臺北高等行政法院判決
95年度簡字第483號原 告 寶僑家品股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林恆鋒律師複代 理 人 黃翰威律師被 告 財政部基隆關稅局代 表 人 陳天生（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國94年9月26日台財訴字第09400329040號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告分別委由永合報關股份有限公司、新瑞昌報關股份有限公司於94年1月25日、94年2月25日及94年3月14日向被告報運進口皮膚保養面膜貨物3批（報單號碼：第AW/94/0175/0032、AW/94/0744/0057、AW/94/1098/0048號），原申報海關進口稅則（以下簡稱稅則）第3304.99.90號，稅率免稅，經被告依關稅法第18條第1項規定，按原告應申報之事項，先行驗放，事後再加審查。嗣經被告查核結果，來貨均屬一種經化妝品（保養皮膚之精華液）浸漬之不織布產品，乃改列為稅則第3307.90.90號，按稅率5%補徵關稅。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造主張：㈠原告起訴意旨略謂：
⒈按稅則第33章之章名為「精油及樹脂狀物質；香水、化妝
品及盥洗用品」，內容共分7節，第3301節為「精油」，第3302節為「工業原料用之芳香物質混合物」，第3303節為「香水及盥洗用香水」，第3304節為「美容或化妝品及保養皮膚用品」，第3305節為「髮用製品」，第3306節為「口腔或牙科衛生用品」，第3307節為「刮鬍．．．及其他未列名之香料製劑、化妝品或盥洗用製劑」。自上開第33章稅則之體系分類，可知係以產品之用途加以分節，符合第1節至第6節已列名之產品應歸入各該列名之稅則，至未列名第1節至第6節且屬於「刮鬍．．．及其他未列名之香料製劑、化妝品或盥洗用製劑」用途之產品，則應歸入第7節，此為稅則第33章應遵循之適用原則，殆無疑義。
又法規制定之體例，於設有概括規定時，一般係用以規範未明予列舉之部分，故概括規定性質上應屬列舉規定之補充條款，於適用之順序上，若具體事實符合列舉規定時，即應優先適用列舉規定，待具體事實不符列舉規定之要件時，始得以概括規定補充適用，以防堵因列舉規定無明文而產生之法律漏洞。是若當事人間不爭執之系爭具體事實屬於列舉規定所欲規範之對象時，既已無法律漏洞之發生，則屬於補充規定性質之概括規定自無適用之餘地，合先敘明。
⒉經查稅則第3304節「化妝用品及保養皮膚用品」與第3307
節「其他未列名之化妝品」所指產品之區別，自稅則之英文說明可資幫助理解。蓋第3304節之貨名為「美容或化妝用品及保養皮膚用品（藥品除外），包括防晒及防止皮膚黑用品；指甲用化妝品」，其英文之說明為「Beauty ormake-up preparations and preparations for the care
of the skin（other than medicaments）,includingsunscreen or sun tan preparations；manicure orpedicure preparations.」，除分別列名規定「化妝用品」（make-up preparations）及「保養皮膚用品」（preparations for the care of the skin），尚特別載明包括「防晒及防止皮膚黑用品」（sunscreen or sun
