臺北高等行政法院判決
95年度簡字第507號原 告 大同股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 蔡朝安律師被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同上列當事人間因房屋稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國95年
4 月28日北府訴決字第0940642357號（卷號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、被告代表人原為莊錦順，民國（下同）95年7 月16日變更為乙○○，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告所有門牌臺北縣中和市○○路○○○ 號房屋（下稱系爭房屋），原核准按工廠減半稅率課徵房屋稅，嗣原告於88年10月1 日因歇業已註銷工廠登記證，未於房屋變更使用之日起30日內申報房屋稅籍有關事項及使用情形，違反房屋稅條例第7 條規定，案經被告所轄中和分處查獲，乃以93年11月23日北稅法字第0930124057號處分書，依同條例第16條規定，核定補徵89年至90年房屋稅計新臺幣（下同）89,051元外，並參照財政部頒「稅務違章案裁罰金額或倍數參考表」規定，按房屋稅漏稅額處0.5 倍罰鍰計44,500元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴意旨略以：㈠依處罰法定主義，原告並未違反房屋稅條例第7 條申報義務：
⒈按「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關
文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同」；「納稅義務人未依第7 條規定之期限申報，因而發生漏稅者，除責令補繳應納稅額外，並按所漏稅額處以二倍以下罰鍰」，房屋稅條例第7 條及第16條分別定有明文。
房屋稅條例第16條係處罰納稅義務人違反誠實申報義務，而減少應納稅額，致發生短漏稅捐結果，性質上屬「漏稅罰」，合先敘明。
⒉處罰必須依據法律規定之構成要件，房屋稅條例第16條係
以同法第7 條之規定為其構成要件，亦即必須人民有「變更使用」等情節而未予申報者，始足該當該法之罰鍰，至於「變更使用」包括何種態樣，尚須進一步解釋、涵攝。⒊經查，被告係以原告工廠已註銷卻未向其申報為由，作為
論證原告有違反房屋稅條例第7 條、第16條之論據，然系爭房屋仍作原告產品維修服務站及倉庫使用，仍屬供原告生產使用，並無變更使用之情，至於工廠登記之變更不必然與系爭房屋有無變更使用有關，被告未能依行政程序法第36條、第37條及第43條規定盡職權調查義務，遽以處罰，難謂適法。
⒋有偽造（如假造帳冊、憑證）或隱瞞（帳證應提出而未提
出）等故意違反真實義務之行為，或於稽徵機關調查時，進行不完整或不正確之陳述或虛構事實，使稽徵機關陷於錯誤，始可能該當應予裁罰之「短、漏報」或「以詐術或不正當之方法」之逃漏稅捐行為。是以，關於逃漏稅捐之處罰，只要納稅義務人本身未違反其真實義務，自不得以漏稅罰鍰相繩，彰彰甚明。是僅在納稅義務人施以詐術或隱匿課稅事實之情形下，始有處以逃漏稅罰緩之必要，而房屋稅條例第16條僅針對違反第7 條行為義務致有逃漏稅者，始課處漏稅罰鍰，故如納稅義務人未違反「真實義務」（充分揭漏原則）者，斷不得以逃漏稅罰鍰相繩。
⒌承上，房屋稅條例第7 條之規範目的係規範納稅義務人之
真實申報義務，如納稅義務人並無隱匿稅上重要事實者，自與之無違。
㈡原告業已向主管機關申報工廠註銷事宜，應不得以罰鍰相繩：
⒈按房屋稅條例第7 條係規定人民應通知「當地主管稽徵機
關」，惟依原處分及訴願決定之見解認所謂當地主管稽徵機關僅指財稅機關，而不包括其上級機關。然訴願法第61條第1 項規定：「原告誤向訴願管轄機關或原行政處分機關以外之機關作不服原行政處分之表示者，視為自始向訴願管轄機關提起訴願」，此乃基於前開行政一體之法理及實質認定人民不服處分之意思表示所為之規定。則依相同之法理，原告既已於88年向臺北縣政府申請辦理工廠註銷登記，臺北縣政府又為被告之直屬上級機關，為求便民，應將所謂「主管稽徵機關」擴張解釋包括至臺北縣政府。況論其實質，原告已核實向業管行政機關為房屋變更使用之陳明，故縱原告未再向當地主管稽徵機關申報變更使用，依前開說明，原告申辦工廠註銷登記效力亦應及於被告。
