臺北高等行政法院判決
95年度簡字第00656號原 告 王堃霂即又升起重工程行訴訟代理人 乙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 甲○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年7 月11日台財訴字第09500175850 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：被告據法務部調查局台北縣調查站（以下簡稱台北縣調查站）通報，查獲原告於民國（下同）87年12月至89年7 月間無進銷貨事實，卻開立統一發票予助榮電器工程有限公司（以下簡稱助榮公司）等5 家公司，銷售額合計新台幣（下同）23,508,300元，同時取得隆陽企業有限公司（以下簡稱隆陽公司）等10家公司虛開之統一發票銷售額合計48,898,170元，並申報進貨退出金額合計23,508,300元，致虛報進項稅額94,081元，案經審理違章成立，除核定補徵營業稅額94,081元外，並按所漏稅額處3 倍之罰鍰計282,200 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以95年3 月7 日北區國稅法一字第0950010275號復查決定（下稱原處分）註銷營業稅額94,081元及追減罰鍰188,200 元。原告仍表不服，就罰鍰部分，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決如主文所示。
二、被告聲明：求為判決
㈠、原告之訴駁回。
㈡、訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：原告因委託龍瀚工商會計事務所（以下簡稱龍瀚事務所）記帳，卻被虛進銷項，已是受害者又要受罰，實不公平。且原告於收到任何國稅局稅捐稽徵處之公文前，已向稅捐稽徵機關自動補報並補繳營業稅款，依稅捐稽徵法第48條之1 規定，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，一律免除處罰，原告自應適用該規定免罰，並有87年12月至89年7 月營業人銷售額與稅額申報書（401 ）與台北縣稅捐稽徵處營業稅自動補報補繳稅額繳款書附卷可稽。
二、被告主張之理由：
㈠、依臺灣板橋地方法院檢察署（以下簡稱板檢）檢察官起訴書所載，莫凱婷及李再領共同經營龍瀚事務所，從事代客記帳及相關租稅報繳業務，渠等為圖得各委託廠商各期應納營業稅之差額，利用隆陽公司等提供需報廢尚未開立統一發票等資料之機會，擅自開立不實之銷貨統一發票，充作原告之進項憑證，並虛開原告之統一發票予助榮公司等，依民法第10
3 條第1 項及第224 條前段之規定，原告應與代理其記帳會計人員之故意過失負同一責任，且其於營業稅款交付後並未向事務所索取稅款繳納證明資料，確認稅款是否如數繳納，難謂已善盡監督之責，原告主張核不足採。惟本件原告係不知情之受害人，有板檢檢察官起訴書可稽，其違章情節確較輕微，依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」使用須知第4 點規定減輕處罰，原告於復查決定前補繳稅款及以書面承認違章事實並承諾繳清罰鍰，應按所漏稅額94,081元處1倍罰鍰94,000元，被告復查決定將原處罰鍰282,200 元予以追減188,200 元，變更核定94,000元。本部分復查決定並無違誤。