tan preparations），可見第3304節之產品主要係規範化妝之用品及保養皮膚之用品，保養皮膚用品（包括防晒及防止皮膚黑用品）自應適用該節之稅則。而第3307節貨名「刮鬍或刮鬍前後用劑、身體除毛劑、洗浴用劑、脫毛劑及其他未列名之香料製劑、化妝品或盟洗用製劑；室內除臭劑，不論是否芳香或有消毒性質者」，其英文說明有關「其他未列名之香料製劑、化妝品」為「otherperfumery,cosmetic,not elsewhere specified orincluded」，除用語「化妝品」（cosmetic）與第3304節「化妝用品」（make-up preparations）不同（二者如何細予區別並非本件爭點）外，第3307節亦無「保養皮膚用品」項目。且第3307節係第33章之最後一節，依法規制定之體例，若設有概括規定，一般係用以規範未予列舉之部分，該節明文「其他未列名之化妝品」既為概括規範，自不適用於已列舉部分之項目產品，其英文「notelsewhere specified or included」（未於以上各節特別指明或包括在內者）業已闡明「未列名」為適用要件之本旨。據此，保養皮膚用品既為第3304節特別指明及包括在內（specified or included）之產品，自非稅則第3307節規定之範疇。此外，第33章章名中之「化妝品」係指各種化妝品之「全部」，第3307節貨名中之「化妝品」則限於各種化妝品「未於其他稅則列名之部分」，若將二者同視為全部化妝品，則第33章各稅則之規定將相互牴觸而無法適用。
⒊本件被告不爭執系爭來貨為保養皮膚用之產品，卻依化妝
品衛生管理條例（以下簡稱化妝品條例）第3條及「化學化工百科辭典」（以下簡稱辭典）有關cosmetic之註釋，認定保養皮膚用之產品亦屬化妝品（cosmetic）之範圍，進而認為來貨之「化妝品」係經化妝品（保養皮膚之精華液）浸漬之不織布產品，故應依稅則第33章章註4及國際商品統一分類制度（the Harmonized CommodityDescription and Coding System，以下簡稱HS）註解中文版第486、487頁有關稅則第3307節之規定及闡釋暨財政部關稅總局稅則處（以下簡稱稅則處）之見解予以歸列稅則第3307.90.90號。惟查化妝品條例及辭典有關「化妝品」之內容，依稅則第33章之體系及文義歸列稅則第3304.99.90號，並無發生衝突，且按稅則第33章章註4及HS，亦應適用稅則第3304.99.90號，是被告依稅則第3307.90.90號課徵關稅，完全出於對相關規定之曲解，有不適用法規之違誤。茲分別論述如次：
①本件來貨為保養精華液成分之面膜，主要供仕女貼附臉
部以保養臉部肌膚或美白肌膚，係屬皮膚保養品，乃被告所不爭執，已如前述。而稅則列名皮膚保養品於第3304節，且於第3304.99.90規定「其他美容或化妝用品及保養皮膚用品（藥品除外）」﹝Other beauty ormake-up preparations for the care of the skin(other than medicaments)﹞，被告拒絕適用該稅則規定，顯有違誤。
②化妝品條例第3條規定「本條例所稱化妝品，係指施於
人體外部，以潤澤髮膚，刺激嗅覺，掩飾體臭或修飾容貌之物品；其範圍及種類，由中央衛生主管機關公告之。」，是化妝品依其使用功能可分為潤澤髮膚、刺激嗅覺、掩飾體臭及修飾容貌4類。而被告所舉辭典第258頁載有「cosmetic 化妝品。任何應用於皮膚美容，清潔，軟化，保護皮膚或其附屬物而無特殊醫學上治病效果的液體，半液體，糊狀或粉末製品。包括頭髮噴霧劑，洗髮精，指甲油，消臭劑，刮鬍膏，面霜，粉，胭脂等等。．．．」等語，亦可得知化妝品係指施於人體外部，以潤澤髮膚，刺激嗅覺，掩飾體臭或修飾容貌之物品，亦即與前開化妝品條例規定之內涵並無二致。惟因化妝品條例及辭典之說明僅供認識化妝品概念之「全部範圍」，稅則則係對化妝品之子類型或個別產品分別訂定稅則及其關稅徵免，不但對於已列名之化妝品（含保養皮膚用品）個別訂定稅則，就其餘未列名之化妝品亦概括歸於第3307節第90目之90子目（同節該子目以前仍屬已列名之化妝品），故化妝品條例第3 條規定及辭典有關化妝品全部範圍之概念僅對系爭產品是否為「化妝品」而適用第33章之稅則發生作用，至究應適用稅則第33章中何節、何目之號別，則應悉依稅則之規定。準此，來貨既為保養皮膚而屬已列名化妝品之項目，被告僅以來貨屬化妝品之範疇，即謂其不應適用已列名化妝品（即保養皮膚用品）之稅則，而適用其他未列名化妝品之稅則，顯已違反論理法則。
③又稅則第33章章註4明示「第33.07節所稱『香水、化妝