⒉況房屋稅條例第23條亦規定：「房屋之新建、重建、增建
或典賣移轉，主管建築機關及主辦登記機關應於核准發照或登記之日，同時通知主管稽徵機關」，參諸財政部72年
9 月6 日台財稅字第36290 號令：「三、針對上述情況，爰擬具加強房屋稅稽徵方案，其主要內容如左：㈠加強課稅資料之蒐集與運用：課稅資料之蒐集：⑴營繕資料之蒐集：各稽徵機關應主動洽請當地主管建築機關切實依照房屋稅條例第23條規定，將房屋之新建、重建、增建、改建、修建之建造執照、變更起造人、使用執照及變更使用執照等申請書副本及平面圖資料於核准發照之日起10日內，通報稽徵機關。必要時各稽徵機關應指派專人主動前往建管單位蒐集建築執照申請書副本資料」，是建築機關除負有通知稅捐稽徵機關有關房屋變更使用執照等職務義務外，稽徵機關亦有主動調查之義務。原告既已於88年向臺北縣政府申辦工廠註銷登記，應認其已盡真實申報義務，被告自可憑藉主管建築機關機關之通知或其職權調查之結果，清楚瞭解系爭房屋使用及登記狀況，據此正確核計系爭房屋應納稅捐。是原告已於88年向臺北縣政府申請辦理工廠註銷登記，被告為臺北縣政府之下屬機關，依「行政一體」之法理，被告自應受該通知效力所及，殆無疑義。
⒊至於訴願決定認辦理工廠註銷登記與通報主管稽徵機關係
二個不同法定義務，然於法規範之評價上，要非不可於同一程序完成二法定義務之通報，顯見訴願決定理由當非於法有據。
㈢系爭房屋現仍供原告產品維修服務站及倉庫使用，應繼續減半課徵房屋稅，原告並無漏稅之情事：
⒈本於上開對逃漏稅概念之說明，原告既無隱匿系爭房屋工
廠登記已註銷，且系爭房屋之使用狀態已變更之事實，被告本可依法徵稅，並無稽徵上之困難，是原告並無逃漏稅捐之主、客觀處罰要件之該當至明。
⒉按「現行房屋稅條例第15條第2 項第2 款規定，合法登記
之工廠自有供直接生產使用之房屋，減半課徵房屋稅，所稱『供直接生產使用之房屋』，係指從事生產所必需之建物、倉庫冷凍廠及研究化驗室等房屋；並不包括辦公室、守衛室、餐廳等房屋在內」，此有行為時有效之財政部67年8 月16日台財稅第35605 號函釋可資參照。系爭房屋雖經註銷工廠登記，惟仍供原告產品維修服務站及倉庫使用，並非其本身非屬工廠不可，僅須替其他登記有案之工廠供直接生產使用，仍與上開函釋相符，仍應繼續減半課徵房屋稅。
⒊至於復查決定所引據之臺北縣房屋稅徵收細則第5 條，其
規定：「本條例第15條第2 項第2 款所稱合法登記之工廠，係指依照工廠設立登記規則登記之工廠；所稱供直接生產使用之自有房屋，係指從事生產所必需之建物、倉庫、冷凍廠及研究化驗室等房屋」，並無從推論系爭房屋須有工廠登記始得適用減半之房屋稅率，是復查決定之理由有所誤解，原告並無短、漏繳房屋稅可言。
㈣原告欠缺不法意識，依行政罰法第8條應予減免：
⒈按「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經
裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2 項、第20條及第22條規定外，均適用之」，行政罰法第45條第1 項定有明文。次按89年度9 月份第1 次庭長法官聯席會議決議：「按85年7 月30日修正公佈之稅捐稽徵法第48條之3 規定：『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決」，參諸前開決議意旨，行政罰法第45條第1 項中「裁處」應與稅捐稽徵法第48條之3 中「裁處」應採同一解釋，是故，行政罰法第45條第1 項中「裁處」應包括訴願及行政訴訟之決定或判決。本件罰鍰處分繫屬行政訴訟階段，尚未裁處確定，參諸前揭法條與決議意旨，本件系爭罰鍰處分，應有行政罰法之適用。
⒉行政罰與刑事罰依現今行政法學界通說係採「量差別說」
，從而刑事犯與行政犯並非有本質上之不同，僅係對法益侵害之嚴重或危險程度不同而予以區別，是刑法上之刑事阻卻不法事由對於人民有利，行政秩序罰法上自得予以援用。
⒊按「除有正當理由而無法避免者外，不得因不知法律而免