㈡、本件於89年8 月30日經人（化名周子揚）向台北縣調查站及被告所屬臺北縣分局政風室檢舉龍瀚事務所盜開客戶發票，賺取費用，並替廠商逃漏稅賦等等不法情事，並製作調查筆錄，被告於89年9 月26日將此案移台北縣調查站處理，台北縣調查站於受理檢舉案即著手調查，於89年9 月29日通知另一檢舉人金太旺企業有限公司負責人儲麗芳製作調查筆錄，「問：你是否曾向北區國稅局臺北縣分局政風室提出檢舉，檢舉龍瀚事務所負責人李再領、莫凱婷盜開金太旺企業有限公司統一發票情形？答：．．．起因是89年9 月中旬由李再領、莫凱婷的龍瀚事務所頂售予和泰會計事務所傅小姐，傳真營業稅申報書（401 表）資料給另一受害廠商釱茂有限公司的張小姐．．．明顯有誤，張小姐馬上通知我們公司（金太旺公司）的會計小姐李秀玲，所以我才知道本公司也有同樣情形遭龍瀚事務所盜開發票。」台北縣調查站於89年10月16日通知和泰會計事務所負責人傅岫梅製作調查筆錄，「問：請問龍瀚事務所是否於日前頂售80餘家廠商會計記帳業務予你，請問詳情如何？答：．．．於89年9 月18日因我要傳真給客戶釱茂有限公司401 表（營業人銷售額與稅額申報書）的張淑慧小姐，張小姐發現我傳真的401 表應實繳稅額新臺幣（下同）860 元，而釱茂有限公司的營業稅繳款書卻應繳88,860元，兩者相差太大，經我再翻相關發票及帳冊資料，才發現莫凱婷移給我的七、八十家客戶，大多數均遭其虛列進、銷項逃漏營所稅，甚至有公司間相互開立發票，再以銷貨退回之方式予以沖銷。」本案檢舉人金太旺企業有限公司及案關釱茂有限公司因遭龍瀚事務所盜開統一發票皆由被告補徵營業稅及裁處漏稅罰在案，且臺北縣稅捐稽徵處於受理檢舉後即著手列名冊進行調查。故本案查獲日為89年8 月30日，原告於89年10月24日始補報補繳稅款94,079元，且稽徵機關及台北縣調查站於89年8 月30日至10月24日間已著手進行調查，核無稅捐稽徵法第48條之1 免罰規定之適用，依行為時營業稅法第19條第1 項第1 款、加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款規定，應按所漏稅額94,081元處1 倍罰鍰94,000元，並無違誤。
㈢、檢舉之目的係為發現犯罪事實，而稅法上有意義之（犯罪）違章事實係指逃漏稅事實，則本件檢舉筆錄所載內容雖泛稱龍瀚事務所盜開客戶發票販賣云云，惟此盜開發票事實，對稅捐稽徵機關而言，其所關心者係盜開發票衍生之虛進虛銷行為，即各該客戶因而產生逃漏稅之結果，則本件檢舉案，在稅法上有意義之內容實係包含「龍瀚事務所之客戶因虛進虛銷致逃漏稅捐之結果」。就犯罪行為人之態樣而言，龍瀚事務所負責人等所犯者除刑法侵占罪外，在稅法上，為稅捐稽徵法第43條之幫助犯，而幫助犯係從犯，從屬於正犯，即本案之正犯係龍瀚事務所之客戶，其犯罪事實係該等客戶虛進虛銷之行為所致之逃漏稅之結果，此犯罪事實應認係主要犯罪事實，即檢舉案之本體，而非因檢舉所衍生之犯罪事實，是若認89年8 月30日之檢舉內容，並不包括該等客戶之虛進虛銷行為，就共犯理論而言，顯不合理。
㈣、另原告自87年7 月間起即委託龍瀚事務所處理原告報稅事宜，距事發89年8 月，2 年有餘，原告於87年12月至89年7 月間，連續數期營業稅申報繳款資料與原告交付該事務所代為申報繳納之稅款均不相符，且依卷附乙○○92年3 月11日調查筆錄所載，原告每月營業額約在8 、9 萬至15、16萬元不等，88年實際營業額約為2 百萬元左右，89年實際營業額約為2 百多萬元，惟原告88年至89年營業稅申報資料顯示，原告88年1 至12月營業稅申報銷售額為6,809,820 元，88年1至8 月營業稅申報銷售額為20,315,761元，與其實際營業額明顯不符，納稅義務人於選任代理人或使用人時本有注意義務，亦有監督其履行之權責，果疏於注意，致生漏稅之結果（違反納稅義務），亦構成過失，而應受行政罰（有最高行政法院95年度判字第551 號判決可參）。原告所委任龍瀚事務所處理報稅事宜，就其所作之報表亦應於申報時，予以相當之審核，才不致讓代理人任意為之，且揆諸一般經驗法則，於日常生活中支付任何之稅款如營業稅、地價稅、房屋稅等，焉有不取繳款書之理；況營業稅之繳款書係營業人是否繳稅之依據，本件每期稅款高達數萬元，原告卻未索取繳款書，亦未查對營業稅申報書填報狀況，僅憑其對莫凱婷之信任，即認定其有代為繳款，顯有一般人處理一般事務應注意而未注意之重大責任及過失，實難謂原告已善盡業務監督之責（有鈞院92年度訴字第3655號判決可參）。