臺北高等行政法院判決
95年度簡字第00444號原 告 唯盛股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 戊○○
乙○○被 告 財政部臺北關稅局代 表 人 江安雄（局長）訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國95年4 月13日台財訴字第09400332060 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）92年9 月22日委由世翔國際運通有限公司向被告報運進口貨物乙批（報單號碼：CG/92/517/02106），原申報貨名為50.CA002.001等不同型式之ANTENNA （PA
RTS FOR NOTEBOOK）共27項，產地為CN，稅則號別為第8529.10.19 號 ，稅率為2.7%，無輸入限制規定；惟經被告查驗結果，實到貨物其中第21、22項貨名為CO-AXIAL CABLE不含接頭，應歸列稅則第8544.20.10號，稅率為6.8%，輸入規定為「MW0 」（大陸物品不准輸入）；及第24、25項貨名為CO-AXIAL CABLE WITH CONNECTOR AND ANTENNA ，應歸列稅則第8529.10.19號，稅率為2.7%，無輸入限制規定；其餘第1至20、23及26至27項貨名為CO-AXIAL CABLE WITH CONNECTO
R FOR ANTENNA （同軸電纜接連結器）（PARTS FOR NOTEBOOK），應歸列稅則第8544.20.10號，稅率為6.8%，輸入規定為「MW0 」。嗣據經濟部國際貿易局於92年10月13日答覆被告之「通關疑義暨權責機關答覆聯絡單」略謂：「本案實到貨物與申報貨品細目名稱雖不符，惟進口人已於進口報單上載明係NOTEBOOK之零附件，本案來貨如經 貴局查證確屬NOTEBOOK之零附件，依『大陸物品有條件准許輸入項目及輸入管理法規彙總表』注意事項四、規定之意旨，本局同意唯盛公司進口。」，本案來貨核屬准許進口之大陸物品，惟原告仍有虛報貨物名稱，偷漏進口稅款之情事，被告爰依海關緝私條例第37條第1 項及第44條之規定，處原告所漏進口稅額
2 倍之罰鍰，計新臺幣（下同）47,552元整，並追徵所漏進口稅款計25,022元整（包括進口稅23,776元、營業稅1,246元）。原告不服，申請復查，未獲變更，乃向財政部提起訴願，經財政部95年4 月13日台財訴字第09400332060 號訴願部分駁回，原告就不利部分仍然不服，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分不利原告部分撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈報運貨物進口是否構成虛報行為，應以進口報單上所申報
者與實際來貨是否相符為認定標準，若只因貨名認定不同，則與「虛報」之情形有別，尚難謂有虛報貨物名稱行為。前海關總稅司署77年5 月14日台總署稅字第1782號函示：廠商報運進口…﹐如其規格、品質與原申報相符，只因貨名認定不同而生之貨名申報不符事件，准改按其應行歸屬之稅則號別核估徵稅，而免依海關緝私條例議處（參財政部92年6 月版關稅海關緝私條例法令彙編第240 頁第22則）。原告於進口系爭貨物前，就該貨名（ANTENNA Part
s for Notebook）以及所應歸屬之稅則號別（8529.10.19.90-4 稅率2.7%）是否恰當，惠請被告予以行政指導，嗣被告同意歸列8529.10.19.90-4 其他天線項下，稅率為2.7%。原告乃據被告明示之稅率號別申報進口，故歷經2 年餘，尚未爭議。詎料，系爭來貨今經被告查驗來貨結果，品質、規格均與原申報相符，僅於原申報貨名加註為co-Axial Cable with connector for Antenna （Parts fornotebook），而認定為同軸電纜線，即斷定原告有虛報貨名之行為，並依海關緝私條例第37條第1 項規定論罰，有濫用行政指導，並與誠信原則有違（參照高雄高等行政法院92年訴更字第7 號判決）。
⒉被告以系爭來貨應歸列為8544.20.10.00-1 「同軸電纜」項下，稅率為6.8%之不當：
⑴細繹「同軸電纜線」之文義，應指纏繞之同軸電纜（Wi
