臺北高等行政法院判決
95年度簡字第00681號原 告 中華生醫科技應用協會代 表 人 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因機關團體作業組織所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年7 月12日臺財訴字第09500281330 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序說明：本件因屬不服行政機關所為補稅處分而涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）64,147元，係在200,000 元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項第2 款、第2 項規定及司法院民國（下同）92年9 月17日（92）院臺廳行一字第23681 號令，應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：原告92年度列報收入975,068元、支出702,644元及餘絀數（即全部收入總額扣掉全部支出總額所餘金額）272,424 元，原查以其與超美生物科技股份有限公司（下稱超美公司）合作研究收入975,000 元核屬銷售勞務收入，減除該部分支出701,634 元，分別核定本期餘絀數273,434 元（全部收入975,068 元－銷售勞務成本80,486元－銷售勞務費用621,148 元）及課稅所得額273,366 元（銷售勞務收入975,000 元－銷售勞務成本80,486元－銷售勞務費用621,148元），應補徵稅額64,174元。原告不服，主張其創設目的係學術研究，其研究收入非屬銷售勞務，應免納所得稅云云，申請復查，經被告認該項研究之贊助款項由其設置獨立帳本專款專用，全部收入均歸原告所有，支出亦由其自行負擔，又該研究成果所產生之技術資料及智慧財產權為雙方共有，系爭收入核屬銷售勞務收入，原核定課稅所得額273,366 元並無不合，故以95年4 月12日北區國稅法一字第0950011547號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、當事人聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、兩造爭點要領：
（一）原告主張之理由：⒈原告乃依民法總則之規定，經內政部核准設立之全國性及
區級人民團體，且獲免稅之教育、文化、公益、慈善機關社團法人，92年度接受超美公司贊助之特定目的捐款，合約簽署於92年10月17日，研究期限為8 個月。依合約所定研究期限，非延至93年度5 月才能完成，92年度結餘費用272,424 元申請留用於93年度，製作「九十二年結餘經費於九十三年度運用具體計劃書」，業經財政部0000000000
0 號涵核准，呈請財政部於95年6 月1 日以臺財稅字第09600265550 號函核准在案。該函說明二敘稱：「中華生醫科技應用協會92年度支出未達70% ，經內政部查復，該年度結餘留用供93年度使用，有關該會當年度結算申報案件可照主旨辦理，惟於查核該會93年度結算申報案件時，請注意追蹤查核其使用情形。該會保留之結餘經費若未依其計劃書使用，仍應依法予以核課所得稅。」原告於92年度所保留之結餘經費，確依計算書，於93年度使用之，依上開函旨，被告對原告核課所得稅即有違誤。
⒉超美公司認同原告之研究精神，追求新知領域，為贊助原
告而提供之特定目的捐款，該款非屬原告銷售勞務所得，並無對價關係。使用前述經費之研究生之成果發表於學術期刊，本無專利智權存在，遑論共有專利，合約約定共有智慧財產權，乃延襲學術研究慣例，有此約定非即表示學術研究之必然產生專利結果，研究不負擔成敗之責，亦不擔保研究產出正向之理論推定成果，即便有正向研究成果需進一步評估創新等級是否符合國內國外專利之要件，通常需另定契約協商相關細節，非屬特定目的捐款於追求科研新知之目的，科研新知更不保證有商業用途，專利智權歸屬非關雙方有償無償對價之評判。此類學術捐贈執行依循行政院國家科學委原員會模式執行，此類研究贊助捐款與配合款並無扣稅前例。