品及盥洗用品』包括下列產品：．．．」，係以第3307節未列名之化妝品為對象；換言之，第3307節註解之效力不得及於該節以外之產品，否則即有擴張解釋稅則，違反租稅法定主義之虞。實則第3307節之貨名為「其他未列名之香料製劑、化妝品或盥洗用製劑」，對於章註4之理解即應為「第33.07節所稱『其他未列名』之香料製劑、化妝品或盥洗用製劑包括下列產品：香水囊；燻香物品；香水紙及胭脂紙；清洗隱形眼鏡或人造眼之溶液；經香料或『其他未列名』化妝品浸注，塗佈或被覆之填棉、氈呢及不織布；動物盥洗用品」。對照稅則有關化妝品之列名，可分為第3303節「香水及盥洗用香水」、第3304節「美容或化妝用品及保養皮膚用品；指甲用化妝水」及第3305節「髮用製品」，因仍未無法含括「化妝品種類表」之全部項目，更無法羅列不斷推陳出新之化妝用商品，乃另有第3307節關於其他化妝品之規定，例如妙鼻貼類之產品屬其他未列名之化妝品浸注、塗佈或被覆之不織布，即歸類第3307節之稅則。又稅則之章註僅係用於補充稅則之內涵，其自不得逾越該特定稅則之範圍發生效力，故上開章註4 特別解釋「未列名化妝品浸注於不織布等」之意旨，應在於「化妝品種類表」並無列示浸注於不織布之型態，是否為化妝品，不因其為霜、粉、膏狀或浸注不織布而有別，已列名之浸注不織布產品自仍為已列名之化妝品，未列名之浸注不織布產品亦不失為化妝品而應歸列「其他未列名化妝品」之稅則課稅，此解釋可避免未列名且浸注不織布之化妝品發生課稅爭議。另HS註解之作用亦在於輔助稅則之正確解釋與適用，僅在稅則規範體制內闡釋其內涵，故
HS 中 文版註解第486 、第487 頁有關稅則之說明「本節包括：其他製品，諸如：．．．⑸填棉、氈呢及不織布浸漬、塗佈或被覆以香水或化妝品。」中所指化妝品，亦須以稅則第3307節「其他未列名」之化妝品為限。
是系爭來貨依HS註解及稅則第33章章註4 之規定，應歸列稅則第3304.99.90號，被告依稅則第3307.90.90號課徵關稅，顯有誤解。
④再查財政部關稅總局（以下簡稱關稅總局）之見解是否
符合稅則規範之本旨，尚可依法學方法加以檢視，故被告以關稅總局之見解作為本件處分之依據，不符合依法行政之要求。至關稅總局認將全部之化妝品若浸漬於不織布等即可排除其他稅則規定而改適用第3307節之見解，顯有錯誤之處，除原告已詳論如前外，亦與各國關稅實務上同依HS註解標準化各國認定稅則之結果不同可證。倘原告對於稅則之論見符合法律之解釋原則，亦將符合各國對同一商品依相同之分類註解之認定結果。從而被告固執偏誤，以關稅總局不符合稅則規定明文之意見為據，採行對納稅人不利益之見解，其未依法行政處分之違誤，至已昭然。
⒋又被告任意變更商品分類之屬性，將涉及違反世界貿易組
織（以下簡稱WTO ）會員國之義務，此一作法除與國際間所採進口商品分類之原則大相逕庭外，亦將使我國進出口方面之統計資料無法為WTO 之其他會員國所信賴。本件原告多年來一直自國外進口保養皮膚用途之面膜，且依進口商品分類之國際標準，均按稅則號別3304.99.90-1之「保養皮膚用品（藥品除外）」進口。嗣我國加入WTO ，系爭商品之進口稅率業依我國加入WTO 之關稅減讓承諾，自93年1 月1 日起降為0%，孰料海關自95年驟將此項僅用於保養皮膚之面膜商品改列為稅則號別3307.9090.90-7之「其他未列名之香料製劑、化妝品或盥洗用製劑（包括以香料或化妝品浸注之不織布）」，予以課徵5%之進口關稅，然此項面膜商品之稅則號別改列實有違我國加入WTO 有關關稅減讓承諾之義務，亦不符進口商品分類之國際標準。茲分述如下：
①關稅暨貿易總協定（General Agreement on Tariff
and Trade，以下簡稱GATT）於1947年制定及協商時，即以降低關稅及消除其他非關稅之貿易障礙為主要目標。GATT成立後，於1963年至1967年之甘迺迪回合談判（
The Kennedy Round）、1979年之東京回合談判（TheTokyo Round）及1986年至1994年之烏拉圭回合談判（