nding wire），尚未加工切割，且未鍍錫，不具特殊功能，而就其產品一般性歸列為8544.20.10.00-1 「同軸電纜」項下稅率為6.8%，尚無異議。惟查，本案系爭來貨已加工成小段，該產品係由中心導體（Conducting Core）、 絕緣層（Insulation）、外層網狀導體（Conducting Mesh or Sleeve）等3部份組成，無保護外皮（Protective Jacket）， 且外層網狀導體己加工鍍錫而成堅硬狀態。其與坊間製作銷售之同軸電纜（coaxialcable）， 由中心導體、絕緣層、外層網狀導體及保護外皮等4 部份組成，顯有不同，充其量可稱為同軸電纜材質之天線或天線零件（被告所提示之「財團法人工業技術研究院」93年2 月2 日（93）工研院技字第011812號鑑定報告，亦採相同之見解），原告著實難以想像被告將系爭貨物歸列「同軸電纜」之基準。
⑵本案系爭進口貨物，前經被告進口組驗貨課人員，依「
關稅法」、「進出口貨物查驗準則」、「進出口貨物查驗注意事項」之規定，予以查驗確認無誤訛後，移送分估課人員核定進口稅捐，嗣由原告繳稅後放行。簡言之，本案之進口貨物係由原告依關稅法等相關規定報關，被告依職權查驗貨物、核估稅款及繳稅放行，而無違反海關緝私條例虛報貨名之相關規定，故系爭進口貨物之取得應屬正當合法，原告對被告核定處分之信賴值得保護。
⑶倘被告於原貨進口查驗分估過程中，發現實到貨物之貨
名、品質、規格、成分、數量等項目與原申報正確性無法確定或有疑問時，應主動派員複（重）驗（進出口貨物查驗準則等8 條）或取樣送請鑑定（同準則第33條），或責令原告提供涉案進口貨物有關之文書、資料或物品（行政程序法第40條），以判明是否有虛報貨名。若經查明確屬實到貨物與申報不符，則應即時依海關緝私條例有關規定論處（同準則第15條）。抑有進者，被告對本案貨名今是昨非之認定，即令有查驗不實或估稅不當之情形，惟均因被告驗貨員、分估員過失所致，與原告無涉（蓋查驗或分估貨物過程原告無權置喙）。故本案被告不應將查驗不實、估稅不當，而衍生虛報貨名之過失之責，轉嫁由原告概括承受。
⒊海關欲變更進口貨物原歸列之稅則號別，應呈報財政部核定後始得改列：
⑴依財政部75年4 月19日台財關字第7505338 號函釋示：
「海關對於進口貨品之稅則歸類，應求前後一致。如發現原所歸列之類目號別不適當，擬變更其稅則號別課稅時，除已明文修訂者外，應先報部核示。」財政部77年
3 月23日台財關字第770027306 號函，就進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當，擬變更其稅則號別，亦應先報部核示。又於89年8 月30日台財關0000000000號函，責成關稅總局加強督導各地區關稅局確實遵守報部核定之規定。嗣後，財政部又於91年3 月8 日台財關字第0910550152號令，將海關擬變更行之有年之稅則號別，載有詳盡之規範與做法。該令明確釋示：「基於稅率變動不溯及既往，以符法律安定性，減少爭訟，且基於保障業者權益之考量，本部核定改列進口貨物稅則號別，將以令發布之，並自發布令之日起生效。有關擬變更稅則號別之進口貨品，在海關發現後報部至本部核定發布前，由海關依進口貨物之原稅則稅率辦理。」按上級稽徵機關就法令適用之解釋，對於下級行政機關所發布之命令或指令，亦即所謂解釋令函或稱行政規則，乃是上級行政機關基於行政組織權限以及業務上之指揮監督權所發布之命令，因而對於下級行政機關及其公務員因公務員服務法上之服從義務，而具有拘束力，此種拘束力係在行政組織內部發生。故行政程序法第159 條明定：
「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，為協助統一解釋法令認定事實及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準，依其權限或職權為規範內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。」同法第161 條亦闡明，有效下達之行政規則，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力。
⑵原告進口系爭貨物已有年逾，進口數量高達50餘筆，其
所申報之貨名與所列稅則號別，均經被告審核與原申報相符而予以承認，基於法律安定性與信賴保護原則，對於相同之進口貨物不得適用2 種不同之標準，致加重原告之稅負。本案被告擬變更原告行之有2 年餘歸列之稅則號別，應依前揭財政部函令規定，報部核示並發布令生效後，將改列之稅則號別適用於下次進口相同之貨物，被告不得以任何理由拒絕適用。
⑶被告未依財政部相關函令規定報部核示，復未依「令」