原告92年度接受超美生物科技股份有限公司特定目的捐款，特定用途提供本會在學之博士暨碩士研究生會員，俾其等於各該求學階段獲得科學研究所需之經費贊助，期能順利完成學業，免於就讀學校之研究實驗經費不足之困境。研究成果純學術研究，成果不作商業用途，亦不規屬超美公司，自非銷售勞務。該項經費屬特定用途之專屬捐款，支出於動植物臨床研究與物理化學研究所需之實驗材料、實驗用動植物採購養殖、儀器及檢驗等研究費用，揆其性質等同於政府推動之提升產業技術及人才培育研究計畫、產學合作研究計畫等行政院國家科學委員會計畫，計劃主持人與研究生皆非超美公司員工，原告與超美公司亦無隸屬關係更非超美公司內部組織之一，雙方係在在平等之基礎上，進行專業交流，由超美生技贊助生技研究發展及臨床實驗贊助，使原告所屬在學之博士暨碩士研究生會員獲得在各該求學階段所從事之科學研究所需之經費，而無須提供研究成果給超美公司，捐款並非銷售勞務所得，兩者間並無對價關係存在。
⒊原告依政府推動之提升產業技術及人才培育研究計畫、產
學合作研究計畫等行政院國家科學委員會計畫方式執行相關研究贊助捐款計劃；安排研究生報告研究進度，讓研究生與指導教授（學界指導教授與業界指導教授）定期會議報告，本為科學研究之常態模式，邀請捐款單位之業界指導教授參與除了讓贊助單位了解捐款經費使用確實用於公益、特定目目，並可集思廣意幫助研究生有效解決在研究方向暨研究之困境，故於期中、期末安排讓研究生報告研究進度。財政部及被告以報告研究進度之常態研究進行方式，認定該項捐款經費屬銷售勞務所得實為錯誤判斷，故以例一經濟部技術處「示範性資訊應用開發計畫」專案契約書說明之：例一：以經濟部技術處「示範性資訊應用開發計畫」專案契約書（規劃案）為例：「第六條 經費收支處理：一、本計畫之補助專款乙方（000000股份有限公司，指參與專案企業）須設活期存款專戶儲存（…銀行 分行…號帳戶）管理；非經甲方同意不得另存入其他帳戶，亦不得將非補助專款之款項存入上述專戶內，乙方擅自將補助專款移存前述專戶以外者，視為違反本契約規定。專戶存儲之利息收入均歸經濟部所有，乙方應於全程計畫終了時，悉數提領交甲方解繳國庫。甲方認為有必要時，乙方應提送銀行對帳單、銀行存款調節表、動支清冊送甲方及經濟部查核。乙方須設立專帳處理本契約之計畫經費，其支付憑證及記帳憑證，應專檔保存，若有分攤經費者，應影印其支付憑證附存專檔中。…第七條 工作報告及會計報告：一、本計畫成立後，乙方應於每期終了後十日內，將該期之執行情形及經費動支依規定格式向甲方提報工作報告及會計報告各乙式三份。二、如該計畫係跨年度計畫，而該年度又為該全程計畫之完成年，則乙方應於全程計畫結案後一個月內提報結案報告三份函送甲方。三、乙方須配合甲方需求提供有關資料，甲方除定期舉行之期中、期末查證外，並得不定期派員或委派專業機構至乙方進行實地查訪及查核帳目，以了解計畫進行情況，必要時得請乙方報告計畫執行情形或作成果發表，乙方應予配合。…」足見以專帳專款專用、定期報告、結案報告乃科技學術合約常態，證明提供贊助方（甲方）本有查核贊助款流向，確保贊助款用於特定目的權。訴願機關及被告以專帳專款專用、定期報告、結案報告與否，資為認定合約是否有償、原告是否銷售勞務所得之論據，實乃缺乏處理產學合作、學術交流案件經驗之錯誤判斷。產學合作、學術交流案件讓產業界、學界專家及指導教授定期討論共同指導研究生，乃固定之研究贊助計畫執行模式，「平等互惠」指的是雙方相互尊重產業與學界之不同實務與理論專業，彼此平等交流、互惠教學相長，雙方並無上下隸屬關係、亦無橫向之組織企業關係，態度彼此尊重，產業界不能因為提供捐款而對接受贊助單位有強制或主導之行為，更不能扭曲受贊助單位既定研究方向，以滿足企業或職務上之需求，致影響學術自由。故「平等互惠」係針對合約雙方之倫理關係而定，非針對雙方之經濟關係而設。訴願機關及被告以合約中「平等互惠」字眼，認定該項捐款經費非為無償，屬銷售勞務所得實為錯誤判斷。
⒋原告提供研究期末報告乃為所有研究贊助計畫、研究配合