除刑事責任。但按其情節，得減輕其刑」；「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰」，分別為刑法第16條及行政罰法第8 條所明定。縱認原告誤信通知臺北縣政府即已完成其法定義務之見解有誤，此亦屬誤解法律所生之義務違反，應有不知法規之正當理由，況本件係由被告發單核課，原告乃依被告開立之稅單繳納房屋稅，苟被告仍欲繩以漏稅罰鍰，亦應依其情節減輕原告之處罰，以符法意。
㈤為此，請求原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
四、被告答辯則以：㈠查系爭房屋原核准按工廠減半稅率課徵房屋稅，嗣於88年10
月1日因歇業而辦理系爭工廠之註銷登記，此一事實為原告所不爭執，然原告訴稱被告為臺北縣政府之下屬機關，依「行政一體」之法理，應受該工廠註銷登記通知效力所及，被告自可經由該管機關之通知，清楚瞭解系爭房屋使用及登記狀況，據此正確核計系爭房屋應納稅捐云云，惟依房屋稅條例第7條、第16條規定及司法院釋字第537號解釋，房屋使用情形如有變更，應由納稅義務人於30日內向當地主管稽徵機關申報變更後之使用情形，此項申報，亦為法律所課予納稅義務人之協力申報義務，納稅義務人違反此協力申報義務，因而發生漏稅者，除應補稅外，並應受罰鍰之裁處。而原告於88年向臺北縣政府申請之工廠登記證註銷登記，乃依當時之工廠設立登記規則（90年4 月18日廢止）第13條規定，申請工廠歇業者，應將工廠登記證繳銷，則該註銷登記之申請與系爭房屋使用情形變更之申報，係分屬兩個不同之法定義務，況且，系爭房屋使用情形之變更，亦為原告所得支配之範圍，尚不因原告已完成系爭工廠之註銷登記，而得免除其依房屋稅條例所課予之申報協力義務，原告所訴，核不足採。是被告依同法第16條前段規定，令其補繳應納稅額89,051元，並參照財政部頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定衡情按所漏稅額處0.5 倍罰鍰計44,500元，於法並無不合。
㈡又原告援引財政部67年8月16日台財稅第35605號函釋，主張
系爭房屋雖經註銷工廠登記，惟仍供原告產品維修服務站及倉庫使用，自與上開函釋相符，仍應繼續減半課徵房屋稅乙節。查得依房屋稅條例第15條第2項第2款規定減半徵收其房屋稅者，係以合法登記之工廠為其前提要件，原告所引上開財政部函釋係對於上揭條例所稱「供直接生產使用之房屋」所為之解釋，並未排除「合法登記之工廠」此一要件之適用，而依臺北縣房屋稅徵收細則第5 條之規定，房屋稅條例第15條第2 項第2 款所稱合法登記之工廠，係指依照工廠管理輔導法或工廠設立登記規則登記之工廠而言，本件原告所有系爭房屋之工廠登記證既經註銷，已非屬合法登記之工廠，系爭房屋縱如原告所稱仍供產品維修服務站及倉庫使用，揆諸上開規定，亦無減半徵收房屋稅之適用，併予敘明。
㈢為此，請求駁回原告之訴。
五、按房屋稅條例第7 條規定：「納稅義務人應於房屋建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同」；第15條第2項第2款規定：「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋」；第16條規定：「納稅義務人未依第7 條規定之期限申報，因而發生漏稅者，除責令補繳應納稅額外，並按所漏稅額處以2 倍以下罰鍰」。又行為時臺北縣房屋稅徵收細則第5 條規定：「本條例第15條第2項第2 款所稱合法登記之工廠，係指依照工廠設立登記規則登記之工廠（91年7 月29日修正為『係指依照工廠管理輔導法或工廠設立登記規則登記之工廠』）；所稱供直接生產做用之自有房屋，係指從事生產所必需之建物、倉庫、冷凍廠及研究化驗室等房屋」；次按司法院釋字第537 號解釋意旨，略以：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」
六、原告主張被告為臺北縣政府之下屬機關，依「行政一體」之法理，應受該工廠註銷登記通知效力所及，被告自可經由業管機關之通知，清楚瞭解系爭房屋使用及登記狀況，據此正確核計系爭房屋應納稅捐云云。惟依房屋稅條例第7 條、第16條規定及司法院釋字第537 號解釋，房屋使用情形如有變更，應由納稅義務人於30日內向當地主管稽徵機關申報變更後之使用情形。此項申報，亦為法律所課予納稅義務人之協力申報義務，納稅義務人違反此協力申報義務，因而發生漏稅者，除應補稅外，並應受罰鍰之裁處。而原告於88年向臺北縣政府申請之工廠登記證註銷登記，乃依當時之工廠設立登記規則（90年4 月18日廢止）第13條規定，工廠歇業者，應將工廠登記證繳銷所為之申請，該註銷登記之申請與系爭房屋使用情形變更之申報，係分屬兩個不同之法定義務；況系爭房屋使用情形之變更，為原告所得支配之範圍，尚不因原告已完成系爭工廠之註銷登記，而得免除其依房屋稅條例所課予之申報協力義務。原告主張，難以成立。