發布並刊登公報，亦未依原告進口貨物原稅則稅率辦理，逕以加註之貨名，任意變更稅則號別予以核計稅款，有違行政法「上位規範」。被告認定原告有逃漏稅款之行為，除依改列之稅則號別責令原告繳納高額押款130,
000 元外，另依海關緝私條例第37條第1 項、第44條規定，科處罰鍰及追徵所漏稅款之處分，顯有重大違法之瑕疵。
⒋本案系爭貨物應適用信賴保護原則：按信賴保護原則（行
政程序法第8 條），乃行政法理上具有憲法位階之法律原則，係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規制定修正或授益處分之撤銷廢止，而使其遭受不能預見之損害，用以保障人民之既得權，並維護法的安定性與法律之尊嚴。而信賴保護原則之適用，須具備：⑴信賴基礎。⑵信賴表現。⑶信賴值得保護。原告主張本案應受信賴保護原則之適用。蓋原告前所進口系爭貨物之貨名、稅則號別及完稅價格，既經被告依法審查而接受，並完成放行程序，形成合法核定處分（信賴基礎），對外發生一定之法律效果，而為原告所信賴，並據原核定處分延續申報（信賴表現），故原告對被告合法處分（核定）之信賴值得保護。另被告前所作成之行政處分既屬合法，原告復信賴原核定（處分）存在之利益，依法審查再逕依其事後重新核定，遽為原告不利益之處分，致原告信賴合法核定延續申報，仍不免長久處於事後隨時有可能被迫科處罰鍰之不安狀態，豈為現代法治國家之行政機關應有之作為？實與信賴保護原則有悖，於法自有未合（最高行政法院83年判字第1223號判例、91年判字第2281號、92年判字第646 號以及高雄高等行政法院92年訴更字第38號等判決參照）。
⒌系爭來貨之稅則號別應依經濟部國貿局93年7 月29日貿字
第0930101677號函，歸列8529.10.30.00-8 「天線及各種天線反射器之零件」項下，稅率為1%，較為妥適：
⑴進口貨物稅則號別之歸屬，應依實際來貨情況（最高行
政法院66年判字第7 、13、40、55、67、316 、327 、
417 號等判決），並參據相關規定予以分類，合先敘明。
⑵我國所採行之中華民國海關進口稅則規範，係由貨名、
稅率及稅則號別組成，有關稅則號別之分類方式，係採國際商品統一分類制度（THE HARMONIZED COMMODITY DESCRIPTION AND CODING SYSTEM）（下稱H.S）。 進口貨物於稅則分類上應歸屬何項貨品，乃法規範涵攝適用之問題。由於進口貨品可能具有不同實體特徵，藉由貨品特徵將貨品涵攝於稅則規範之過程，其關鍵處在於確認貨名及其重要特徵，並瞭解稅則對貨品名稱之描述，是否有提及來貨之特徵，例如外觀型態、成份材質、製造過程或用途功能等，不可任意忽略相關特徵，否則稅則歸列即易致錯誤。最高行政法院83年判字第250 號判決即認海關僅注意外觀，而忽略貨物其他特徵，致有稅則歸列之錯誤，遂將原稅則核定處分撤銷。另H.S 準則中之重要分類規範即「稅則號別所列之具有特殊性者較一般性者優先適用。」故H.S 之解釋準則3 明確規範︰
貨品表面上可歸於2 個以上之稅則號別時，其分類應依照下列規定辦理︰稅則號別所列之具有特殊性者較僅具有一般性者優先適用。應按照實質上構成該項貨品主要特徵所用材料貨成分分類。擇其稅則號別位列最後者為準，且適用上有其優先順序。實務上常發生貨物若按材質或用途分類，形式上可能發生不同稅則歸列之結果，應以H.S 之解釋準則「特殊性之規範」解決此類爭議。最高行政法院88年度判字第1989號判決即認：「當貨品之特殊較諸一般性為明顯時，應跨越總稱，轉依其特殊用途，以其專用名稱稱之，此不僅為貨品分類之原則，亦為避免紊亂長久以來自然形成之法則。」即為適例。
⑶系爭來貨已加工成小段，無保護外皮，且外層網狀導體
鍍錫而成堅硬狀態，雛具有天線接收、傳訊及通訊之特殊功能，不論從外觀型態、製造加工或用途功能來區分，來貨已無同軸電纜實體特徵（按同軸電纜無須加工即可呈現其特徵）。來貨材質雖屬同軸電纜線，惟其用途作為筆記型電腦天線或天線之零件（兩造所不爭），被告應依H.S 準則3 ，以來貨「特殊性」、「主要特徵」「位列最後稅則」之規定辦理，即來貨應依經濟部國貿局93年7 月29日貿字第0930101677號函釋示，歸列8529.10.30.00-8 「天線及各種天線反射器之零件」項下，較為妥適。或依原告原申報稅則號別8529.10.19.90-4「其他天線」項下稅率2.7%核估完稅價格。蓋同軸電纜為貨物種類之總稱，天線或天線零件為貨物專用名稱，而貨物之名稱較貨物之總稱更具特殊性。例如：附有自動電動馬達之刮鬍刀，應歸列第8510節之「刮鬍刀及剪髮器，附裝電動機者」，而非歸列第8509節之「家用電動用具，附裝電動機者」。前者以刮鬍刀為貨物名稱，後者為家用電動用具係種類總稱，基於特殊性功能考量，自以歸入第8510節「刮鬍刀及剪髮器，附裝電動機者」適當。
