臺北高等行政法院簡易判決
95年度簡字第00456號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上
送達上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年
4 月20日台財訴字第09500016120 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告辦理88年度綜合所得稅結算申報，原列報其本人與配偶名下共有房屋臺北市○○○路○段○○○號2樓之1房地（下稱系爭房地）之租賃收入各為新台幣（下同） 300,000元，減除43% 必要損耗及費用後租賃所得各為 171,000元，共計342, 000元。被告初查依據承租人寶宏證券股份有限公司南京分公司（下稱寶宏南京分公司）之租賃所得給付總額3,708,000 元，原告及其配偶之持分為1/10，故按房屋所有權持分比例核算租賃收入總額各為370,800 元，並核定原告及其配偶租賃所得共422,712 元，綜合所得總額為11,293,425 元，淨額為10,718,625元，應補稅額為18,125 元，原告不服，申請復查，經被告以94年11月18日財北國稅法字第0940223074號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告猶明未服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、原告與配偶就系爭房屋88年度租賃所得各為300,000 元，已按實申報，並無任何未申報或漏報之情事。
（1）按行政程序法第43條規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」行政機關為處分前應詳細審酌全部事實及證據，且不得違反論理及經驗法則而為判斷。就申報綜合所得稅而言，扣繳憑單為扣繳義務人預扣稅金之依據，亦為納稅義務人收入及計算繳稅之客觀證明。
（2）本件原告與配偶、其他房屋所有權人（不包括案外人陳胎宗）及土地所有權人，於88年將系爭房屋及其坐落基地出租予寶宏南京分公司，原告與配偶自承租寶宏南京分公司收取88年度租金共計為300,000 元，有承租人寶宏公司南京分公司所開立88年度扣繳憑單可稽，亦有寶宏南京分公司彙整扣繳憑單報核聯報交被告可查。
（3）次按扣繳憑單所示「第一聯：報核聯，由扣繳義務人申報交稽徵機關據以登錄歸戶。」之規定，稽徵機關應按扣繳憑單所載事項登錄歸戶，作為認定納稅義務人所得之依據。然，本件被告竟未按寶宏南京分公司所開立之88年度扣繳憑單所載事項登錄歸戶，作為認定原告與配偶租賃收入之依據，又未提出具體證據證明原告與配偶除扣繳憑單所示收入外尚有其他收入事實，所為核定租賃收入為370,080元及應補稅額18,125 元之處分，已違反上開扣繳憑單所示之規定，亦顯然違反行政程序法第43條證據原則之規定。
（4）再者，原告與配偶於申報88年度綜合所得稅時，即已按扣繳憑單所載事項據實申報，並由被告於90年1 月核定，而原告亦於90年6 月27日按被告所核定稅額繳納在案，原告與配偶已無其他未申報或漏報之所得，實無被告所核定租金收入情事存在，況且，被告亦已自承因寶宏南京分公司已辦理註銷，就同一租賃事實而有開立扣繳憑單不一情事部分，無從責由該公司查對釐正，則在毫無事證之下，被告認原告尚應補稅額18,125元部分，不僅顯無理由，更違反前揭行政程序法第43條所規定行政機關應遵守之採證法則及論理法則，從而，原處分認事用法確有違誤，依法應予撤銷。
２、被告未參酌行政法院見解及裁判，僅以寶宏南京分公司所開立88年度扣繳憑單給付額，未論原告實際受領情形如何，即據按持分比例核定原告之租金所得，實亦與事實不符：