The Uruguay Round）中，關稅減讓之議題均為各會員國所反覆討論，並確立各會員國日後將逐步降低關稅之共識及理想。此外，依經濟學之角度分析，由於關稅將使進口商品之價格提高，亦將使本國廠商得以面對較低之競爭壓力或得以提高商品之售價，以增加其銷貨之利潤，惟此一情況不僅使國內廣大消費者無法以低廉之價格享受高品質之商品或服務，亦可能使本國廠商喪失改良或研發商品或服務之動機。是提高關稅雖能於短時間內對國家財政收入有所助益，但長期而言仍將不利於我國之產業升級和經濟發展。
②依GATT（該等條文業於1996年為WTO所繼受）第2條第3
項規定，會員國不得變更課稅價值之評價方法或變更匯兌方式，以圖降低該會員國依關稅減讓表承諾所應負之義務（No contracting party shall alter itsmethod of determining dutiable value or ofconverting currencies so as to impare the value
of any of the concessions provided for in theappropriate Schedule annexed to this Agreement）。而成為WTO之會員國係我國政府於國際外交上努力十餘年後獲得之重大成就，若政府為圖謀財政收入之增加，任意將進口商品之分類予以變更，此舉除將違反前揭GATT條文之規範外，亦將損及各國於國際間對我國政府之信用評價。
③又進口商品分類之標準化及統一化向來均為國際間各國
所欲達成之理想，故歐洲聯盟關稅合作理事會（Customs Cooperatio Council）於1988年發展了HS，美國並於1989年1月1日正式本於此一制度，制定其統一關稅稅率表（Harmonized Tariff Schedule of theUnited States）。依該表之規定，倘若表內對於特定商品未有精確之描述，則該商品之分類應以該商品進口時或進口前於美國境內之主要使用目的為準（In theabsence of special language or context whichotherwise requires,a tariff classificationcontrolled by use is to be determined inaccordance with the use in the United States at,
or immediately prior to,the date of importation,
of goods of that class or kind to which theimported goods belong,and the controlling use is
the principle use）。系爭面膜商品雖以不織布為其製造原料之一部分，然面膜商品於進口時及進口前於我國之使用目的均係作為皮膚保養之用，倘面膜之若干商品特性與關稅稅率表中關於化妝品之描述並未完全一致，則亦應以面膜於進口至國內後之使用目的為商品分類之依據，始為合理。若我國政府為圖財政收入之增加，於原列稅則號別3304.99.90-1之「保養皮膚用品（藥品除外）」稅率降低為0%後，將用於保養皮膚之面膜強行歸類為稅則號別3307.9090.90-7之「其他未列名之香料製劑、化妝品或盥洗用製劑（包括以香料或化妝品浸注之不織布）」並課以進口關稅，此一作法將與國際間所採進口商品分類之原則大相逕庭，亦將使我國進出口方面之統計資料無法為世界貿易組織之其他會員國所信賴。
⒌綜上論結，保養皮膚面膜應歸列稅則第3304節之「保養皮
膚用品」，保養皮膚用品無論其「載體」（媒介型態）為何，亦不分其型態為霜、膏、粉或膜，均不影響進口來貨為保養皮膚用品，無論消費者或市○○○○路之認知，皆係如此。稅則第3307節之「其他未列名之化妝品」浸漬於不織布者之規定，不得改變保養皮膚用品已有第3304節之稅則規定而應優先適用（列舉規定優先於概括規定之法律適用原則），故進口來貨應適用稅則第3304節之規定免徵關稅。其次，化妝品條例第3條所規定之各種化妝品並非一概歸列稅則第3307節，系爭來貨屬該條例所定之化妝品，無法得到應歸列稅則第3307節之結論。又稅則第3307節註解之效力應僅以該節所定「其他未列名」之化妝品為限，不得排除「其他未列名」之要件而擴張其效力及於全部化妝品，故被告以擴張解釋之方式將系爭貨物歸列稅則第3307節並據為課稅，所為違法處分自無可維持，應予撤銷。
