臺北高等行政法院簡易判決
95年度簡字第00647號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年7月6日台財訴字第09500243300 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：本件原告民國（下同）87年度綜合所得稅結算申報，就其所有坐落臺北市○○路○段○○○號2 樓出租予祥禾園有限公司使用之房屋（下稱系爭房屋），申報租賃收入新臺幣（下同）450,552 元，並扣除必要費用後，列報租賃所得為256,815 元，綜合所得稅總額1,890,789 元，淨額為1,411,789 元。被告初查以原告與訴外人陳進華等27人共同將系爭房屋出租予祥禾園有限公司，每月租金300,000 元，押金1,200,000 元，遂按原告就系爭房屋之應有部分（權利範圍8,966/30,000），核定原告當年租賃收入為1,097,259 元，扣除原告已自行申報部分450,552 元及43% 之必要費用，核定增列租賃所得368,622 元，併課原告87年度綜合所得稅，核定原告應補徵綜合所得稅75,421元，原告對之不服，申請復查，經被告重新查核後認系爭房屋承租人祥禾園有限公司87年度給付租金共計3,708,000 元，重行核算原告應有部分之租賃所得為631, 672元，扣除原告自行申報部分及必要費用後，應增列租賃所得374,858 元，基於不利益變更禁止原則，乃維持原核定之應補徵綜合所得稅75,421元，並以95年
3 月27日財北國稅法字第0950205293號復查決定書（下稱原處分）駁回原告復查之申請，原告猶有未服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：…第5 類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得…一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」行為時所得稅法第14條第1項第5類第1 款所明定。本件原告就系爭房屋1 樓及2 樓租金所得係緣於該大樓建造完成後，為經營百貨業務而出售攤位予權利人使用、經營，嗣百貨業務經營不善結束，各權利人、所有權人和股東遂協議出租系爭房屋，並同意按個人之權利以房屋使用坪數或房屋使用之原始價值比例計算各權利人之租金所得。而多年來或有權利人異動，然原告自始迄今均按比例計算收取租金，且依法按實際所得申報，揆之上開規定自無違誤。
２、次按，倘納稅義務人已就未收付實現之事實為釋明，自應依納稅義務人有無取得之事實，依職權予以調查，為最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）89年度判字第
602 號判決所採認。本件原告既提出當事人間之協議書以及實際收付實現之租金所得等相關資料，依上開判決意旨應以實質所得予以課稅，以符實質課稅原則。
３、再按，稅法之實質課稅，係指對「依實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義之內涵及當然歸趨（最高行政法院82年度判字第2410號判決及最高行政法院89年度判字第2178號判決意旨參照）。被告對於系爭房屋1 樓部分先核定87年全部租金均屬原告所得，經原告以係按分配比例計算租賃所得之理由申請更正，被告亦依此更正，可見被告對於按分配比例計算租賃所得並無異議，從而系爭房屋2 樓之租金所得自應按此核定，不應有一事二制、不同標準之認定。尤甚者，被告及其所屬中北稽徵所對於86年度及88年度同一系爭房屋係按分配比例核定原告之租賃所得等情，既為原處分所不否認，則依上開最高行政法院「實質相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅」之原則下，被告更應對87年同一標的物之租賃所得為相同租稅之核定，要無疑義。
４、又被告及其所屬中北稽徵所按分配比例計算核定原告86年度及88年度系爭房屋之租賃所得前，係先以系爭房屋之全部權利範圍核算，經原告申請更正或復查後，再按持分比例計算，有88年11月3日財北國稅中北徵字第88014603 號函、89年1月13日財北國稅法字第89001410號函、90年1月12日財北國稅法字第90001104號函及決定書、91年1 月28日財北國稅中北徵字第91000680號函等歷歷可稽，在在證明被告已嚴格、審慎核定計算系爭房屋之範圍和租賃所得數額。豈容原處分及訴願決定書均恝置不顧，徒以「被告並未深入查核原告於系爭房屋之權利範圍，是未予正確計算申請應有部份之租賃所得」以及「86年、88年相同標的物，原核定從其共有人之協議、分配比例計算租賃所得之情形，則非本件審理範圍」為搪塞，均屬違誤。按實質課稅原則以及相同經濟利益應課相同租稅原則均已陳述如上，另依行政法上平等原則，亦要求行政機關，對於事物本質相同之事件作相同之處理，乃成行政自我拘束原則，復為最高行政法院95年度判字第317 號判決重申，原處分與上開最高行政法院見解有所牴觸，更就前已確定採認之86年、88年有利於原告核課原則不顧，擅作違法主張，自屬違誤。
５、另本件原處分援引財政部71年2月2日台財稅字第30682 號函解釋為據，惟該函釋不僅擴充解釋所得稅法第14條第 1項第5類第1款規定，且違反前開所述「實質課稅原則」，以及86年、88年已確定核課及其金額，依前述實質利益相同課稅相同原則及平等原則，亦不能率由被告為不同且不利於原告之認定，致納稅義務人無所適從。