（1）按最高行政法院（改制前之行政法院）71年9 月21日71年度判字第1158號裁判要旨「原告與其兄妹共有系爭房屋並約定由其妹一人管理出租，收用全部租金，被告機關自不得因原告為共有人即按其應有部分比率核定其租賃所得。…是則，除有確切證據可證明其妹收取之租金，仍按應有部分之比率，分給原告外，能否謂原告就該房屋之出租，亦有租賃所得，即非無審酌餘地」所揭示意旨可知，除有確切證據可證明外，不得因共有人即按其應有部分比率核定租賃所得，或逕予認定共有人必有租賃所得或租賃所得相同。
（2）被告於無確切證據可證明寶宏南京分公司88年度開立扣繳憑單給付租金總計3,708,000 元已按應有部分之比率給付予原告與配偶及系爭房屋其他共有人之情形下，遂認原告與配偶之租賃收入各為370,800元、租賃所得各為211,356元，核課原告應補納稅額18,125元，絲毫未論原告與配偶實際租賃收入各僅有300,000 元，且已按實申報之事證，顯然違反最高行政法院裁判所示意旨，亦與事實不符。
（3）至於，被告主張財政部71年2月2日台財稅第30682 號函釋：「共有物之出租，其租賃所得應按各共有人之應有部分計算，課徵綜合所得稅。」乙節，因所得稅法第14條並未規定租賃所得應按共有人應有部分計算課徵綜合所得稅。從而，上開函釋違反法律保留原則，且為最高行政法院71年9 月21日71年判字第1158號所不採，亦無援引適用本件之餘地。
３、被告將非屬原告所得部分核課綜合所得稅，違反憲法所定人民依法納稅原則及實質課稅原則：
（1）按人民有依法納稅之義務，為憲法第19條所揭，人民於法律所明文規定之情狀下，始有納稅之義務。復按所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」所示，有所得始有課稅之據，有所得始有納稅之義務。
（2）惟原告與配偶就系爭房屋88年度租金所得僅300,000 元，且已按時申報納稅在案，至於被告所核定之租賃收入各為370,080元，其中超過原告與配偶實際租賃收入之各70,08
0 元部分，非原告與配偶之所得，依前揭法條所示，就非原告與配偶所得之部分，被告無課稅之權利，原告與配偶依法亦無繳納之義務。是被告及訴願機關未予審慎論究，所為原處分及訴願決定違反依法納稅原則及實質課稅原則，應予撤銷。
（3）至於，被告以公寓大廈管理條例第9條第1項規定主張區分所有權人使用收益之基地之比例應與房屋應有部分比例相同乙節，顯係曲解上開法條之原意，蓋按公寓大廈管理條例第9條第1項規定：「各區分所有權人按其共有之應有部分比例，對建築物之共用部分及其基地有使用收益之權。」，係指區分所有權人對建築物之共用部分及共用部分之基地，得按其共有之應有部分比例使用收益，與房屋應有比例不同，且與房屋租賃事項無關，亦與本件事實及課稅標準無涉，而無適用本件之餘地。
４、被告就相類之綜合所得稅核課案件，未按扣繳憑單所示事證認定，違反行政平等原則：
（1）按行政程序法第6 條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」所示，就相類之案件，應按相同標準而為相同之處分。被告認定系爭房屋承租人寶宏南京分公司88年度租金給付總額，係以寶宏南京分公司所開立陳報予被告之88年度扣繳憑單報核聯總金額為依據，則就同一事實，於認定原告之租賃收入時，卻未按相同之扣繳憑單所載事項為認定依據，顯然違反上開行政程序法第6 條所示平等原則。
（2）次查，被告就原告其他房屋租賃收入，於93年9 月27日財北國稅法0000000000號復查決定，所據以認定租賃收入核課標準，係以該年度之扣繳憑單所載事項為依據，則相較於本件，既為相同之租賃收入，按上開行政程序法第6 條明文規定，不得為差別待遇或採不同標準，自應以扣繳憑單為認定租賃收入之依據。被告竟就相同認定租賃收入之事件，未採同一認定依據標準（即扣繳憑單），已然違反上開行政程序法第6 條平等原則規定，從而，原處分實有違誤，應予撤銷。
（二）被告主張之理由：
