臺北高等行政法院判決
95年度簡字第00458號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年4月20 日台財訴字第09500086280 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，原列報出租其本人與配偶陳吳三妹名下共有坐落台北市○○○路○ 段○○○ 號2 樓之1 房屋（以下簡稱系爭房屋）予寶宏證券股份有限公司南京分公司（以下簡稱寶宏證券南京分公司，已於91年12月27日註銷）之租賃收入各新台幣（下同）300,000 元，減除必要損耗及費用後租賃所得各120,000 元。嗣經被告查得，該筆房屋係原告、其配偶與他人共有，2 人各持有所有權1/10，寶宏證券南京分公司88年度共給付租金3,708,00
0 元，被告乃依房屋各所有權人應有部分之比例，核定原告及其配偶88年度租賃收入各為370,800 元，減除43% 必要損耗及費用後租賃所得各為211,356 元。被告依查得資料核定綜合所得總額為8,257,847 元，淨額為7,658,847 元，補徵稅額為18,124元。原告就被告核定其本人與配偶名下共有坐落系爭房屋88年度租賃收入應各為370,800 元，租賃所得各為211,356 元，及其他所得1,000 元不服，申請復查，經被告以94年12月12日財北國稅法字第0940223167號復查決定（下稱原處分）駁回，就租賃所得部分，猶有不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、原告與配偶陳吳三妹就系爭房屋88年度租賃所得各為300,00
0 元，已按實申報，並無任何未申報或漏報之情事，被告核定應補稅額18,124元，實無理由：
１、按行政程序法第43條規定，行政機關為處分前應詳細審酌全部事實及證據，且不得違反論理及經驗法則而為判斷。就申報綜合所得稅而言，扣繳憑單為扣繳義務人預扣稅金之依據，亦為納稅義務人收入及計算繳稅之客觀證明。原告與配偶、其他房屋所有權人（不包括訴外人陳胎宗）及土地所有權人，於88年將系爭房屋及其座落基地出租予寶宏證券南京分公司，原告與配偶自承租人寶宏證券南京分公司收取88年度租金共計各為300,000 元，有寶宏證券南京分公司所開立88年度扣繳憑單可稽，亦有該公司彙整扣繳憑單報核聯報交被告可查。
２、次按扣繳憑單所示：「第一聯：報核聯，由扣繳義務人申報交稽徵機關據以登錄歸戶。」之規定，稽徵機關應按扣繳憑單所載事項登錄歸戶，作為認定納稅義務人所得之依據。然，本件被告竟未按寶宏證券南京分公司所開立之88年度扣繳憑單所載事項登錄歸戶，作為認定原告與配偶租賃收入之依據，又未提出具體證據證明原告與配偶除扣繳憑單所示收入外尚有其他收入事實，所為核定租金收入各為370,080 元及應補稅額18,124元之處分，已違反上開扣繳憑單所示之規定，亦顯然違反行政程序法第43條證據原則之規定。
３、再者，原告與配偶於申報88年度綜合所得稅時，即已按扣繳憑單所載事項據實申報，並由被告於90年5 月核定，而原告亦於90年7 月25日按被告所核定稅額繳納在案，原告與配偶已無其他未報或漏報之所得，實無被告所核定租金收入情事存在，況且，被告亦已自承因寶宏證券南京分公司已辦理註銷，就同一租賃事實而有開立扣繳憑單不一情事部分，無從責由該公司查對釐正，則在毫無事證之下，被告認原告尚應補稅額18,124元部分，不僅顯無理由，更違反前揭行政程序法第43條所規定行政機關應遵守之採證法則及論理法則，從而原處分認事用法確有違誤，依法應予撤銷。
㈡、被告未參酌行政法院見解及裁判，僅以寶宏證券南京分公司所開立88年度扣繳憑單給付總額，未論原告實際受領情形如何，即遽按持分比例核定原告之租金所得，亦與事實不符：
１、按鈞院改制前行政法院71年9 月21日71年度判字第1158號裁判要旨：「原告與其兄妹共有系爭房屋並約定由其妹1 人管理出租，收用全部租金，被告機關自不得因原告為共有人即按其應有部分比率核定其租賃所得。．．．是則，除有確切證據可證明其妹收取之租金，仍按應有部分之比率，分給原告外，能否謂原告就該房屋之出租，亦有租賃所得，即非無審酌之餘地」所揭示意旨可知，除有確切證據可證明外，不得因共有人即按其應有部分比率核定租賃所得，或逕予認定共有人必有租賃所得或租賃所得相同。
２、基此，被告於無確切證據可證明寶宏證券南京分公司88年度開立扣繳憑單給付租金總計3,708,000 元已按應有部分之比率給付予原告與配偶及系爭房屋其他共有人之情形下，遽認原告與配偶之租金收入各為370,800 元、租賃所得各為211,
