臺北高等行政法院判決
95年度簡字第00509號原 告 清照股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年5 月
8 日台財訴字第09500088090 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告經法務部調查局台北縣調查站（以下簡稱台北縣調查站）及被告查獲，於民國（下同）87年6 月至89年8 月間，無進貨事實，取具霖勝企業有限公司（以下簡稱霖勝公司）等
9 家公司開立之統一發票銷售額合計3,346,635 元，營業稅額167,335 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，案經被告核定按所漏稅額處7 倍之罰鍰1,171,300 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以95年1 月9 日北區國稅法一字第0950010072號復查決定（下稱原處分）改按所漏稅額處1 倍之罰鍰167,300 元，原處罰鍰追減1,004,000 元，原告仍不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決如主文所示。
二、被告聲明：求為判決
㈠、原告之訴駁回。
㈡、訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、本件被告僅以台北縣調查站通報函、專案申請調檔統一發票查核清單、調查筆錄及台灣板橋地方法院檢察署（以下簡稱板檢）檢察官起訴書為唯一依據，未依職權調查相關事實，據以認定原告無進貨之事實，卻取得進項憑證申報扣抵銷項稅額，且具有過失云云，顯違反行政程序法第7 條、第36條、行政罰法第7 條之規定，及改制前行政法院39年度判字第
2 號、32年判字第16號判例意旨。
㈡、原告將稅務事務委託龍瀚工商會計事務所（以下簡稱龍瀚事務所）代為申報，原告之進項款項均有憑證後交予龍瀚事務所處理，經該事務所計算並提出營業人銷售額與稅額申報書後，原告即將每月應繳納之稅額分別以現金或支票交予龍瀚事務所處理，詎於91年4 月2 日該事務所大量偽造原告之統一發票專用章而虛開統一發票列為原告之進項，並再補提出87年6 月至89年8 月營業人銷售額與稅額申報書，進而侵占原告稅款，原告實屬本案之受害人，且同一時間遭龍瀚事務所以相同手法詐騙而受害之公司高達百家。95年2 月5 日開始實施之行政罰法第7 條規定，行為人非出於故意或過失者，不予處罰。換言之，在主觀上必須有故意或過失之可非難情形存在，始得加以處罰，被告應不得再以推定過失之方式，將無過失之舉證責任全由原告負擔，其本身自應負起證明原告有過失之舉證責任。本件原告已指明早將應納之稅款交予龍瀚事務所，此為被告所不爭執，該事務所於91年4 月2日當日偽造提出原告87年6 月至89年8 月營業人銷售額與稅額申報書，原告實無從防範或知悉會遭偽造進貨憑證，在本件交易過程中實無故意或過失行為，且該事務所乃蓄意為不法之情事，被告僅以民法第103 條第1 項及同法第224 條前段之規定，認原告應與記帳會計人員之故意過失負同一責任，原告實難甘服。
二、被告主張之理由：依板檢檢察官起訴書所載，莫凱婷及李再領共同經營龍瀚事務所，從事代客記帳及相關租稅報繳業務，渠等為圖得各委託廠商各該期應納營業稅之差額，利用霖勝公司等提供需報廢尚未開立統一發票等資料之機會，擅自開立不實之銷貨統一發票，充作原告之進項憑證，依民法第103 條第1 項及第
224 條之規定，原告應與代理其記帳會計人員之故意過失負同一責任，且其於營業稅款交付後並未向事務所索取稅款繳納證明資料，確認稅款是否如數繳納，難謂已善盡監督之責，原告主張核不足採。惟本件原告係不知情之受害人，有板檢檢察官起訴書可稽，其違章情節確較輕微，依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」使用須知第4 點規定減輕處罰，原告於復查決定前補繳稅款及以書面承認違章事實並承諾繳清罰鍰，依加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款規定應按所漏稅額167,335 元處1 倍罰鍰167,300 元，被告復查決定將原處罰鍰1,171,300 元追減1,004,000 元，變更核定167,300元。本部分復查決定並無違誤，應予維持。理 由