１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：…第五類：租賃所得及權利金所得︰凡以財產出租之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得︰一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第14條第1項第5類第1 款所明定。又「共有物之出租，其租賃所得應按各共有人之應有部分計算，課徵綜合所得稅。」亦經財政部71年2月2日台財稅第30682號函釋在案。
２、本件原告88年度綜合所得稅結算申報，自行申報與其配偶郭小豫有關系爭房地之租賃收入各300,000 元，租賃所得各171,000 元。嗣經被告查得，本件係原告、其配偶郭小豫及陳胎宗等10人，於88年度將渠等共同所有系爭房屋出租予寶宏南京分公司，該分公司當年度共給付租金3,708,
000 元，被告乃依房屋各所有權人應有部分之比例（原告及其配偶郭小豫之應有部分各為1/10），核定原告及其配偶郭小豫當年度租賃收入各為370,800 元，租賃所得各為211,356元（計算式：370,800×57﹪=211,356），併課原告當年度綜合所得稅。
３、經查本件租賃契約係由房屋共有人之一陳胎金與寶宏南京分公司所訂，契約內容載有88年度租金2,966,400 元，而依原告陳述共有人之一陳胎宗另向該公司收取租金741,60
0 元，經核對該公司向被告申報扣繳報核聯所列租金合計3,708,000元，是本件租賃租金總額為3,708,000元，當無疑義。次查，上開租賃物為原告、其配偶郭小豫與案外人陳胎宗等10人共同所有（原告及其配偶郭小豫之應有部分各為1/10），是被告依首揭法令規定，按上開各共有人應有部分之比例核算原告及其配偶郭小豫租賃所得各為211,356元，並無不合。
４、再查民法本有租賃契約之出租人不以租賃物所有權人為必要之見解，惟該見解係針對締結租約之當事人身分資格所為之規範，以出租人締結租約並無需由本人親自為之，尚可委任第三人（包括其他共有人）與承租人締結租約。如租約由所有權人本人與承租人締結，其租金由所有權人收取殆無疑義；縱然，所有權人委任第三人以出租人身分與承租人締結租約，而出租人（即第三人）不論係以本人（即所有權人，直接代理）名義或以自己（即第三人，間接代理）名義履行租約，所有權人對於出租人皆有租金請求權，是實質租金所有人仍為所有權人。至於所有權人與第三人間約定租金由第三人（即出租人）收取、所有，乃所有權人對於第三人之贈與關係，無礙所有權人於上開租賃關係中之租金請求權，兩者係屬不同之法律關係，要難以所有權人與第三人間之約定而排除所有權人之租金請求權之存在。
５、況且，租稅為法定之債，因此個別稅捐債務，於法律規定應納稅捐之構成要件事實發生時，即已發生。原告與第三人之間所作之約定（即租約由第三人出面締結，租金由第三人收取），乃為原告與第三人間之私權關係，不得由渠等任意選擇變更課稅主體及金額，否則不啻是在鼓勵所有權人藉此方式分散所得，以規避其本人之高累進稅率，逃漏稅捐。是基於租稅公平原則、實質課稅原則及首揭法令規定，系爭租賃物既為原告等人所共有，則自應按原告及其配偶應有部分核課租賃所得。
６、至於原告訴稱租賃物包括房屋及基地，不應僅以房屋所有權人應有部分來分攤租賃所得乙節，經查依民法第799 條前段規定：「數人區分一建築物，而各有其一部者，該建築物及其附屬物之共同部分，推定為各共有人之共有。」，又公寓大廈管理條例第9條第1項前段規定：「各區分所有權人按其共有之應有部分比例，對建築物之共用部分及其基地有使用收益之權。」是區分所有權人使用收益之基地之比例應與房屋應有部分比例相同，而本件原告等於78年5月31日辦理第1次登記，其中原告及其配偶之房屋應有部分各為1/10，是渠等使用收益基地之比例亦應為1/10，從而，被告按渠等應有部分核定租賃所得，自無不合，所稱顯屬誤會。至於原告所引最高行政法院71年度判字第1158號判決，並未經採為判例，僅係個案之見解，案情各別，本件不受其拘束，併此敘明。
理 由