㈡被告答辯意旨略謂：
⒈按稅則號別第3304.99.90號為「其他美容或化粧用品及皮
膚保養品(藥品除外)」，第1欄稅率免稅；第3307.90.90號為「其他未列名之香料製劑、化粧品或盥洗用製劑，不論是否芳香或有消毒性質者」，第1欄稅率5%。本件貨物為浸漬化粧品（保養皮膚之精華液）之不織布，被告依稅則第33章章註4規定「第33.07節所稱『香水、化粧品及盥洗用品』包括下列產品：．．．經香料或化粧品浸注、塗佈或被覆之填棉、氈呢及不織布；．．．。」，及HS中文版註解第486、487頁有關稅則第33.07節之解釋「本節包括：．．．（V）：其他製品，諸如：．．．（5）填棉、氈呢及不織布浸漬、塗佈或被覆以香水或化粧品。」，將原申報稅則號別第3304.99.90號，稅率免稅，改列為第3307.90.90號，按稅率5%課徵關稅，應屬妥適。
⒉茲原告訴稱略謂系爭來貨為保養精華液成分之面膜，主要
供仕女貼附臉部以保養臉部肌膚或美白肌膚，屬皮膚保養品，乃被告所不爭執，稅則將皮膚保養品歸列於第3304節，並於第3304.99.90號規定「其他美容或化妝用品及保養皮膚用品（藥品除外）」，被告拒絕適用該明定皮膚保養品之稅則，顯有行政處分不適用法規之違法等語。經查依稅則陸、海關進口稅則解釋準則（以下簡稱解釋準則）「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：一、．．．其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之．．．」規定，本件來貨雖如原告所稱為保養皮膚用之產品，惟其係一種浸漬化粧品（保養皮膚之精華液）之不織布產品，核屬「其他未列名之香料製劑、化粧品或盥洗用製劑，．．．」，亦為原告所不爭，則依前揭稅則第534頁第33章章註4規定及HS中文版註解有關稅則第
33.07節之解釋，系爭貨品應歸列稅則第3307節，至臻明確。準此，系爭來貨之材質用途屬稅則第33章章註4 規定所稱第3307節貨名「．．．及其他未列名之香料製劑、化粧品或盥洗用製劑；．．．」，應予改列稅則第3307節，當無原申報稅則第3304節之適用，原告所稱乃其誤解進口稅則分類原則所致。
⒊次查原告主張略以稅則係將化妝品之全部範圍，依已列名
之各種化妝品，分別訂定稅則及其關稅徵免，亦即已列名之化妝品（含保養皮膚用品）個別訂定稅則及關稅徵免，其餘未列名之化妝品再概括歸於第3307節第90目之90子目（同節該子目以前仍屬已列名之化妝品）；系爭貨物既為保養皮膚而屬已列名化妝品之項目，被告僅以來貨屬於化妝品之範疇，認定其不應適用已列名化妝品（即保養皮膚用品）之稅則，而應適用其他未列名化妝品之稅則，顯有適用法規違反論理法則之違法云云。經查系爭來貨之主成分為保養皮膚之精華液，惟係浸漬於不織布中以方便供消費者敷面使用，被告依稅則第33章章註4規定及HS中文版註解有關稅則第33.07節之解釋，復據稅則處對被告94年1月10日（93）基關字第075號進口稅則分類疑問及解答就有關相同用途類似成分之不織布面膜片產品所為之釋示「本案既經核明係屬一種經化粧品（保養皮膚之精華液）浸漬之不織布產品，顯已符合稅則第33章章註4之規定，宜歸列稅則第3307.90.90號」，將系爭貨物之稅則號別予以改列為第3307.90.90號，按稅率5%補徵關稅，顯無不妥。
⒋又原告訴稱章註既係用以闡明特定稅則之某些概念，則章