補助計畫、委託研究計劃固定之執行模式與常態學術行為；理由有三：一為讓贊助研究捐款單位了解贊助專款確實使用於特定贊助項目，實屬對生物科技研究發展及臨床實驗贊助之公益；二為方便贊助研究捐款單位面對國稅局稅務稽查單位，查核該項贊助支出之憑證時有確實贊助捐款研究之實；三乃因所有研究贊助、研究配合補助、委託研究計劃均有研究期末報告或論文發表，乃為固定之計畫執行模式與常態學術行為。以繳交期末報告之常態學術研究進行方式，認定該項捐款經費屬銷售勞務所得，實為缺乏處理產學合作、學術交流案件經驗之錯誤判斷。且原告以研究生之畢業論文影本交付捐款單位存查，並無額外之技術報告。該項經費屬特定用途之專屬捐款純屬無償並非銷售勞務所得，經原告多次說明，被告仍堅持以原告繳交碩士論文為結案報告存查之常規學術研究行為，資為認定合約係屬有償之依據，實屬規避錯誤行政處分之責任。又原告對超美公司認同本會92年度與93年度研究主題而與提供特定用途捐款贊助本會與會內研究生之研究內容，自當心存感謝，但研究贊助確屬無償，超美公司亦未從原告之研究成果獲得新產品與新技術，原告與超美公司公司之專案負責人郭奮鍾總經理在研究期間共同與眾研究生為論文研究之科學主題討論交流，知識領域相加成本為學問互惠交流之美事；原告與所屬研究生並未擔保研究過程能獲得正向研究成果，研究生處於學習進修階段，研究成果乃為學位之追求與科研能力之提升，原告與接受研究贊助之研究生既無與超美公司簽署勞務契約也未受超美公司委任執行超美公司要求之事項，顯見兩者並無對價基礎；該合約內容乃本會與研究生希望探究之科學新知計劃獲得超美公司認同，超美公司既然未從此次特定目的捐款獲得新產品與新技術，原告研究之智慧成果也不作為對價回饋超美公司，即便研究失敗也不對超美公司負擔任何義務，故原告接受超美公司之該項特定目的之專屬捐款，凡具通常知識者皆可辨識屬於無償並非銷售勞務所得。
⒌被告及訴願機關以原告與超美公司之贊助研究協議書內容
提及「專利權共有」，資為雙方有為對價關係之判斷依據，殊不知智慧財產權共有，如「專利權共有」乃學術界常規慣例，不論贊助、捐贈、補助、產學合作、相類似之國營及民營企業補助研究案件，均以共享專利權為通則。學術研究能否衍生正向成果本是未定數，即便衍生正向成果尚需確認創新性且符合國內、國外專利要件者始能衍生專利；欲申請專利則需進一步研究、佈局、評估，尋求贊助更多費用，通常於研究結束，審視研究成果、評估創新等級、國內外現況、與未來發展性，雙方再另行約定，為贊助研究所為特定目的之捐款，其目的在於探究未竟之科學真理，非在取得研究成果或其衍生之專利。被告機關以「共有專利權」認定贊助研究捐贈合約非為無償，而屬銷售勞務所得，顯為錯誤判斷。
⒍原告續之以業界、學界各類贊助合約、委託合約、產學合
作合約，暨公益與營利團體、國立及民營團體為例，說明各種研究方式之智慧財產權處置方式包括專利歸屬之常態，佐證財政部與北區國稅局以「共有智慧財產權」來判定本會與超美公司之特定目的捐款，判斷贊助研究協議書非為無償屬銷售勞務所得之顯有錯誤：
⑴例二：如「廣達e 學網」獎學金贊助合約書：「第四條
著作物權利歸屬：本活動完成之網站以甲、乙、丙三方為共同著作人，三方共享有著作人格權及著作財產權，…」臺灣標竿企業廣達之「廣達e 學網」獎學金贊助合約亦明列共享智慧財產權；共享智慧財產權非關有償無償之判斷，其實非關銷售勞務所得之評判。
⑵例三：又如國立臺灣大學嚴慶齡工業發展基金會合設工
業研究中心（乙方）接受企業（甲方）之委託研究合約書：「九、本計畫之研究成果由甲方及乙方所屬國立臺灣大學共有，…」再度證明共享智慧財產權乃常態學術性合約習慣；非關有償無償之對價判斷，更非關銷售勞務所得之評判準則。
⑶例四：再如長庚大學產學合作合約書：「第十條：智慧
財產權甲乙雙方同意因本計畫而產生之相關專利權、著作權等智慧財產權及其他權利屬雙方共有，雙方並同意共同負擔費用及協同辦理為取得及維護前揭權利所需之申請、登記、註冊、年費等事項。…」再次證明「共享智慧財產權」乃常態學術性合約習慣；非關有償無償之判斷，更非關銷售勞務所得之評判。
⑷例五：另以臺北榮民總醫院產官學合作計劃暨研發成果
管理要點第三章：「肆、研發成果產權之規屬…三、本院所屬人員與院外機構合作研發計劃所獲致之成果技術，本院應擁有一定比例之智財權，合作各方應以公平誠信原則，依貢獻比例分配之。」；國營單位產官學合作計劃合約使用公平誠信原則，與本會使用平等互惠之用辭，均希望合作雙方在科技研發上同心協力公平誠信、互惠平等對待以共創新知；財政部刻意咬文嚼字挑剔『互惠平等』之用辭以為有償無償之對價判斷、以及關於銷售勞務所得之評判，顯有包庇隸屬單位北區國稅局淡水稽徵所之錯誤行政處分之嫌；臺北榮民總醫院之產官學合作計劃暨研發成果管理要點中說明依貢獻比例分配之智慧財產權，再度證明「共享智慧財產權」，如專利共有，乃常態學術性合約習慣；非關有償無償之判斷，更非關銷售勞務所得之評判。