七、原告另援引財政部67年8 月16日台財稅第35605 號函釋，主張系爭房屋雖經註銷工廠登記，惟仍供原告產品維修服務站及倉庫使用，自與上開函釋相符，原告自無變更使用之情事，仍應繼續減半課徵房屋稅云云。惟按財政部上開函釋，略謂：「現行房屋稅條例第15條第2 項第2 款規定，合法登記之工廠自有供直接生產使用之房屋，減半課徵房屋稅，所稱『供直接生產使用之房屋』，依台灣省各縣市房屋稅徵收細則第5 條（編者註：現行細則第3 條第2 項) 規定，係指從事生產所必需之建物、倉庫冷凍廠及研究化驗室等房屋；並不包括辦公室、守衛室、餐廳等房屋在內」，即上開函釋係針對房屋稅條例第15條第2 項第2 款所稱「供直接生產使用之房屋」所為之解釋，並未排除「合法登記之工廠」此一要件之適用，而依上揭臺北縣房屋稅徵收細則第5 條之規定，房屋稅條例第15條第2 項第2 款所稱合法登記之工廠，係指依照工廠管理輔導法或工廠設立登記規則登記之工廠而言，本件原告所有系爭房屋之工廠登記證既經註銷，已非屬合法登記之工廠，系爭房屋縱如原告所稱仍供產品維修服務站及倉庫使用，揆諸上開規定，亦無減半徵收房屋稅之適用，併予指明。
八、原告又主張其欠缺不法意識，應依行政罰法第8 條予以減免云云。按行政罰法於94年2 月5 日公布，依該法第46條規定自公布後1 年施行，即於95年2 月5 日施行。又依同法第45條第1 項規定：「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2 項、第20條及第22條規定外，均適用之」，即揭示除該法第15條等對行為人不利之規定外，行政罰法對於施行前尚未裁處之違章行為，有溯及既往之適用。經查，本件裁罰之作成係於93年11月23日，並以被告93年12月1 日北稅中二字第0930043877號函通知原告，此有該處分書及公函附於原處分卷第46、45頁可憑，即本件裁罰在行政罰法施行前已經作成，與該法第45條第1 項規定有間，是該法自不得溯及適用於本件違章行為。原告雖援引最高行政法院89年9月份第1 次庭長法官聯席會議決議意旨，略以「按85年7 月30日修正公佈之稅捐稽徵法第48條之3 規定：『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決」，認本件尚在行政救濟中，即屬裁處中，而應有行政罰法之適用。惟查，上開聯席會議之決議係指明「稅捐稽徵法或其他稅法」規定有所變更時，依同法第48條之3 規定，有從新從輕原則之適用；而罰鍰事件，除有同法第49條排除準用之規定，或該第49條但書規定之情形外，亦有從新從輕原則之適用，並不及於其他法律之變更。且該決議之依據為稅捐稽徵法第48條之3 之立法理由，乃有所準據，原告指本件應溯及適用行政罰法，並無依據。又上開決議作成於89年9 月份，彼時尚無行政罰法之法制，該則決議自無由擴及適用於行政罰法。故本件無行政罰法之適用，關於原告有無不法意識一節，即無論述之必要。
九、從而，本件原告既已辦理工廠登記之註銷，系爭房屋之使用情形已發生變更，原告即有申報之義務，乃其未為申報，經被告查獲，依房屋稅條例第16條規定，令其補徵應納稅額89,051元，並參照財政部頒「稅務違章案裁罰金額或倍數參考表」規定按所漏稅額處0.5 倍罰鍰計44,500元，於法並無不合。訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件為簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論，逕為判決，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第233條第1項、第236條，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 2 月 16 日
第四庭法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 96 年 2 月 16 日
書記官 楊 怡 芳