註解釋之範圍自不逾越該特定稅則之範圍而發生效力，故上開章註特別解釋「未列名化妝品浸注於不織布等」之意旨，應在於「化妝品種類表」並無列示浸於不織布之型態，是否為化妝品不因其為霜、粉、膏狀或浸注不織布而有別，已列名之浸注不織布產品自仍為已列名之化妝品；未列名之浸注不織布產品亦不失為化妝品而應歸列「其他未列名化妝品」之稅則課稅，此解釋可避免未列名且浸注不織布之化妝品發生課稅爭議等語。經查葉雅極編著「關稅驗估理論與實務」一書第206頁末2行載明「．．．各種註之功能為各類各章各目之適用及限制劃分明確之範圍。」，第211頁第11行亦載有「．．．⑷應特別注意在分類適用時，節之貨名應與類章之註同時適用，方能核列正確之稅則號別，．．．」等語，系爭來貨核屬稅則第3307節貨名「．．．及其他未列名之香料劑、化粧品或盥洗用製劑；．．．」，被告依稅則第33章章註4規定，將來貨稅則均改列為第3307節，並無不當。原告擅將第33章章註4之內容加列「其他未列名」等字而加以揣摩解釋，乃其對解釋準則一誤解所致。
⒌至原告主張關稅總局認若將全部之化妝品浸漬於不織布等
，即可排除其他稅則之規定而改適用第3307節之見解，非但有誤，亦與各國關稅實務同依HS標準化各國認定稅則之結果不同，被告固執偏誤，以其上級關稅總局不符合稅則規定明文之意見為據，採行對納稅人不利益之見，顯然未依法行政處分一節。第查被告依HS解釋準則一及稅則總則一之規定核定系爭來貨之稅則號別為第3307.90.90號，且稅則處為我國最高之稅則核定單位，被告依該處釋示之解答核定稅則號別本合法合理。另據葉雅極編著「關稅驗估理論與實務」第196、第197頁所述，美國為1970年參加研擬HS研究小組21個國際及國家組織之一，該國海關於1994年6月將類似系爭來貨產品IMPREGNATED NONWOVEN FACIALTREATMENT MASK（暫譯為浸漬保養皮膚精華液之不織布面膜片）歸列為HTS（類似我國之貨品分類號列）第3307.90.0000號稅率5.4%，其核定之HTS應值得各界之信賴，而被告對系爭來貨改列之稅則號別與上開美國海關核定之HTS號碼前6碼相符，足見被告對系爭來貨改列之稅則號別無訛，況韓國海關對SKIN CARE COSMETIC MASK 30G
X 6PACK貨品予以歸列稅號第0000000號，尚無法否定被告遵照我國立法院通過之稅則所列對系爭來貨核定為稅則第3307.90.90號之正確性。
⒍末查就行政法之學理言，行政機關之裁量僅單純不合目的
或未作成其他更有意義甚至更理想之決定時，其行為僅為「不當」，尚不涉及合法性之問題。依訴願法第1條第1項規定，人民得對之向上級機關提起訴願，而受理訴願之機關為上級行政機關，按行政機關上下隸屬指導關係，自得審查行政處分之「合法性」及「合目的性」。又基於權力分立原則，原告指摘原處分違法，行政法院應就被告即原處分機關行使裁量權之決定是否合法進行審查，是人民僅得對於「違法」之行政處分提起行政訴訟，即臻顯灼，此觀行政訴訟法第4條第第1項規定亦明。從而被告本於專業，依法核列系爭貨品之稅則號別，並無不當，其依首揭法條規定所為之處分，核屬允洽，自應予以維持。綜上所述，被告認事用法洵無不合，原告之訴顯無理由，應予駁回。
理 由
一、本件訴訟原適用通常訴訟程序，惟因司法院令及行政訴訟法第229條第1項所定適用簡易程序之數額增至20萬元，本件訴訟標的金額合於司法院令所定金額以內，爰改以簡易訴訟程序審理；又本件起訴時被告代表人為李榮達，嗣於本件訴訟程序進行中變更為陳天生，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，均合先敘明。
二、按稅則號別第3304.99.90號為「其他美容或化粧用品及皮膚保養品 (藥品除外)」，第1欄稅率免稅；第3307.90.90號為「其他未列名之香料製劑、化粧品或盥洗用製劑，不論是否芳香或有消毒性質者」，第1欄稅率5%。次按特定構成要件事實雖然確實存在，但行政機關有權選擇作為或不作為或選擇作成不同法律效果之行政處分，此種行政處分稱為「裁量處分」。又將抽象之法規適用於該當之具體關係，其過程則稱為「涵攝」，如法規之用語係屬涵義不確定或有多種解釋之可能，即所謂之「不確定法律概念」，而將不確定法律概念適用於具體之事實關係時，行政機關得自由判斷之情形，謂之「判斷餘地」。再「裁量處分」是否應受行政法院之審查，依現今一般之理論言，行政法院通常不予審查，惟裁量若有裁量瑕疵（如裁量逾越、裁量濫用、裁量怠惰）之情形已影響裁量處分之合法性外，則行政法院當然得以審查；而「不確定法律概念」在涵攝事實關係時，可能發生多種不同意義，但其中只有一種符合立法者之本意，係屬正確，故行政法院對「不確定法律概念」，除有承認「判斷餘地」（在如「考試或課業之評分」、「公務員之考績」、「環保或經濟法規上危險預估或價值判斷」、「專業性及獨立性委員會所作之決定」等具有尊重行政機關專業判斷性質之事項）之必要外，均可加以審查，合先敘明。