⑸例六：更如行政院國家科學委員會之「提升產業技術及
人才培育研究計畫補助合約書」：「九、乙方（企業）執行本研究計畫所獲得之智慧財產權或成果（以下簡稱研發成果），除經甲方認定歸屬甲方（行政院國家科學委員會）所有者外，全部歸屬於乙方( 企業) 所有…」提升產業技術及人才培育研究計畫乃行政院國家科學委員會提供75% 之贊助之研究計劃，智慧財產權歸屬亦為共有。更顯財政部與北區國稅局以「共有智慧財產權」來判定本會與超美公司之特定目的捐款，判斷贊助研究協議書非為無償屬銷售勞務所得之顯然錯誤。
⑹例七：進一步以「教育部推動技專校院與產業區產學合
作補助案」為例：「四、研究進度（一）乙方應依計畫書規定之進度，執行本計畫。（二）乙方依雙方決議進行進度報告（乙方原則上每週一次至甲方進行諮詢工作）。…十、智慧財產權（一）甲乙雙方同意因本計畫而產生之相關專利權、著作權等智慧財產權及其他權利屬雙方共有，雙方並同意共同負擔費用及協同辦理為取得及維護前揭權利所需之申請、登記、註冊、年費等事項。」更驗證進度報告、智慧財產權雙方共有已是常規，非關有償無償之對價判斷，更非關銷售勞務所得之評判。
⑺例八：續以經濟部技術處「示範性資訊應用開發計畫」
專案契約書（執行案）為例：「第十一條 研究成果之歸屬、維護、管理與實施：一、乙方（000000股份有限公司，指參與專案企業）執行本計畫，所取得之知識、技術及各種智慧財產權等研究成果，歸屬乙方所有。…」一再驗證合約之有償無償對價判斷與銷售勞務所得之評判，非關智慧財產權之分配，例如專利權之歸屬。
⑻例九：最後以國立雲林科技大學委託合約書（參考範本
）：「第九條：智慧財產權歸屬: 本計畫之研發成果及其智慧財產權除另有約定外，由甲、乙雙方共有。有關專利申請費、維護費等必要支出及衍生利益分配事宜，由雙方另行協議處理。」再度驗證智慧財產權歸屬之約定，不能做為判斷合約係屬有償及受贈者銷售勞務之評判。
⒎訴願決定書第2 頁提及「本標準所稱『銷售貨物與勞務』
，係指將貨物移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物；提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」原告與超美公司之贊助研究協議書係因為原告暨研究生會員欲研究之主題獲得超美公司認同，超美公司乃以特定目的之財產無償贈予原告；原告並非提供勞務予超美公司，或提供貨物與超美公司使用、收益，以取得代價者；超美公司並無獲得本會之勞務亦無從本會取得貨物以使用、收益。訴願決定書第3 頁提及「所謂捐贈，係指贈與人為了特定公益事業、公共目的或其他特定目的，將其財產無償贈予他人的行為，相互之間並無任何對價關係。」原告與超美公司之研究贊助協議書：「茲乙方（超美生物科技）為贊助生物科技研究發展及臨床實驗之目的，雙方同意在平等互惠的友好基礎上，達成以下研究實驗…」已言名為特定目的之捐贈；超美公司無償贈予，兩者之間並無任何對價關係。
⒏綜上所陳，財政部臺財稅字第09600265550 號函既已核准
原告92年度結餘272,424 元留用至93年度，並核准「九十二年結餘經費於九十三年度運用具體計劃書」，原告於93年度確依計劃書使用上開結餘款，原處分及訴願決定均屬違法。
（二）被告主張之理由：⒈按「左列各種所得，免納所得稅…十三、教育、文化、公
益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」所得稅法第4 條第1項第13款定有明文。次按「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。」「符合前條規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其銷售貨物或勞務之所得，除銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，得將該不足支應部分扣除外，應依法課徵所得稅。」教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2 條第1 項前段及第3 條第