（二）被告主張之理由：
１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：…第5類：租賃所得及權利金所得:凡以財產出租之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得：一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第5類第
1 款所明定。又「共有物之出租，其租賃所得應按各共有人應有部分計算，課徵綜合所得稅。說明二、本案甲、乙、丙等三人共有房屋1 幢於68年由甲出租，並申報全數租金所得，為其個人所得，其他共有人如未申報其應有部分之所得時，稽徵機關應依主旨規定辦理，依法退補各共有人之所得稅…。」復為財政部71年2月2日台財稅第 30682號函所明釋。
２、本件被告初查以原告87年度綜合所得稅結算申報，依據其所有系爭房屋之承租人（即祥禾園有限公司）所開立之租賃所得給付總額450,552 元之扣繳憑單，申報源自上開出租房屋之同額租賃收入，並扣除財政部訂頒43% 必要費用標準，申報租賃所得為256,815 元；嗣因查得原告與訴外人陳進華等27人共同將上開房屋出租予祥禾園有限公司，按其公證租約內容，租賃期間自84年11月6 日至90年11月
5 日止，每月租金300,000 元，押金1,200,000 元，遂核定租賃收入為3,671,400 元（計算式：300,000 ×12＋1,200,000 ×5.95% ＝3,671,400 ），並以原告於上開房屋之權利範圍8,966/30,000，計算核屬原告部分租賃收入為1,097,259 元，復扣除原告自行申報部分450,552 元及43% 必要費用，增列核定租賃所得368,622 元﹝計算式：（1,097,259 －450,552 ）×（1 －43% ）＝368,622 ﹞，併課原告當年度綜合所得稅。
３、按民法第818 條規定：「各共有人，按其應有部分，對於共有物之全部，有使用收益之權。」，不得解為「各共有人，對於共有物之全部，有使用收益之權」，以共有人 3人以上，共有物出租予非共有人或共有人之一為例，因共有物出租所取得之租金，各共有人對於共有物，均有使用收益之權，應按各共有人其應有部分，即所有權比例，計算租金，亦有財政部71年2月2日台財稅第30682 號函「共有物之出租，其租賃所得應按各共有人之應有部分計算，課徵綜合所得稅。」明釋在案。是本件原告本於其所有權作用，在其應有部分（8,966/30,000）範圍內，就系爭建物之全部行使其使用收益權利，縱共有人之間就共有物之管理使用使用收益有私權契約存在，惟涉及租稅核課，即形成公法事件。而關於共有物出租時租賃所得核定之原則，財政部基於法定職權所為技術性補充釋示（即71年2 月
2 日台財稅第30682 號函），已針對物權所存在之狀態，釋示其租賃所得應按各共有人之應有部分計算，課徵綜合所得稅，共有物共有人間彼此存在行使其使用收益權利之私權契約，並不得以之對抗公法。
４、次按，本件系爭租賃房屋為臺北市○○路○段○○○號2 樓，至於同址1 樓房屋，以及系爭房屋86、88年度，原核定從共有人協議分配比例計算租賃所得之情形，則非本件審理範圍。原告87年度就所有臺北市○○路○ 段○○○ 號2 樓房屋有供出租營業之事實，被告原核定依所得稅法第14條第
1 項第5 類規定暨財政部71年2 月2 日台財稅第30682 號函釋，核定原告應有部分之租賃所得，於法自屬有據，原核定增列系爭租賃所得368,622 元，並無不合。理 由
一、原告起訴主張：本件原告既提出當事人間之協議書以及實際收付實現之租金所得等相關資料，自應以實質所得予以課稅，始符實質課稅原則。且被告就於系爭房屋1 樓部分亦核定按租金分配比例計算租賃所得，另被告及所屬中北稽徵所對於86年度及88年度就系爭房屋亦係按租金分配比例核定原告之租賃所得等情，則依「實質相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅」之原則，本件系爭房屋之租金所得自不應有不同之認定標準。另依行政法上平等原則，行政機關對於事物本質相同之事件作相同之處理，乃行政自我拘束原則，原處分就前已確定採認之86年、88年有利於原告核課原則不顧，擅作違法主張自屬違誤，為此，依行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件行政訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
二、被告則以：本件原告本於其所有權作用，在其應有部分（8,966/30,000）範圍內，就系爭建物之全部行使其使用收益權利，縱共有人之間就共有物之管理使用收益有私權契約存在，惟涉及租稅核課，即形成公法事件，共有物共有人間彼此存在行使其使用收益權利之私權契約，並不得以之對抗公法；按原告87年度就所有系爭房屋有供出租營業之事實，原處分依所得稅法第14條第1 項第5 類規定及財政部71年2 月
2 日台財稅第30682 號函釋，核定原告應有部分之租賃所得，自屬有據；又本件系爭房屋為臺北市○○路○ 段○○○ 號 2樓，同址1 樓以及系爭房屋86、88年有關租賃所得之核定，則非本件審理範圍等語，資為抗辯。