甲、程序方面：
一、本件係因不服行政機關所為20萬元以下罰鍰處分而涉訟之事件，依行政訴訟法第229 條第1 項第1 款規定，應適用簡易程序（行政訴訟法第229 條第1 項所定適用簡易程序之數額
3 萬元，業經司法院以92年9 月17日院台廳行一字第23681號令增至20萬元，並定於93年1 月1 日實施），本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由許虞哲變更為凌忠嫄，有行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號令影本在卷可憑，茲據繼任者於95年9 月18日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」行為時營業稅法（營業稅法於90年7 月9 日更名為加值型及非加值型營業稅法；除就上開條文第1 條涉及營業稅時，冠以「加值型或非加值型」乙詞外，其餘條內容均未更動）第15條第1 、3 項、第19條第
1 項第1 款、第33條第1 款及第51條第5 款所明定。又「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」亦為行為時同法施行細則第52條第1 項所明定。核上開施行細則規定，內容符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，行政機關辦理相關案件自得適用。
二、兩造不爭之事實：原告於87年6 月至89年8 月間，委託龍瀚事務所記帳，因從事代客記帳及相關租稅報繳業務之莫凱婷及李再領，為圖得各委託廠商各該期應納營業稅之差額，利用霖勝公司等提供需報廢尚未開立統一發票等資料之機會，擅自開立不實之銷貨統一發票，銷售額合計3,346,635 元，作為原告進項憑證申報扣抵銷項稅額，而逃漏原告依法應繳之營業稅167,335元，案經被告核定按所漏稅額處7 倍之罰鍰1,171,300 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以95年1 月9日北區國稅法一字第0950010072號復查決定改按所漏稅額處
1 倍之罰鍰167,300 元，原處罰鍰追減1,004,000 元，原告仍不服，提起訴願，復遭駁回等事實，有原告承諾書、復查申請書、本件違章案件罰鍰繳款書、被告93年度財營業字第H1Z00000000000號處分書、專案申請調檔統一發票查核清單、臺北縣調查站通報函、調查筆錄、板檢92年度偵字第1197
5 號、93年度偵字第6071、6072、9185、9214號起訴書、如事實概要所述之復查決定書及財政部95年5 月8 日台財訴字第0950 0088090號訴願決定書影本分別附於原處分卷及本院卷可稽，自堪信為真實。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：原告將稅務事務委託龍瀚事務所代為申報，實屬本案之受害人，且同一時間遭龍瀚事務所以相同手法詐騙而受害之公司高達百家。該事務所於91年4 月2 日當日偽造提出原告87年6 月至89年8 月營業人銷售額與稅額申報書，原告實無從防範或知悉會遭偽造進貨憑證，實無故意或過失行為，被告應負證明原告有過失之舉證責任，否則有違行政程序法第7 條、第36條、行政罰法第
7 條之規定，及改制前行政法院39年度判字第2 號、32年判字第16號判例意旨云云。是本件爭點乃在原告就其受任人龍瀚事務所莫凱婷等人漏報其上述期間營業稅行為，其是否具有行政罰之責任條件？
四、按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」業經司法院釋字第275 號解釋在案，是違反行政法上之義務，以行為人具有違法之故意或過失為責任條件。又「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」改制前行政法院75年判字第309 號亦著有判例可資參照。而「代理人於代理權限內以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。」、「債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失時，債務人應與自己之故意或過失負同一責任。」