1 項復規定甚明。又「本標準所稱『銷售貨物或勞務』，係指…提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」財政部84年3 月1 日臺財稅第000000000 號函亦明釋有案。
⒉原告92年度列報收入975,068 元、支出702,644 元及餘絀
數272,424 元，原查以其與超美公司合作研究收入975,00
0 元核屬銷售勞務收入，減除該部分支出701,634 元，分別核定本期餘絀數273,434 元及課稅所得額273,366 元。
原告不服，主張創設目的係學術研究，其研究收入非屬銷售勞務，應免納所得稅云云，經被告原處分認系爭收入核屬銷售勞務收入，原核定課稅所得額273,366 元並無不合，駁回其申請。提起訴願亦經財政部訴願決定予以維持，原告仍訴稱取自超美公司之研究收入，屬指定用途之專屬捐款，純作學術研究使用，研究成果不作商業用途，亦不歸屬超美公司，自非銷售勞務收入，不應課徵所得稅云云。
⒊本件系爭研究收入經就原告提示之協議書影本查核，該項
協議書訂約目的為「乙方為贊助生物科技研究發展及臨床實驗之目的，雙方同意在平等互惠的友好基礎上，達成以下研究實驗…」及第5 條第11款明定「對研究成果所產生之技術資料及智慧財產權（如專利權、著作權）為雙方共同擁有…」等內容觀之，雙方簽訂之贊助協議書具有互惠及對價關係，並非無償捐贈契約。又研究之贊助款項由原告設置獨立帳本專款專用，全部收入均歸其所有，支出亦由其自行負擔，原告因提供其專業知識及研究成果所取得之研究收入，核屬銷售勞務收入。是原告該筆銷售勞務收入，扣除銷售勞務之支出及支應銷售勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動支出後，如仍有餘絀時，仍應課徵所得稅，與其收入與費用之支出比例無涉。另原告主張92年度結餘經費272,424 元，業報經財政部以95年6 月
1 日臺財稅字第09500265550 號函核准留供93年度使用，被告對其核課所得稅，即有違誤一節，經查該函仍認定銷售貨物或勞務之所得，應依「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第3 條第1 項之規定，依法課徵所得稅，該函並未同意銷售貨物或勞務之所得免徵所得稅，併予敘明。依首揭規定，原處分及訴願決定並無不合，綜上所述，原告之訴顯為無理由。
五、心證要領：
（一）按「左列各種所得，免納所得稅…十三、教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」所得稅法第4 條第1 項第13款定有明文。又教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第1 條規定：「本標準依所得稅法第四條第一項第十三款規定訂定之。」第2 條第1 項前段規定：「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅…」第3 條第1 項規定：「符合前條規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其銷售貨物或勞務之所得，除銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，得將該不足支應部分扣除外，應依法課徵所得稅。」上開免稅標準係主管機關行政院針對所得稅法第4 條第1 項第13款有關教育、文化、公益、慈善機關或團體符合免稅之要件、範圍等事項所為之規定，究其性質核屬行政院為使稅捐稽徵機關執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性或作業性之行政規則，並未逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，與法律尚無牴觸，行政機關自可援引適用之。