356 元，核課原告應補納稅額18,124元，絲毫未論原告與配偶實際租賃收入各僅有300,000 元，且已按實申報之事證，顯違上開行政法院裁判所示意旨，亦與事實不符，侵害原告權益，應予撤銷。
３、至被告主張財政部71年2 月2 日台財稅第30682 號函釋乙節，因所得稅法第14條並未規定租賃所得應按共有人應有部分計算課徵綜合所得稅，故該函釋已違反法律保留原則，且為上開改制前行政法院71年判字第1158號裁判所不採，而無援引適用於本件之餘地。
㈢、被告將非屬原告所得部分核課綜合所得稅，違反憲法所定人民依法納稅原則及實質課稅原則：
按人民有依法納稅之義務，為憲法第19條所揭櫫，人民於法律所明文規定之情狀下，始有納稅之義務。復按所得稅法第
2 條第1 項規定所示，有所得斯有課稅之據，有所得斯有納稅之義務。惟原告與配偶就系爭房屋88年度租金所得僅各為300,000 元，且已按時申報納稅在案，至於被告所核定之租金收入各為370,080 元，其中超過原告與配偶實際租金收入之各70,080元部分，非原告與配偶之所得，依前揭法條所示，就非原告與配偶所得之部分，被告無課稅之權利，原告與配偶依法亦無繳納之義務。是被告及訴願機關未予審慎論究，所為原處分及訴願決定違反依法納稅原則及實質課稅原則，應予撤銷。
㈣、被告就相類之綜合所得稅核課案件，未按扣繳憑單所示事證認定，違反行政平等原則：
被告認定系爭房屋承租人寶宏證券南京分公司88年度租金給付總額，係以該公司所開立陳報予被告之88年度扣繳憑單報核聯總金額為依據，則就同一事實，於認定原告之租金收入時，卻未按相同之扣繳憑單所載事項為認定依據，顯然違反行政程序法第6 條所示平等原則。被告就訴外人陳胎卿之房屋租賃收入，於93年9 月27日財北國稅法字第0930241171號復查決定，所據以認定租賃收入核課之標準，係以該年度之扣繳憑單所載事項為依據，則相較於本件，既為相同之租賃收入認定事件，按行政程序法第6 條明文規定，不得為差別待遇或採不同標準，即應以扣繳憑單為認定租賃收入之依據。惟，被告竟就相同認定租賃收入之事件，未採同一認定依據標準（即扣繳憑單），已然違反行政程序法第6 條平等原則規定。
㈤、綜上所述，原告與配偶就系爭房屋88年度實際租金收入僅各為300,000 元，有寶宏證券南京分公司所開立扣繳憑單可稽，原告已按實申報納稅在案，然被告僅以承租人寶宏證券南京分公司88年度開立扣繳憑單給付租金總計3,708,000 元，扣繳稅額370,800 元，未論原告與配偶實際租賃所得，而僅驟以「房屋」共有人應有部分核定原告與配偶之租金所得為370,080 元，課徵應補稅額18,124元部分，顯將非原告與配偶之所得課徵所得稅，已然侵害原告之權益且違法無據，是原處分及訴願決定認事用法著有違誤，實應予撤銷。
二、被告主張之理由：
㈠、本件租賃契約係由房屋共有人之一陳胎金與寶宏證券南京分公司所訂，契約內容載有88年度租金2,966,400 元，而依原告陳述共有人之一陳胎宗另向該公司收取租金741,600 元，經核對該公司向被告申報扣繳報核聯所列租金合計3,708,00
0 元，是本件租賃租金總額為3,708,000 元，當無疑義。上開租賃物為原告、其配偶陳吳三妹與訴外人陳胎宗等10人共同所有（原告及其配偶之應有部分各為1/10），是被告依行為時所得稅法第14條第1 項第5 類第1 款規定及財政部71年
2 月2 日台財稅第30682 號函釋，按上開各共有人應有部分之比例核算原告及其配偶租賃所得各為211,356 元，並無不合。
㈡、再民法本有租賃契約之出租人不以租賃物所有權人為必要之見解，惟該見解係針對締結租約之當事人身分資格所為之規範，以出租人締結租約並無需由本人親自為之，尚可委任第三人（包括其他共有人）與承租人締結租約。如租約由所有權人本人與承租人締結，其租金由所有權人收取殆無疑義；縱然，所有權人委任第三人以出租人身分與承租人締結租約，而出租人（即第三人）不論係以本人（即所有權人，直接代理）名義或以自己（即第三人，間接代理）名義履行租約，所有權人對於出租人皆有租金請求權，是實質租金所有人仍為所有權人。至於所有權人與第三人間約定租金由第三人（即出租人）收取、所有，乃所有權人對於第三人之贈與關係，無礙所有權人於上開租賃關係中之租金請求權，兩者係屬不同之法律關係，要難以所有權人與第三人間之約定而排除所有權人之租金請求權之存在。