一、本件於訴訟進行中被告代表人由張盛和變更為許虞哲，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告起訴主張：本件原告與配偶、其他房屋所有權人（不包括訴外人陳胎宗）及土地所有權人，於88年將系爭房屋及其坐落基地出租予寶宏南京分公司，原告與配偶自承租寶宏南京分公司收取88年度租金共計為300,000 元，有承租人寶宏公司南京分公司所開立88年度扣繳憑單可稽，而被告亦已自承因寶宏公司南京分公司已辦理註銷，就同一租賃事實而有開立扣繳憑單不一情事部分，無從責由該公司查對釐正，在毫無事證之下，被告竟未按寶宏南京分公司所開立之88年度扣繳憑單作為認定原告與配偶租賃收入之依據，違反行政程序法第43條證據原則、行政平等原則，原處分認事用法自有違誤，應予撤銷。且原處分僅以寶宏南京分公司所開立88年度扣繳憑單給付額，未論原告實際受領情形如何，即據按持分比例核定原告之租金所得，亦與事實不符，又財政部71年
2 月2 日台財稅第30682 號函釋，因所得稅法第14條並未規定租賃所得應按共有人應有部分計算課徵綜合所得稅，是上開函釋違反法律保留原則，為此，依行政訴訟法第4 條第 1項規定提起本件訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
三、被告則以：本件係原告及其配偶郭小豫、訴外人陳胎宗等10人，於88年度將渠等共同所有系爭房屋出租予寶宏南京分公司，該分公司當年度共給付租金3,708,000 元，被告乃依房屋各所有權人應有部分之比例（原告及其配偶郭小豫之應有部分各為1/10），核定原告及其配偶郭小豫當年度租賃收入各為370,800元，租賃所得各為211,356元，併課原告當年度綜合所得稅，而參酌租賃契約所載88年度租金2,966,400 元，而依原告陳述共有人之一陳胎宗另向該公司收取租金741,
600 元，經核對該公司向被告申報扣繳報核聯所列租金合計3,708,000 元，是本件租賃租金總額為3,708,000 元，當無疑義。又上開租賃物為原告、其配偶郭小豫等10人共同所有（原告及其配偶郭小豫之應有部分各為1/10），是被告依首揭法令規定，按上開各共有人應有部分之比例核算原告及其配偶郭小豫租賃所得各為211,356 元，並無不合。依民法第
799 條前段、公寓大廈管理條例第9 條第1 項前段規定可知區分所有權人使用收益之基地之比例應與房屋應有部分比例相同，是原告及其配偶之房屋應有部分各為1/10，是渠等使用收益基地之比例亦應為1/10，原處分按渠等應有部分核定租賃所得，自無違誤等語，資為抗辯。
四、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類…第五類：財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」及「本法第14條第1項第5類第1 款所稱必要損耗及費用，係指固定資產之折舊、遞耗資產之耗竭、無形資產之攤折、修理費、保險費及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。必要損耗及費用之減除，納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數；其未能提具確實證據或證據不實者，稽徵機關得依財政部核定之減除標準調整之。」分別為所得稅法第14條第1項第5類第1款、第15條第1項及同法施行細則第15條所明定。次按民法第818 條規定，各共有人本其所有權之作用，對於共有物之全部均有使用收益權，惟此使用收益權應按其應有部分而行使。又「主旨：共有物之出租，其租賃所得應按各共有人之應有部分計算，課徵綜合所得稅。說明：二、本案甲、