雖為民法第103 條第1 項、第224 條所明定，然所謂「直接對本人發生效力」係指代理人所為法律行為之效果及於原告本人；所謂「負同一責任」則係指債務人之代理人或使用人關於債之履行有故意或過失時，債務人就此危險所生損害，應負擔保責任，均屬民事債務履行之規範範疇，在人民履行公法上稅捐報繳債務而言，固可類推適用上述民法規定，認納稅義務人應就其代理人、使用人未依法誠實申報並繳稅之行為負責，即應就所逃漏之稅額負補繳之責。惟就所得稅為達納稅義務人誠實申報稅捐之管制目的所課處之行政罰部分，係具懲罰性質，行為人是否應罰，自應就其本身行為是否具有可罰性為斷，核其本質已非損害之賠（補）償，而與上述民法就債務履行過程中所造成之損害，應由債務人填補之擔保責任有別，換言之，不論逃漏稅捐罪之刑事責任或相關課處罰鍰之行政罰，均非得類推適用上述民法之規定，而將代理人或使用人之故意、過失，視為納稅義務人於刑法或行政罰上應具之故意、過失，此觀在莫凱婷等人故意逃漏稅之刑事案件中，不能據此逕行推認原告應共負罪責甚明。是認就漏稅之結果，納稅義務人固應就其代理人或使用人漏稅之行為負責；然於行政罰方面，就漏稅結果應否處罰，即納稅義務人是否有可歸責之主觀要件，仍應就納稅義務人本身之行為論斷。被告徒以上開民法之規定，遽謂莫凱婷等人之違法行為，視同原告所為，而當然應受行政罰責云云，容有誤解，尚無可採。
五、再按「稱委任者，謂當事人約定，一方委託他方處理事務，他方允為處理之契約。」、「受任人之權限，依委任契約之訂定。未訂定者，依其委任事務之性質定之。」、「受任人應將委任事務進行之狀況，報告委任人，委任關係終止時，應明確報告其顛末。」民法第528 條、第532 條前段、第54
0 條所明定。查原告於87年6 月至89年8 月間，委託龍瀚事務所記帳，因從事代客記帳及相關租稅報繳業務之莫凱婷及李再領，為圖得各委託廠商各該期應納營業稅之差額，利用霖勝公司等提供需報廢尚未開立統一發票等資料之機會，擅自開立不實之銷貨統一發票，銷售額合計3,346,635 元，作為原告進項憑證申報扣抵銷項稅額，而逃漏原告依法應繳之營業稅167,335 元係基於為自己不法之所有之意圖，而藉之侵占原告實際繳納營業稅款與應繳納營業稅之差額，原告對龍瀚事務所上述取具之不實進銷貨憑據申報其營業稅，並不知情，且係莫女等人犯罪之被害人乙節，業為被告所不爭，並有上述板檢起訴書影本附於原處分卷可稽，則原告自無漏稅系爭營業稅之故意。而原告既只委任龍瀚事務所承辦記帳及稅款報繳業務，對該所上開違法情事毫無知悉，龍瀚事務所莫凱婷等人又係為圖自己利益，侵占包括原告在內之客戶營業稅額差額，並非為原告利益，逃漏系爭稅捐，原告係屬被害人，則該所上述承辦者為原告取具不實之進項憑證申報乙事，顯非在原告委任龍瀚事務所處理事務之範圍，原難期待原告就莫女等人此犯罪行為，事先予以監督。遑論委任關係，本係基於信賴之基礎，民法僅規定受任人應向委任人報告事務進行狀況之義務，並未課委任人予監督之義務，此觀民法就委任人部分，並未為類似民法第188 條規定僱用人對於受僱人負有選任監督之責任益明。參以記帳業者處理此方面之委任事務乃有相當之專業、自主性，原告就此龍瀚事務所莫凱婷等人，精心籌畫涉及業務侵占罪嫌（見前揭起訴書）所致原告上述漏稅行為，衡情亦超乎原告預期，難以為何監督，而不得遽以原告未於交付營業稅款後，向該記帳業者索取稅款繳納證明資料，即課原告予疏於監督之過失責任，蓋原告並無應向記帳業者索取稅款繳納證明之義務，其自無何應注意且能注意而不注意之過失情事。從而被告以原告未盡監督責任為由，對原告為前述罰鍰處分，其事實認定尚乏依據，於法未合，而無可維持。
六、綜上所述，原處分認原告有逃漏系爭營業稅之過失行為，而為裁罰，其認事用法，尚有違誤；訴願決定就該部分，未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為有理由，爰不經言詞辯論，予以准許。
據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第236 條、第23
3 條第1 項、第98條第3 項前段，判決如主文。中 華 民 國 95 年 12 月 29 日
第七庭法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 95 年 12 月 29 日
書記官 黃明和