㈢、況且，租稅為法定之債，因此個別稅捐債務，於法律規定應納稅捐之構成要件事實發生時，即已發生。原告與第三人之間所作之約定（即租約由第三人出面締結，租金由第三人收取），乃為原告與第三人間之私權關係，不得由渠等任意選擇變更課稅主體及金額，否則不啻是在鼓勵所有權人藉此方式分散所得，以規避其本人之高累進稅率，逃漏稅捐。是基於租稅公平原則、實質課稅原則及首揭法令規定，系爭租賃物既為原告等人所共有，則自應按原告及其配偶應有部分核課租賃所得。至原告所引改制前行政法院71年度判字第1158號判決，並未經採為判例，僅係個案之見解，案情各別，本件不受其拘束，併此敘明。
理 由
甲、程序方面：
一、本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由張盛和變更為許虞哲，有行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號令影本在卷可憑，茲據繼任者於95年9 月4 日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、本件係關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新台幣（下同）20萬元以下之事件，依行政訴訟法第229 條第1 項第1款規定，應適用簡易程序（行政訴訟法第229 條第1 項所定適用簡易程序之數額3 萬元，業經司法院以民國92年9 月17日院台廳行一字第23681 號令增至20萬元，並定於93年1 月
1 日實施）；本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論逕行判決，合先敘明。
乙、實體方面：
一、兩造不爭之事實：原告88年度綜合所得稅結算申報，原列報出租其本人與配偶陳吳三妹名下共有系爭房屋予寶宏證券南京分公司之租賃收入各300,000 元，減除必要損耗及費用後租賃所得各120,00
0 元。嗣因被告查得該筆房屋係原告、其配偶與他人共有，
2 人各持有所有權1/10，寶宏證券南京分公司88年度共給付租金3,708,000 元，被告乃依房屋各所有權人應有部分之比例，核定原告及其配偶88年度租賃收入各為370,800 元，減除43% 必要損耗及費用後租賃所得各為211,356 元，而核定綜合所得總額為8,257,847 元，淨額為7,658,847 元，補徵稅額為18,124元。原告就被告核定其本人與配偶名下共有坐落系爭房屋88年度租賃收入應各為370,800 元，租賃所得各為211,356 元，及其他所得1,000 元不服，申請復查，經被告以94年12月12日財北國稅法字第0940223167號復查決定駁回，原告就租賃所得部分，猶有不服，提起訴願，復遭駁回等事實，有原告88年度綜合所得稅結算申報書、被告88年度綜合所得稅核定通知書、核定稅額繳款書、如事實概要所述之復查決定書及財政部95年4 月20日台財訴字第0950008628
0 號訴願決定書影本分別附於原處分卷及本院卷可稽，自堪信為真實。
二、原告循序提起本件行政訴訟，主張：原告與配偶陳吳三妹就系爭房屋88年度租賃所得各為300,000 元，已按實申報，並無任何未申報或漏報之情事。被告未參酌行政法院見解及裁判，僅以寶宏證券南京分公司所開立88年度扣繳憑單給付總額，未論原告實際受領情形如何，即遽按持分比例核定原告之租賃所得，乃與事實不符。且被告將非屬原告所得部分核課綜合所得稅，違反憲法所定人民依法納稅原則及實質課稅原則；就相類之綜合所得稅核課案件，未按扣繳憑單所示事證認定，亦違反行政平等原則，被告前開補稅核定，於法有違云云。故本件應審究者，厥在被告按原告及配偶對系爭房屋之所有權應有部分，核定渠等出租系爭房屋之租賃所得，是否有據？
三、本院之判斷：
㈠、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：…第五類：租賃所得及權利金所得︰凡以財產出租之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得︰一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」行為時所得稅法第14條第1 項第5類第1 款、第15條第1 項分別定有明文。又「本法第十四條第一項第五類第一款所稱必要損耗及費用，係指固定資產之折舊、遞耗資產之耗竭、無形資產之攤折、修理費、保險費及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。必要損耗及費用之減除，納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數；其未能提具確實證據或證據不實者，稽徵機關得依財政部核定之減除標準調整之。」同法施行細則第15條復著有規定。