乙、丙等3人共有房屋1幢於68年由甲出租，並申報全數租金所得，為其個人所得，其他共有人如未申報其應有部分之所得時，稽徵機關應依主旨規定辦理，依法退補各共有人之所得稅；但可免按漏報所得規定處罰。」、「八十八年度財產租賃必要損耗及費用標準：一、固定資產：必要損耗及費用減除四三%…」為財政部71年2月2日台財稅第30682號函、89年2 月10日（89）台財稅字第0890450916號函核定在案，而上開函釋為稅捐稽徵事務之主管機關，於法定職權範圍內，就關於財產租賃所得之認定及有關必要損耗及費用核計標準事項，所為細節性、技術性之統一釋示，因屬規範財產租賃所得及計算必要損耗及費用所必要，且未逾越民法及所得稅法等相關法規之範圍，亦未加重人民稅賦，應自法規生效之日起有其適用，（司法院釋字第287 號解釋意旨參照），合先說明。
五、經查，本件原告與其配偶郭小豫二人以渠等與訴外人陳胎宗、陳胎今等人共有之系爭房地（原告與其配偶郭小豫應有部分各10分之1）出 租與寶宏南京分公司，88年度全年租賃所得，除訴外人陳胎宗就其應有部分10分之2 之88年度租金另行領取741,600 元外，餘共計2,966,400 元一節，為原告所自承（94年12月30日訴願書第3 頁、92年8 月15日申請函附訴願卷第29、43頁參照），且為被告所不爭執，並有系爭建物登記謄本、各類所得扣繳及免扣繳憑單等件附卷可稽，從而上開租賃所得2,966,400 元乃系爭房地應有部分10分之 8（即扣除陳胎宗所有應有部分10分之2 部分）之租賃對價一事，即堪認定。從而，原處分依上開財政部71年2 月2 日台財稅第30682 號函釋，就系爭房地（共有物）應有部分10分之8 之租賃所得2,966,400 元，按各共有人之應有部分計算（原告及其配偶郭小豫之應有部分各為10分之1 ），課徵綜合所得稅，依法退補各共有人之所得稅，進而，核定原告及其配偶郭小豫當年度租賃收入各為370,800 元（計算式：3,708,000 ÷10= 370,800 ），租賃所得各為211,356 元[ 計算式：370,800 ×（1-43﹪）=211,356] ，併課原告當年度綜合所得稅，並核定綜合所得總額為11,293,425元，淨額為10, 718,625 元，應補稅額為18,125元，揆諸首揭說明，自無不合。原告訴稱原處分未依寶宏南京分公司開立扣繳憑單核課稅款，違反行政程序法第43條證據原則、行政平等原則，財政部71年2 月2 日台財稅第30682 號函釋違反法律保留原則云云，即無可採。
六、至於原告另雖執寶宏南京分公司開立之扣繳憑單（給付總額300,000 元）為據，主張伊與其配偶郭小豫88年度就系爭房地全年租賃所得各僅300,000 元云云，惟扣繳憑單之掣發，旨在使稅捐機關確實掌握課稅資料，以增進公共利益，並求課稅之公平，扣繳憑單上所載「給付總額」僅對應「扣繳稅額」而來，表明扣繳稅額源自何種給付，俾便納稅義務人於申報納稅時就已扣繳稅額予以扣抵，然尚無從據以逆推扣繳義務人就同項所得類別實際給付總金額。況原告與其配偶郭小豫就渠等與陳胎今等人共有之系爭房地應有部分各為10分之1 ，即各對寶宏南京分公司享有租金總額10分之1 之請求權，至於原告將其依法應收取之租金，同意由其他共有人或第三人收取，核與其自行收取後交付其他共有人或第三人之情形並無不同，均屬民法上之贈與關係，自應就依法得收取之租金，併計其當年度所得額，課徵個人綜合所得稅，是原告就此之主張，亦無可取。
七、綜上所述，原處分認事用法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷原處分與訴願決定，洵屬無據，應予駁回。
八、本件因事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述。又本件訴訟標的金額未逾20萬元，為適用簡易程序事件，爰不經言詞辯論逕為判決，併此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第233 條第1 項、第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 6 日
第一庭 法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 95 年 12 月 6 日
書記官 何閣梅