本件原告於委託龍瀚事務所報繳營業稅應於先行核計應繳稅額，再交付稅款，並於申報時及繳納後善盡監督之責，其於事前未注意防範受託人虛報進項稅額，事後又未善盡查核之責以阻止受託人繼續虛報進項稅額，尚難謂無過失。且原告既係營業稅之納稅義務人，龍瀚事務所僅係受託為其辦理申報營業稅事宜，必須以原告為申報單位（即申報人名義），蓋用原告之印章，而向稅捐稽徵機關提出申報書，足見就該向稅捐稽徵機關提出申報之行為而言，龍瀚事務所係基於代理人之地位，則依前揭民法之法理，原告應就代理其報稅之記帳會計人員之故意過失負同一責任，而不能諉過於代理人（有最高行政法院95年度判字第00551 號判決可參）。故原告雖非故意漏報營業稅，尚難謂無過失。本件復查決定並無違誤，應予維持。
理 由
甲、程序方面：本件係因不服行政機關所為20萬元以下罰鍰處分而涉訟之事件，依行政訴訟法第229 條第1 項第2 款規定，應適用簡易程序（行政訴訟法第229 條第1 項所定適用簡易程序之數額
3 萬元，業經司法院以92年9 月17日院台廳行一字第23681號令增至20萬元，並定於93年1 月1 日實施），本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
乙、實體方面：
一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」行為時營業稅法（營業稅法於90年7 月9 日更名為加值型及非加值型營業稅法；除就上開條文第1 條涉及營業稅時，冠以「加值型或非加值型」乙詞外，其餘條內容均未更動）第15條第1 、3 項、第19條第
1 項第1 款、第33條第1 款及第51條第5 款所明定。又「本法第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額，無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」亦為行為時同法施行細則第52條第1 項所明定。核上開施行細則規定，內容符合立法意旨，且未逾越母法規定之範圍，行政機關辦理相關案件自得適用。
二、兩造不爭之事實：原告於87年12月至89年7 月間，委託龍瀚事務所記帳，因從事代客記帳及相關租稅報繳業務之莫凱婷及李再領，為圖得各委託廠商各該期應納營業稅之差額，利用隆陽公司等提供需報廢尚未開立統一發票等資料之機會，擅自代不知情之原告開立不實統一發票予助榮公司等，銷售額達23,508,300元，同時取得隆陽等10家公司虛開之統一發票銷售額合計48,898,170元，並申報進貨退出金額合計23,508,300元，致虛報進項稅額94,081元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額94,081元外，並按所漏稅額處3 倍之罰鍰計282,200 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以95年3 月7 日北區國稅法一字第0950010275號復查決定註銷營業稅額94,081元及追減罰鍰188,200 元。原告仍表不服，就罰鍰部分，提起訴願，復遭駁回等事實，有有台北縣調查站通報函、專案申請調檔統一發票查核清單及調查筆錄、板檢92年度偵字第1197 5號、93年度偵字第6071、6072、9185、9214號起訴書、被告處分書、違章案件罰鍰繳款書、原告說明書（即承諾書）、復查申請書、如事實概要所述之復查決定書及財政部95年7 月11日台財訴字第09500175850 號訴願決定書等件影本分別附於原處分卷及本院卷可稽，自堪信為真實。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：原告委託龍瀚事務所記帳，卻被虛進銷項，已是受害者又要受罰，實不公平。且原告已向稅捐稽徵機關自動補報並補繳營業稅款，依稅捐稽徵法第48條之1 規定，應予免罰云云。是本件爭點在於原告委託之龍瀚事務所所為之本件虛報進項稅額行為，原告是否具有行政罰之責任條件？