⑷次按稅則號別之分類固屬海關職權，但此非謂關稅法及
海關進口稅則賦予海關享有獨立「判斷餘地」，受理行政救濟之行政法院並不受其拘束，仍應就稅則號別歸類之妥當與否，進行實質審查。海關雖貴為主管機關，但對於實際來貨外觀型態、成分材質、製造過程及用途功能之判定，並不必然均具有優於他人之專業知識，海關仍宜詳細審酌稅則分類、相關H.S 解釋準則之規範以及專業人士意見，不應輕易以本身享有行政裁量權為由予以忽略，否則即有濫用行政裁量權。
⒍行政機關獲得法律授權而取得裁量之權力，應以最正確與
妥適之方法對個案作最合乎立法意旨之決定，故行政裁量必以「無誤的裁量」為前提。不可恣意專斷、濫用裁量以及棄文義於不顧，祇知狃於積習嚴苛處罰，而純立於國家稅收目的之實踐，忽視人民權益之保障。行政程序法第10條規定：「行政機關行使裁量權，不得逾越法令之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」最高行政院90年度判字第1818號判決，認為行政機關行使裁量權，並非不受任何拘束，其裁量權之行使，除應遵守一般法律原則（如依法行政原則、平等原則、誠信原則、有利不利原則、比例原則）外，亦應符合法律授權之目的，若逾越法定之裁量範圍，即屬濫用權力之違法處分，而應予以撤銷之案例。最高行政法院92年度判字1500號判決，係就被告（高雄關稅局）於裁罰前，未真實呈現實況於相關文件，僅採取對原告不利部分，未顧及有利部分，即率予估核系爭貨物之完稅價格，與行政程序法第9 條所揭示「對於當事人有利不利之情形，一律注意」之規定有違，其裁量決定即有瑕疵，乃將原處分予以撤銷，足資借鏡。
⒎綜前所陳，原告雖申報貨名為天線（電腦零件），與實際
來貨尚有不符，惟因其貨物已加工銲錫，尚與一般同軸電纜不同，且原告向來進口多批相同貨品，均按同一貨名及稅則申報，亦均獲准通關。簡言之，系爭來貨之貨名及稅則號別，均經被告依法審查核定（處分），且行之有年。故原告是否具備虛報貨名之構成要件，容有再行斟酌之餘地。另被告縱有原貨名認定錯誤（非原告虛報），而衍生應變更稅則號別之必要，惟仍應依財政部相關釋示報部核定後，以「令」發布並刊登公報，基於法令不溯及既往原則，將改列之稅則號別適用於下次進口相同之貨物。本案原處分作成及訴願決定，確有諸多違誤，殊難令原告甘服。
㈡被告主張之理由：
⒈按報運貨物進口而有虛報所運貨物之名稱、數量或重量者
，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2 倍至5 倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物。」「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏貨沖退之稅款。
…」分別為海關緝私條例第37條第1 項及第44條所明定。
⒉本案第1 至27項貨物原申報貨名為ANTENNA （PARTS FOR
NOTEBOOK），惟經被告查驗並委請經財政部核備之鑑定機構「財團法人工業技術研究院」鑑定，該院於93年2 月2日以（93）工研院技字第01182 號函復鑑定結果略以：「…待鑑定物除編號21、22為Co-axial cable不含接頭，編號24、25為Co-axial cable with connector 加焊天線外，其餘皆為Co-axial cable with connector for antenn
a 。」，故系爭貨物除第24及25項外，第1 至23及26至27項虛報貨名事證明確，並非為原告所稱貨名認定之不同。又上開77年5 月14日台總署稅字第1782號函係就「剪口鐵」所為之釋示，本案自無其適用。另原告於95年1 月19日及3 月23日於財政部訴願會之言詞辯論中，無法就被告曾予行政指導之人證、物證提出說明；複查「納稅義務人或其代理人得於貨物進口前，向海關申請預先審核進口貨物之稅則號別，海關應以書面答覆之。」為關稅法第21條第
1 項明文規定，原告捨前揭規定，未向被告申請預先審核進口貨物之稅則號別，卻指稱被告首予行政指導，實為矯飾之詞，殊不足採。
⒊查依「財團法人工業技術研究院」93年2 月2 日（93）工