三、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之…第五類：財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」及「本法第14條第1項第5類第1 款所稱必要損耗及費用，係指固定資產之折舊、遞耗資產之耗竭、無形資產之攤折、修理費、保險費及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。必要損耗及費用之減除，納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數；其未能提具確實證據或證據不實者，稽徵機關得依財政部核定之減除標準調整之。」分別為所得稅法第14條第1項第5類第1 款、第15條第1 項及同法施行細則第15條所明定。次按民法第
818 條規定，各共有人本其所有權之作用，對於共有物之全部均有使用收益權，惟此使用收益權應按其應有部分而行使。又「主旨：共有物之出租，其租賃所得應按各共有人之應有部分計算，課徵綜合所得稅。說明：二、本案甲、乙、丙等3人共有房屋1幢於68年由甲出租，並申報全數租金所得，為其個人所得，其他共有人如未申報其應有部分之所得時，稽徵機關應依主旨規定辦理，依法退補各共有人之所得稅；但可免按漏報所得規定處罰。」、「八十八年度財產租賃必要損耗及費用標準：一、固定資產：必要損耗及費用減除43%…」為財政部71年2月2日台財稅第30682號函、89年2 月10日（89）台財稅字第0890450916號函釋在案，而上開函釋為稅捐稽徵事務之主管機關，於法定職權範圍內，關於財產租賃所得之認定及有關必要損耗及費用核計標準事項，所為細節性、技術性之統一釋示，因屬規範財產租賃所得及計算必要損耗及費用所必要，且未逾越民法及所得稅法等相關法規之範圍，亦未加重人民稅賦，自有拘束解釋機關、其下級機關及所屬之效力，於辦理相關案件時自可據以適用，合先說明。
四、經查，原告就系爭房屋之應有部分為8966/30000，87年度原告將其與訴外人陳進華等27人共有之系爭房屋出租予祥禾園有限公司使用，祥禾園有限公司當年度支付租金總額為3,708,000 元一節，有系爭房屋之建築改良物登記簿謄本、祥禾園有限公司回函附原處分卷可稽，從而，原處分依上開財政部71年2 月2 日台財稅第30682 號函釋，就系爭房屋出租之租賃所得，按原告之應有部分（8966/30000）計算，核定原告當年度租賃收入為631,672 元〔計算式：3,708,000 ×8966/30000×（1-43% ）＝631,672 〕，扣除原告自行申報部分450,552 元，應增列核定租賃所得374,858 元〔計算式：
631,672 －450,552 ×（1-43% ）＝374,858 〕，並以原核定增列租賃所得僅368,622 元，基於不利益變更禁止原則，維持原核定認本件應增列核定租賃所得368,622 元，併課原告當年度綜合所得稅，於法即無不合。
五、至於原告另雖主張系爭房屋各權利人、所有權人和股東同意按個人之權利以房屋使用坪數或房屋使用之原始價值比例計算各權利人之租金所得，原告迄今均按比例計算收取租金，且被告就於系爭房屋1 樓部分核定按租金分配比例計算租賃所得，另被告就系爭房屋86年度及88年度亦係按租金分配比例核定原告之租賃所得云云，惟查，原告出租系爭房屋與祥禾園有限公司使用，因其應有部分為8966/30000，故其對祥禾園有限公司即享有租金總額8966 /30000 之請求權，至於原告將其依法應收取之租金，事前同意由其他共有人或第三人收取，與其自行收取後交付其他共有人或第三人之情形並無不同，均屬民法上之贈與關係，自應就依法得收取之租金，併計其當年度所得額，課徵個人綜合所得稅，是原告執租金分配表、扣繳憑單主張伊87年度就系爭房屋全年租賃所得僅450,552 元，原處分未依原告實質所得予以課稅違反實質課稅原則云云，尚無可採。
六、又行政法之平等原則所指者，乃行政機關本於法律對相同者事件為相同之處理，對不同者為不同之處理，至於行政機關就特定事件所為違法之處置，人民尚無求為同一違法處置之權，是系爭房屋同址一樓、系爭房屋86、88年租賃所得依共有人協議分配取得之金額核課徵納非依財政部71年2 月2 日台財稅第30682 號函釋辦理，僅涉稅捐稽徵機關應否更正追徵之事，原告執本件租賃所得核課標準與系爭房屋同址一樓、系爭房屋86、88年租賃所得依共有人協議分配取得之金額核課徵納不同，有違實質相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅之原則、平等原則云云，應屬誤會。
七、綜上所述，原處分認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述。又本件訴訟標的金額未逾20萬元，為適用簡易程序事件，爰不經言詞辯論逕為判決，併此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第 236條、第233 條第1 項、第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 19 日
第一庭法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 95 年 12 月 19 日
書記官 何閣梅