四、按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款所明定，乃以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，已自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款，為免罰要件，是違章漏稅案件，經有權處理機關主動察覺或查獲者，即無該規定之適用。又「稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件．．．惟條文中所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用。」亦經財政部70年2 月19日台財稅第31318 號函函釋在案，核該函釋意旨，乃財政部基於主管機關權責，提供其所屬稽徵機關本身就有無稅捐稽徵法第48條之1 補稅免罰規定適用之認定方法所為之指示，無違稅捐稽徵法之立法本旨，且屬事實認定問題，稽徵機關辦理相關案件自得以之為認定標準。是原告主張其已於89年10月24日向稅捐稽徵機關自動補報並補繳系爭營業稅款乙節，固為被告所不爭，並有87年12月至89年7 月營業人銷售額與稅額申報書（401 ）與台北縣稅捐稽徵處營業稅自動補報補繳稅額繳款書附卷可稽（見原處分卷第55至60頁、第67至77頁）。惟有關龍瀚事務所盜開客戶統一發票，賺取費用，並替廠商逃漏稅捐乙事，早於同年8月30日即經化名周子陽者向台北縣調查站檢舉，有該筆錄影本在卷可憑（見本院卷第67頁以下）；而和泰會計事務所負責人傅岫梅於台北縣調查站89年10月16日訊問時，並陳稱：
「（問：龍瀚事務所是否於日前頂售80餘家廠商會計記帳業務予你？）…於89年9 月18日因我要傳真給客戶釱茂有限公司401 表（營業人銷售額與稅額申報書）的張淑慧小姐，張小姐發現我傳真的401 表應實繳稅額新臺幣（下同）860 元，而釱茂有限公司的營業稅繳款書卻應繳88,860元，兩者相差太大，經我再翻相關發票及帳冊資料，才發現莫凱婷移給我的七、八十家客戶，大多數均遭其虛列進、銷項逃漏營所稅，甚至有公司間相互開立發票，再以銷貨退回之方式予以沖銷。」等情在卷（見本院卷第80至84頁），堪認至遲於89年10月16日原告之漏稅行為即經查獲，是原告於同年月24日所為稅款之補繳，既在調查人員進行調查之後，自無稅捐稽徵法第48條之1 補稅免罰規定之適用，先此敘明。
五、惟按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」業經司法院釋字第275 號解釋在案，是違反行政法上之義務，以行為人具有違法之故意或過失為責任條件。又「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」改制前行政法院75年判字第309 號亦著有判例可資參照。而「代理人於代理權限內以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效力。」、「債務人之代理人或使用人，關於債之履行有故意或過失時，債務人應與自己之故意或過失負同一責任。」雖為民法第103 條第1 項、第224 條所明定，然所謂「直接對本人發生效力」係指代理人所為法律行為之效果及於原告本人；所謂「負同一責任」則係指債務人之代理人或使用人關於債之履行有故意或過失時，債務人就此危險所生損害，應負擔保責任，均屬民事債務履行之規範範疇，在人民履行公法上稅捐報繳債務而言，固可類推適用上述民法規定，認納稅義務人應就其代理人、使用人未依法誠實申報並繳稅之行為負責，即應就所逃漏之稅額負補繳之責。