研院技字第01182 號鑑定報告，其中編號24、25（進口報單之第24項及25項）為Coaxial cable with connector「加焊」天線，於其圖中以紅虛線圈選部分、以紅色字體註明為「天線部分」，明確指出Coaxial cable with connector與天線之區別，就如同一般家用電視與室外天線之間傳輸訊號用之連接線，其功能為將天線所接收之訊號傳輸至電視。再則纏繞之同軸電纜加工切成小段、兩端裝上連接器或去保護外皮鍍錫成堅硬狀態等皆是為了將同軸電纜安裝於電腦所必須之加工程序，其作為傳輸訊號之功能自始均未改變。原告否定「財團法人工業技術研究院」之專業鑑定報告，實無以為據。次查「海關對於連線通關之報單實施電腦審核及抽驗，其通關方式分為下列三種：1.免審免驗通關（C1）…2.文件審核通關（C2）…3.貨物查驗通關（C3）…。」、「進出口貨物之查驗以抽驗為原則。
其抽驗件數視貨物之性質、種類、包裝、件數之多寡等情形酌定之。但必要時得全部查驗。」為「貨物通關自動化實施辦法」第13條及「進出口貨物查驗準則」第2條 明文規定，按系案貨物報單經電腦審核為C3查驗通關，經被告派員查驗結果，原告實際進口3 種貨物，卻僅申報1 種貨名，除有違國際貿易之交易型態，其意圖矇混進口事證甚為明確。另貨物之查驗係以抽驗為原則，原告前曾進口之相同貨物，被告或有未查致遭矇混進口，原告據以正當合法，殊不足採。又前有廠商為逃避管制，將同軸電纜裝連接器虛報為接頭（CONNECTOR）進 口，其所申報同軸電纜裝連接器亦應歸屬稅則第8544.20 目， 貴院95年2 月22日94年度訴字第1325號判決即為明證。再查本案因貨物有時效性、為顧及進口人之利益，以繳押相當之保證金後先行放行、再送權責機關進行查價及鑑定的工作，是以本案目前尚在行政救濟程序中，並未如原告所言已完成繳稅放行在案。
⒋按「中華民國海關進口稅則、輸出入貨品分類表合訂本」
伍、海關進口稅則總則一、「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之H.S 註解及其他有關文件辦理」。復按陸、海關進口稅則解釋準則一、「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理」。又按H.S 註解第1253頁…『電線、電纜等如已截成一定長度或在一端或兩端裝有插接器者（例如插頭、插座、…或端子）仍歸屬本節』…。因此本案系爭貨物Coaxia lcable with connector之稅則號別歸列於8544.20.10.00-
1 自始至今未曾改變。原告以之前曾以8529.10.30.00-8「天線及各種天線反射器之零件」之稅則號別進口與系爭貨物相同之貨物，而被告卻未能即時查獲其違法之行為，原告因而據以聲稱被告已承認其行為之合法。此種說法就如同入境旅客持偽變造護照入境通關時，證照查驗人員未能即時發現其違法之行為而予以放行，該旅客難道可據以聲稱其持偽變造護照入境經審核後已被承認為合法？又如入境旅客之行李攜有違法物品於通關檢查時未被發現，是否亦代表其所攜之違法物品已被承認為合法？且依海關事後稽核實施辦法，貨物已完成繳稅放行後，於法定有效期間內、若發現有任何違法之情事，依然能追懲其犯行。
⒌系爭貨物Coaxial cable with connector不屬於「天線部
分」已如前所述，是以並無經濟部國貿局93年7 月29日貿字第0930101677號函之適用。另按海關進口稅則解釋準則
一、「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則辦理」之原則，可知貨物稅則號別之歸類適用解釋準則一者，即無後列各準則之適用。一般進口人對於其所進口為何種貨物、功能用途為何，應該瞭然於胸，而且對所進口貨物具有一定程度之專業知識，本案被告將系爭貨物Coaxia
l cable with connector申報為天線，顯然有魚目混珠之嫌，即使一段時間內僥倖未被發現，但終有被查獲之一天。本案系爭貨物Coaxial cable with connector，核其所申報之細目名稱與實際來貨並不相符，但依大陸物品有條件准許輸入項目、輸入管理法規彙總表之注意事項四規定意旨，在行政裁量下，特別允許其進口。而且本案涉及虛報部分，依海關緝私條例第37條應處所漏進口稅額2 倍至
5 倍之罰鍰，被告也以最低的2 倍之罰鍰裁處。足以說明本案有關行政裁量方面，被告係以最有利於進口人之方式為考量。
⒍本案訴願決定之罰鍰撤銷部分業已重審研議中，併此敘明。
四、本院之判斷：㈠按「報運貨物進口而有虛報所運貨物之名稱、數量或重量者