㈡、次按「各共有人按其應有部分，對於共有物之全部，有使用收益之權。」「共有物，除契約另有約定外，由共有人共同管理之。」為民法第818 條、第820 條第1 項所明定。又「主旨：共有物之出租，其租賃所得應按各共有人之應有部分計算，課徵綜合所得稅。說明：二、本案甲、乙、丙等3 人共有房屋1 幢於68年由甲出租，並申報全數租金所得，為其個人所得，其他共有人如未申報其應有部分之所得時，稽徵機關應依主旨規定辦理，依法退補各共有人之所得稅；但可免按漏報所得規定處罰。」、「88年度財產租賃必要損耗及費用標準：一、固定資產：必要損耗及費用減除43% …」為財政部71年2 月2 日台財稅第30682 號函、89年2 月10日（89）台財稅字第0890450916號函核定在案，而上開函釋為稅捐稽徵事務之主管機關，於法定職權範圍內，就關於財產租賃所得之認定及有關必要損耗及費用核計標準事項，所為細節性、技術性之統一釋示，因屬規範財產租賃所得及計算必要損耗及費用所必要，並未逾越民法及所得稅法等相關法規之範圍，亦未加重人民稅賦，且防杜所有權人利用他人名義出租不動產，藉此方式分散所得而規避本人之累進稅率，以維租稅公平原則，應自法規生效之日起有其適用（司法院釋字第287 號解釋意旨參照），而得為稅捐稽徵辦理相關案件所援用。原告主張財政部71年2 月2 日台財稅第30682 號函釋違反法律保留原則云云，尚無可採。
㈢、經查，系爭房屋為原告及其配偶陳吳三妹與訴外人陳胎金、陳胎宗、陳胎卿、陳胎其、陳莊己妹、郭小豫、陳鼎仁等9人分別共有（其中陳胎宗之應有部分為10分之2 ；其餘共有人之應有部分均為10分之1 ）。上開共有人中之陳胎金及陳胎宗於88年間分別與寶宏證券南京分公司訂立租賃契約，將系爭房屋全部出租予該公司使用，該公司並依約於88年度分別給付陳胎金、陳胎宗各2,966,400 元、741,600 元，合計本件房屋租金總額3,708,000 元等情，為原告所不爭，並有系爭建物登記謄本、陳胎金與寶宏證券公司簽訂之租賃契約書、寶宏證券公司88年度系爭租賃所得扣免繳憑單申報書及扣繳憑單附原處分卷可稽，則上開租賃所得2,966,400 元乃系爭房地應有部分10分之8 （即扣除陳胎宗所有應有部分10分之2 部分）之租賃對價乙事，乃堪認定。從而，原處分依上開財政部71年2 月2 日台財稅第30682 號函釋，就系爭房地（共有物）應有部分10分之8 之租賃所得2,966,400 元，按各共有人之應有部分計算（原告及其配偶陳吳三妹之應有部分各為10分之1 ），課徵綜合所得稅，依法退補各共有人之所得稅，進而，核定原告及其配偶陳吳三妹當年度租賃收入各為370,800 元（計算式：3,708,000 ÷10= 370,800 ），經減除43% 必要損耗及費用，租賃所得各為211,356 元[計算式：370,800 ×（1-43﹪）=211,356] ，併計歸課原告當年度綜合所得稅，揆諸前揭說明，於法並無不合。另其他共有人陳胎卿、陳胎其、陳莊己妹亦經被告為同一核定，並有本院95年度簡字第456 、148 號判決影本在卷可參。原告主張被告就陳胎卿部分為不同之認定，有違行政平等原則云云，要屬無據，洵無足採。
㈣、再查，寶宏證券南京分公司88年度承租系爭房屋，向被告申報租賃所得扣繳憑單時，係申報給付陳胎金及陳胎宗租金各為2,966,400 元及741,600 元，已如前述，並有該公司前開申報扣繳憑單資料在卷可稽。原告及其配偶雖持有寶宏證券南京分公司另行開立之扣繳憑單，記載渠等當年度取自該公司之租金收入為30萬元，然寶宏證券公司並未向被告辦理扣繳憑單更正申報，且與上開租賃契約所載不符，原告復未提出分管契約、委託書、資金流程或其他足資採信之證據以為證明，自無從推翻本院前開認定。是原告主張原處分未依寶宏南京分公司開立予其之扣繳憑單核課稅款，違反行政程序法第43條證據原則及依法納稅及實質課稅原則云云，尚不足採。本件且與改制前行政法院71年判字第1158號案情有別，無從比附援引該案，併此敘明。
四、綜上所述，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，爰不經言詞辯論，逕予駁回。
五、本件因事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第233 條第1 項、第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 29 日
第七庭法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 95 年 12 月 29 日
書記官 黃明和