惟就所得稅為達納稅義務人誠實申報稅捐之管制目的所課處之行政罰部分，係具懲罰性質，行為人是否應罰，自應就其本身行為是否具有可罰性為斷，核其本質已非損害之賠（補）償，而與上述民法就債務履行過程中所造成之損害，應由債務人填補之擔保責任有別，換言之，不論逃漏稅捐罪之刑事責任或相關課處罰鍰之行政罰，均非得類推適用上述民法之規定，而將代理人或使用人之故意、過失，視為納稅義務人於刑法或行政罰上應具之故意、過失，此觀在莫凱婷等人故意逃漏稅之刑事案件中，不能據此逕行推認原告應共負罪責甚明。是認就漏稅之結果，納稅義務人固應就其代理人或使用人漏稅之行為負責；然於行政罰方面，就漏稅結果應否處罰，即納稅義務人是否有可歸責之主觀要件，仍應就納稅義務人本身之行為論斷。被告徒以上開民法之規定，遽謂莫凱婷等人之違法行為，視同原告所為，而當然應受行政罰責云云，容有誤解，尚無可採。
六、再按「稱委任者，謂當事人約定，一方委託他方處理事務，他方允為處理之契約。」、「受任人之權限，依委任契約之訂定。未訂定者，依其委任事務之性質定之。」、「受任人應將委任事務進行之狀況，報告委任人，委任關係終止時，應明確報告其顛末。」民法第528 條、第532 條前段、第54
0 條所明定。查原告於87年12月至89年7 月間，委託龍瀚事務所記帳，因從事代客記帳及相關租稅報繳業務之莫凱婷及李再領，為圖得各委託廠商各該期應納營業稅之差額，利用隆陽公司等提供需報廢尚未開立統一發票等資料之機會，擅自開立不實之銷貨統一發票，銷售額合計48,898,170元，作為原告進項憑證申報扣抵銷項稅額，而逃漏原告依法應繳之營業稅94,081元係基於為自己不法之所有之意圖，而藉之侵占原告實際繳納營業稅款與應繳納營業稅之差額，原告對龍瀚事務所上述取具之不實進銷貨憑據申報其營業稅，並不知情，且係莫女等人犯罪之被害人乙節，業為被告所不爭（見本院卷第51頁），並有上述板檢起訴書影本附於原處分卷可稽，則原告自無漏稅系爭營業稅之故意。而原告既只委任龍瀚事務所承辦記帳及稅款報繳業務，對該所上開違法情事毫無知悉，龍瀚事務所莫凱婷等人又係為圖自己利益，侵占包括原告在內之客戶營業稅額差額，並非為原告利益，逃漏系爭稅捐，原告係屬被害人，則該所上述承辦者為原告取具不實之進項憑證申報乙事，顯非在原告委任龍瀚事務所處理事務之範圍，原難期待原告就莫女等人此犯罪行為，事先予以監督。遑論委任關係，本係基於信賴之基礎，民法僅規定受任人應向委任人報告事務進行狀況之義務，並未課委任人予監督之義務，此觀民法就委任人部分，並未為類似民法第18
8 條規定僱用人對於受僱人負有選任監督之責任益明。參以記帳業者處理此方面之委任事務乃有相當之專業、自主性，原告就此龍瀚事務所莫凱婷等人，精心籌畫涉及業務侵占罪嫌（見前揭起訴書）所致原告上述漏稅行為，衡情亦超乎原告預期，難以為何監督，而不得遽以原告未於交付營業稅款後，向該記帳業者索取稅款繳納證明資料，即課原告予疏於監督之過失責任，蓋委任他人處理事務本質即在信賴，原告係委任人，無論在公法或私法上均未課其應向記帳業者索取稅款繳納證明之義務，其自無何應注意且能注意而不注意之過失情事。從而被告以原告前未先自行核計應繳稅額，防範受任人虛報進項稅額，事後又未善盡監督查核責任，認原告有違反行政罰之過失，而為前述罰鍰處分，乃課其法律所無之義務，其事實認定尚乏依據，於法未合，而無可維持。至本院92年度訴字第3655號判決及最高行政法院95年度判字第
551 號判決，均屬個案見解，不能拘束本院，併此敘明。
七、綜上所述，原處分認原告有逃漏系爭營業稅之過失行為，而為裁罰，其認事用法，尚有違誤；訴願決定就該部分，未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為有理由，爰不經言詞辯論，予以准許。
據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第236 條、第23
3 條第1 項、第98條第3 項前段，判決如主文。中 華 民 國 95 年 12 月 29 日
第七庭法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 95 年 12 月 29 日
書記官 黃明和