，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2 倍至5 倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物。」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。…」分別為海關緝私條例第37條第1 項及第44條所明定。
㈡本件原告於92年9 月22日委由世翔國際運通有限公司向被告
報運進口貨物乙批（報單號碼：CG/92/517/02106）， 原申報貨名為50.CA002.001等不同型式之ANTENNA （PARTS FORNOTEBOOK）共27項，產地為CN，稅則號別為第8529.10.19號，稅率為2.7%，無輸入限制規定；惟經被告查驗結果，原告涉有虛報貨物名稱，偷漏進口稅款之情事，爰依海關緝私條例第37條第1 項及第44條之規定，處原告所漏進口稅額2 倍之罰鍰，並追徵所漏進口稅款。
㈢原告不服，申請復查：主張：
⒈報運貨物進口是否構成虛報行為，應以進口報單上所申報
者與實際來貨是否相符為認定標準，若只因貨名認定不同，則與「虛報」之情形有別，尚難謂有虛報貨物名稱之行為。前海關總稅務司署77年5 月14日台總署稅字第1782號函釋示：「廠商報運進口…只因貨名認定不同而生之貨名申報不符事件，准改按其應行歸屬之稅則號別核估徵稅，而免依海關緝私條例議處。」經查，本案經被告查驗來貨結果，品質、規格均與原申報相符，僅於原申報貨名加註為co-Axial cable with co nnector for Antenna（part
s for notebook），即以同軸電線電纜加接連結器而成之天線，被告所為之加註係敘明來貨（天線）由何物組成，卻無法證明來貨非天線之事實。
⒉原告進口系爭貨物已有年餘，進口數量高達50餘筆，其所
申報之貨名與所列稅則號別，均經被告審核與原申報相符而予以承認，基於法律安定性與信賴保護原則，對於相同之進口貨物不得適用2 種不同之標準，致加重原告之稅負。故財政部75年4 月19日台財關字第7505338 號函、77年
3 月23日台財關字第770027306 號函及91年3 月8 日台財關字第0910550152號令，將海關擬變更行之有年之稅則號別，載有詳盡之規範與做法，即應報財政部核定後，自發布令之日起生效，於發布前仍應依原稅則稅率辦理。
⒊「按依H.S 第1252頁8544章節註解載明，絕緣電導體包含
電線、電纜（包括同軸電纜）等，若裝有插接器者之電導體，稅則應歸列於8544.41 項下。經查，被告所加註之貨名『同軸電纜接連結器』（姑不論其正當性）依前揭之註解，自當歸列8544.41 項下，應無庸置疑。次查，所謂同軸電纜應係指纏繞成捲之同軸電纜，尚未切割成段，且未裝連接器，不具特殊功能。本案系爭來貨已加工成小段，並加裝有插接器或天線頭，具備有天線傳輸及接收之特殊功能，依H.S 註解第1232頁，經濟部國貿局93年7 月29日貿服字第09301016 770號函以及93年9 月6 日貿服字第09300102720 號函等核示規定，系爭貨品應歸列8529.10.30.00-8 『天線及各種天線反射器之零件』項下云云。
㈣復查決定以：
⒈本案第1 至27項貨物原申報貨名為ANTENNA （PARTS FOR
NOTEBOOK），惟經被告查驗並委請經財政部核備之鑑定機構「財團法人工業技術研究院」鑑定，該院於93年2 月2日以（93）工研院技字第01182 號函復鑑定結果略以：「…待鑑定物除編號21、22為Co axial cable不含接頭，編號24、25為Coaxial cable with connector加焊天線外，其餘皆為Coaxial cable with con nector for antenna。」故系案貨物除第24及25項外，第1 至23及26至27項虛報貨名事證明確，並非為原告所稱貨名認定之不同。又上開77年5 月14日台總署稅字第1782號函係就「剪口鐵」所為之釋示，本案自無其適用。
⒉上開財政部91年3 月8 日台財關字第0910550152號令係指
為兼顧進口人權益及信賴保護原則，海關如發現進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當，擬變更時須先報部核定，乃適用於純屬貨品稅則號別變更之案件，與本案涉及虛報貨物名稱，逃漏進口稅款，違反海關緝私條例而應依法處分之情形不同，原告顯係誤解法令。另依行為時關稅法第91條規定：「進出口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依海關緝私條例及其他有關法律之規定處理。」及海關緝私條例第44條規定：「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5 年者，不得再為追徵或處罰。」是以本件依前揭規定論處，於法尚無不合。
