樓）、一江街38之
1 號、一江街40號（1 至5 樓）、一江街42號及一江街44號等門牌共15戶房屋，所有建物騎樓總面積共計90.61 平方公尺；原告就系爭2 筆土地之應有部分均為1482/10000，其所有地上建物門牌分別為臺北市○○街○○號5 樓及40號1 樓，此經比對訴願卷附電腦系統查詢所得之建物、土地地籍資料，並加總各建物騎樓面積足明。則依前揭土地稅減免規則第10條第1 項第4 款規定，系爭土地因地上有騎樓而得減免之面積應為18.12 平方公尺（騎樓得減免面積＝騎樓總面積×減免比例＝90.61 ×1/5 ）。
⒉再依系爭2 筆土地之各別面積占總面積之比例，計算各筆
土地得減免面積結果，其中696 地號土地得減免騎樓面積為3.58平方公尺【（55/ 《55＋223 》）×18.12 】，69
7 地號土地得減免騎樓面積為14.54 平方公尺【（223 /《55＋223 》）×18.12 】。
⒊系爭696地號土地得減免面積為3.58平方公尺，697地號土
地為14.54 平方公尺，此係針對各土地整筆土地而論。而各筆土地為地上建物所有權人所分別共有，各土地所有權人因地上騎樓而得減免地價稅之土地面積，自應以各所有權人之應有部分之比例予以計算，即各筆土地可減免之總面積×各所有權人之應有部分之比例。據此計算而得原告就696 地號土地得減免之土地面積為0.53平方公尺（3.58×1482/10000），697 地號土地原告得減免土地面積為2.15平方公尺（14.54 ×1482/10000）。又系爭土地所有權人計13人，均係按上開計算式分配計算騎樓減免面積。則被告所轄中南分處原予以減免地價稅面積分別為0.44及4.44平方公尺，即有錯誤，被告所轄中南分處先以94年8 月22日北市稽中南甲字第09490530500 號函更正原告騎樓減免面積應為696 地號0.53平方公尺、697 地號2.15平方公尺，自屬有據。況此更正地價稅減免面積之處分雖經臺北市政府以94年12月8 日府訴字第09422659500 號訴願決定撤銷原處分，嗣經被告所轄中南分處依訴願決定意旨重行審查以94年12月23日北市稽中南甲字第09461503800 號函仍維持原處分，原告不服，再次提起訴願，已經臺北市政府以95年5 月3 日府訴字第09577575500 號訴願決定駁回（現經原告起訴繫屬本院案號為95年度訴字第2247號），則被告據此核定原告94年地價稅計8,213 元，自屬有據。
六、原告主張一江街40號建物之騎樓面積22.21平方公尺係登記於其名下，自無分配於其他建物所有權人，而將減免之利益分予其他人共享之理。查地價稅之核課標的為土地，並非建物，故土地所有權人之土地上有供公共通行之騎樓走廊地者，依土地稅減免規則第10條第1項第4款規定，自應就其土地持分比例享有該騎樓減免面積適用之地價稅減免，與騎樓建物面積所有權之歸屬，並無關聯性。原告所爭執者係屬騎樓地地價稅之減徵，並非騎樓建物之房屋稅問題，而依上開規定，系爭供公共通行之騎樓走廊地其上有5 樓以上之建物，故應減徵地價稅5 分之1 ，而系爭土地又屬分別共有之土地，是被告按系爭土地上有供公共通行之騎樓走廊地總面積乘以應減徵之5 分之1 ，認屬全體土地所有權人可減免地價稅之面積總和，再按此面積乘以原告所有系爭土地之應有部分，得出原告可減免地價稅之騎樓地面積，即屬有據。
七、原告主張其提起訴願惟經被告改按復查程序辦理，致原告無法如期納稅，故加計之行政救濟利息應予撤銷乙節，經查：
⒈按行政訴訟法第4條第1項規定，人民因中央或地方機關之
違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。而此所謂行政處分，依訴願法第3 條第1 項規定係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言。又按提起訴願，以有行政處分之存在為前提要件；所謂行政處分者，係指行政主體，基於職權，就具體事件，所為發生公法上法律效果之單方行政行為而言，至行政機關所為單純事實之敘述或理由之說明，既不因該項敘述或說明而生何法律上之效果者，即非行政處分，人民自不得對之提起訴願及行政訴訟，改制前行政法院44年判字第18號、62 年 裁字第41號著有判例。
⒉原告於94年10月28日經由被告向臺北市政府提起訴願，訴
願書之行政處分書發文日期及文號欄填載為94年10月27日94年地價稅繳款通知書0000000 號，顯係對該繳款書核定稅額不服，被告依稅捐稽徵法第35條第1 項第1 款規定，改按復查程序辦理，並無不當。
⒊依稅捐稽徵法第38條第3 項規定，行政救濟利息係於處分
相對人對課稅處分有所不服，而提出行政救濟之復查、訴願或行政訴訟等程序時，於救濟程序終結課稅處分確定時，稅捐稽徵機關應填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並徵收自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1 年期定期存款利率，按日加計行政救濟利息。準此，行政救濟利息係於行政救濟程序終結確定，視確定結果如有稅款餘額應予徵收時，始由原核課機關依上開規定作成徵收處分。而在救濟程序未終結確定前，實務上於發出復查決定書及繳納稅單時，即已載明行政救濟利息，只是便宜措施之註記，該部份不生處分自不具有法效性，自非行政處分。是以，原告對繳納通知書所註記之行政救濟利息12元聲明不服，顯非合法，應予駁回。
八、本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法均於本件判斷不生影響，爰不一一贅述，併此敘明。
九、從而，被告對原告所有系爭土地核定之94年度地價稅於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回；其餘請求撤銷繳款書上所載行政救濟利息部分，則因該部分非屬行政處分，而於法未合，應予駁回。本件原告之訴為一部無理由，一部為不合法，爰併予本件判決中予以裁判，以符訴訟經濟。又本件為簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論，逕為判決，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部無理由、一部不合法，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段、第107 條第1 項第10款、第104 條、第233 條第1 項、第236 條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 2 月 27 日
第四庭法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 96 年 2 月 27 日
書記官 楊 怡 芳