三、本件原告分別委由永合報關股份有限公司、新瑞昌報關股份有限公司於94年1月25日、94年2月25日及94年3月14日向被告報運進口皮膚保養面膜貨物3批（報單號碼：第AW/94/0175/0032、AW/94/0744/0057、AW/94/1098/0048號），原申報稅則第3304.99.90號，稅率免稅，經被告依關稅法第18條第1項規定，按其應申報之事項，先行驗放，事後再加審查。嗣經被告查核結果，來貨均屬一種經化妝品（保養皮膚之精華液）浸漬之不織布產品，應改列為稅則第3307.90.90號，按稅率5%補徵關稅。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，其主張如事實欄所載。茲本件兩造所爭執者厥為系爭來貨究應歸列稅則第3304節之「美容或化妝用品及保養皮膚用品」，抑第3307節之「其他未列名之化妝品」？
四、第以93年6月修訂之HS中文版註解第486、487頁對稅則第3307節「其他未列名之化妝品」之詮釋為「本節包括：．．
．（V）：其他製品，諸如：．．．（5）填棉、氈呢及不織布浸漬、塗佈或被覆以香水或化粧品。」，而稅則合訂本第534頁第33章章註4亦載明「第3307節所稱『香水、化粧品及盥洗用品』包括下列產品：．．．經香料或化粧品浸注、塗佈或被覆之填棉、氈呢及不織布；．．．。」之規定。是本件進口貨物如果保有經香料或化粧品浸注、塗佈或被覆之填棉、氈呢及不織布之特性，即應歸入第3307節之「其他未列名之化妝品」，殆無疑義。經查本件進口貨物係浸漬在不織布上之面膜產品，乃透過介質即將保養皮膚之精華液浸漬在不織布再敷在臉上覆面，此為原告所不爭，顯見系爭進口貨物之主要特性為不織布而非皮膚保養精華液液體甚明。則被告依上開HS中文版註解及稅則第33章章註4，將系爭進口貨物歸列為第3307節之「其他未列名之化妝品」，要無不合。
原告雖以被告亦不否認系爭來貨係屬皮膚保養用品，進而主張應歸列稅則第3304節之「美容或化妝用品及保養皮膚用品」。惟查稅則第3304節與第3307節均屬第33章之「精油及樹脂狀物質；香水、化妝品及盥洗用品」範疇，本件兩造對系爭進口貨物係屬皮膚保養之「化妝品」復無爭議，則本件所應審究者即為系爭貨物係屬第33章何節之歸列問題，毋庸置疑。經查本件進口貨物之特性該當於稅則第3307節「其他未列名之化妝品」之要件，已如前述，被告之裁量亦無逾越、濫用、怠惰之瑕疵存在致影響其處分之合法性情形，徵諸首開說明，其認定事實及於本件個案判斷具體事實是否符合法定要件（即是否應歸列為第3307節之『其他未列名之化妝品』），其涵攝作用尚屬精確，並無不合之處。故被告認定系爭進口貨物非屬皮膚保養之未經過「介質」（即不織布）之液狀或霜狀或乳膏狀或膠狀等化妝品用品，即非無據，本件自無適用稅則第3304節之餘地，原告所稱委無可採。至原告主張被告所為稅則號別改列核定違反我國加入WTO有關關稅減讓承諾之義務，且不符國際間所採進口商品分類原則一節，經查稅則號別核定與GATT暨商品分類係屬二事，原告所言尚無法資為本件有利之證明，併此述明。從而本件被告所為處分，揆諸首揭稅則號別規定及HS註解，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。末以兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論述；又本件依卷內資料，事證已臻明確，故不經言詞辯論為之，均併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 29 日
第七庭法 官 林育如上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 96 年 1 月 29 日
書記官 蘇亞珍