⒊本案來貨經查明除第24、25項外，其餘第21、22項為Co-a
xial cable不含接頭，及第1 至20、23及26至27項為Co-axial cable with connector for Antenna ，均係屬天線之零組件，尚未達訊號接收功能之天線完成品，復查理由所稱來貨「加裝有插接器或天線頭，具備有天線傳輸及接收之特殊功能」，與事實並不相符。至於復查理由又稱經濟部國際貿易局對相同或類似貨品歸列稅則第8529.10.30.00-8 號「天線及各種天線反射器之零件」項下乙節，依據「海關配合進出口貿易管理作業規定」四、（四）規定：「各主管機關所列ＣＣＣ號列，如與海關所核列不一致時，以海關就實到貨物所核列者為準」，及參據財政部關稅總局稅則處對被告92年10月22日（92）北關字第054 號「稅則分類疑問及解答」函之答覆略謂：「…系爭貨品既經查核結果為『同軸電纜裝有插接器』者，依據稅則解釋準則1 及第16類類註2 之規定，同意歸列稅則第8544.20.10號」為由，駁回其復查之申請。
㈤原告訴稱及補充理由略以：
⒈海關對於進口貨物之稅則歸列…如發現貨物過去行之多年
之稅則號別不適當，擬變更稅則號別，因顧慮將影響進口人之權益，應先報財政部核定（參見財政部75年4 月19日台財關第0000000 號函、77年3 月23日台財關第00000000
0 號函）。又基於稅率變動不溯既往原則，有關擬變更稅則號別之進口產品，於海關發現後，報請財政部核定發布前，於稅率適用，海關應依進口貨物之原稅則稅率辦理，以符合法安定性（參見財政部91年3 月8 日台財關第0000000000號令）。原告進口本件貨物業已年餘，數量高達50餘筆，原告所申報之貨物，其所申報之貨名與所列稅則號別，均經被告審核與原申報相符而予以承認，基於法律安定性與信賴保護原則，對於相同之進口貨物不得適用2 種不同之標準。
⒉按H.S 準則中之重要分類規範即「稅則號別所列之具有特
殊性者較一般性者優先適用。」又按改制前行政法院83年判字第250 號判決，即認海關僅注意外觀，而忽略貨物其他特徵，致有稅則歸列之錯誤。而實務上常發生貨物若按材質或按用途分類，形式上可能發生不同稅則歸列之結果，應以H.S 之解釋準則『特殊性之規範』解決此類爭議。
系爭貨物材質雖係同軸電纜CO-AXIAL CABLE，惟不同於一大捆之電纜，係切割成小段，功能上係作電磁波之接收及傳輸之用而為天線或天線零組件。被告忽略系爭貨物之特殊功能性，僅以材質將其改列同軸電纜8544.20.10.00-1，且若果要依照材質分類，也應分類於同軸電纜而裝有插接器者而供通訊用電導體8544.41.10.00-6 、同軸電纜而未裝有插接器而供通訊用電導體8544.49.10.00-8 項下（上開稅率應為0%）。
⒊報運貨物進口是否構成虛報行為，應以進口報單上所申報
者與實際來貨是否相符為認定標準，若只因貨名認定不同，則與「虛報」之情形有別，尚難謂有虛報貨物名稱之行為。被告既不爭執系爭貨物係屬天線之零組件，足見原告顯無任何「虛報」情事，進口報單上所申報者與實際來貨並無不符，僅被告加註貨物材質而因此對於歸列何種稅則號別有不同認定，惟此僅為貨名認定不同，與「虛報」之情形有別。
⒋國際貿易局就另案其他公司之同類貨品函詢可否進口乙事
，於93年7 月29日以貿服字第09301016770 號函回復「『同軸電纜附連接器』…如確係供天線專用之零件者，則可依『大陸物品有條件准許輸入項目、輸入管理法規彙總表』中之『注意事項』第4 項有關零附件之規定，以CCC852
9.10.30.00-8…報運進口』。實際上本件貨物經海關查證確屬NO TEBOOK 之零附件，為天線零組件，而非單純為同軸電纜附連接器，本件貨物應歸列於CCC8529.10.30.00-
8 『天線及各種天線反射器之零件』而屬NOTEBOOK之零附件。本件原告未於報單上載明細目名稱『同軸電纜附連接器』，即或有不周，惟並未造成稅則之變更或漏報進口稅額之情形，依照海關緝私條例第37條及第41條規定觀察，亦應屬不罰之情形。
⒌鑑定單位財團法人工業技術研究院僅係根據鑑定物材質回
復意見，並無針對來貨之功能是否為天線零件，得否供作請求由財團法人工業技術研究院進一步就來貨是否為天線零組件而得供作NOTEBOOK零附件使用提出意見。⒍原告於進口前，曾就貨名ANTENNA （PARTS FOR NOTEBOOK
）及所應歸屬之稅則號別請被告予以行政指導，嗣經同意歸列8529.10.19.90-4 其他天線項下，之後卻依海關緝私條例論處，即有濫用行政指導，並與誠信原則有違云云，資為爭議。
㈥第查：
⒈財政部91年3 月8 日台財關字第0910550152號令：「為保
障納稅義務人權益，有關進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當案件，依下列原則辦理：一、海關對於進口貨品之稅則歸列，如發現所歸列之稅則號別不適當，擬變更其稅則號別且將影響進口人之權益者，仍依本部75年4 月19日台財關第0000000 號函及77年3 月23日台財關第000000
000 號函之規定，由關稅總局報部核定，以求程序周延。
二、此類案件應報部核定之原則為：㈠適用範圍：貨物不論是否經海關查驗或審查文件後所歸列之稅則號別，均有適用。㈡整體性：海關對同一進口貨物，不論自同一關區進口，或自數個不同關區進口，均核定為同一稅則號別者。㈢延續性：按進口行為之延續性，須同時考量進口期間及進口次數。亦即進口行為需具有持續性，且有頻繁之進口紀錄，並視產品特性而定。三、為利於海關執行，減少爭訟，且基於保障業者權益之考量，此類本部核定改列進口貨物稅則號別之案件，財政部將依行政程序法第159 條第2 項第2 款暨第160 條第2 項規定以令發布之，並登載於本部公報，改列之稅則號別自發布令之日起生效。有關擬變更稅則號別之進口貨品，在海關發現後報部至本部核定發佈前，基於稅率變動不溯及既往，在稅率之適用方面，由海關依進口貨物之原稅則稅率辦理，以符法律安定性。四、為有利業者進口成本估算並確保稅收，海關於發現進口貨物所歸列之稅則號別不適當，擬變更其稅則號別時，儘速函報本部核定。」其意旨係為兼顧進口人權益及信賴保護原則，海關如發現進口貨物行之多年歸列之稅則號別不適當，擬變更時須先報部核定，經發布後縱然稅率變動，亦不溯及既往。惟此函令之適用，必須具備函揭所稱之整體性、延續性要件外，僅適用於純屬貨品稅則號別變更之案件，與貨名爭議無涉。
⒉本案來貨原原申報貨名為ANTENNA （PARTS FOR NOTEBOOK
），經被告檢樣送請財團法人工業技術研究院鑑定，除第
24、25項貨名為CO- AXIAL CABLE WITH CONNECTOR加焊天線（ANTENNA ，即鑑定報告圖示之長條型金屬片）外，其餘第21、22項貨名為CO-AXIAL CABLE不含接頭，及第1 至
20、23及26至27項貨名為CO-AXIAL CABLE WITH CONNEC T
OR FOR ANTENNA，有該院鑑定報告在卷可稽。其屬鑑定物第21、22號物品為不含接頭之同軸電纜，故其應歸稅則85
44.20.10.00-1 ，且有虛報貨名情事，應依法處罰。其屬鑑定物第24、25號物品為含有接頭及天線之同軸電纜，應歸稅則8529.10.19.90-4 ，惟尚無虛報貨名情事，被告就此部分已依原告申報稅則認列，已非屬本案爭訟範圍。
⒊至其他鑑定物（即第1 至20、23、26及27項）均為含有接
頭之同軸電纜（供天線使用），應歸稅則8544.20.10.00-
1 ，屬天線之零件，原告申報貨名為天線（電腦零件），與實際來貨尚有不符，惟因其貨物已加工銲錫，並加接接頭，尚與一般同軸電纜不同，且原告向來進口多批相同貨品，均按同一貨名及稅則申報，亦均獲准通關，其虛報是否具有過失，有再行斟酌之餘地，訴願決定因而將本件原處分（復查決定）關於此部分之罰鍰撤銷，故此部分亦非屬本案爭訟範圍，併此敘明。
㈦綜上，本件原處分就第21、22號物品，認定有虛報貨名情事
，依法處罰，核無違誤，訴願決定此部分予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
㈧兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
五、本件適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論逕為判決，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第233 條第1 項、第236 條，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 13 日
第二庭 法 官 陳金圍上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 95 年 11 月 13 日
書記官 陳可欣