（二）上開事實概要欄所述之事實，除「原告取自超美公司合作研究收入975,000 元究屬捐款或銷售勞務收入」外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、原告與超美生化科技公司之協議書、原告93年度運用結餘經費具體計畫書、92年度剩餘經費留用93年度計畫表、財政部95年6 月1 日臺財稅字第09500265550 號函、經濟部技術處「示範性資訊應用開發計畫」專案契約書（規劃案）、「廣達e 學網」獎學金贊助合約書、國立臺灣大學與顏慶齡工業發展基金會委託研究合約書、長庚大學產學合作合約書、行政院國軍退除役官兵輔導委員會臺北榮民總醫院產官學合作計畫暨研發成果管理要點、提升產業技術及人才培育研究計畫補助合約書、崑山科技大學產學合作合約書、經濟部技術處「示範性資訊應用開發計畫」專案契約書（執行案）、國立雲林科技大學委託合約書、原告接受贊助之研究生發表之論文、審查結果增減金額變更比較表、原告00年0 月00日生醫科字第0950215 號函00年0 月00日生醫科字第0950
115 號函、00年00月0 日生醫科字第0941108 號函、92年度機關或團體及其作業組織結算申報核定通知書、核定稅額繳款書、92年度機關團體及其作業組織結算申報書、調查項目調整數額報告表、92年度機關團體銷售貨物或勞務之所得計算表、92年度銷售貨物或勞務成本明細表、原告代表人當選證明書（以上附原處分卷及訴願卷）；被告所屬淡水稽徵所92年9 月18日北區國稅淡水二字第0921013778號函（以上附本院卷）等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
（三）歸納兩造上開之主張，本件之爭執重點厥為：系爭研究收入性質究屬專屬捐款或銷售勞務收入？是否應依所得稅法課稅？財政部95年6 月1 日臺財稅字第09500265550 號函是否有同意銷售貨物或勞務之所得免徵所得稅？被告所核定補徵之稅額，有無違誤？茲分述如下：
⒈按無論是營利事業或合於民法總則公益社團及財團之組織
，如有銷售貨物或勞務之所得，均應依所得稅法規定核課所得稅，並不因其組織之形態類別有異或設立目的為營利或非營利而有所不同，此觀之上開免稅標準第2 條規定即可知，合先敘明。
⒉次按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷
售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。但執行業務者提供其專業性勞務及個人受僱提供勞務，不包括在內。」為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第3 條第1 項、第2項所明定。上開有關銷售貨物、銷售勞務之意義，雖規定於營業稅法之內，但從其所得產生之原因而言，仍與所得稅法所欲規範者相容，故上開教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2 條第1 項前段有關「…除『銷售貨物或勞務之所得』外，免納所得稅…」之規定，自可本於前揭營業稅法所規定之意義作解釋。又所謂捐贈，參酌民法第406 條有關贈與之規定，係謂贈與人為特定公益事業、公共目的或其他特定目的，將其財產無償給予他人的行為，相互之間並無任何對價關係而言。經查，本件原告取自超美公司合作研究收入975,000 元，依其與超美公司簽訂之協議書開宗明義載明之訂約目的：「茲乙方（按指超美公司）為贊助生物科技研究發展及臨床實驗之目的，雙方同意在平等互惠的友好基礎上，達成以下研究實驗，訂立條款如下…」觀之，似有教育及公益之性質，但細究協議書第1 條約定：「一、贊助研究項目：甲方（按指原告）同意提供其有關生物科技之專業知識及多年實務經驗，接受乙方贊助部分研究人事費與材料設備經費，乙方並免費提供KODA MPA580 儀器，以美容膜類作實驗基礎，小白鼠為動物實驗模組，平地人為臨床實驗對象，依據增訂件1 內容進行研究。」及第5 條約定：「五、權利義務：…（六）甲方於本研究完成後三個月內，或經由乙方准許延長的期限內，交與乙方書面結案報告。（七）乙方於收到書面結案報告四十五天內或經由甲方准許延長的期限內，告知甲方其進一步運用本資料進行量產開發或衍生商品之意願。甲乙雙方應一本誠信原則進行協商。…（十一）對研究成果所產生之技術資料及智慧財產權（如專利權、著作權）為雙方共同擁有，本合約並未授權乙方擁有製造及販賣之權利，甲方也不得技術移轉其他第三人。相關衍生之中華民國或其他國家之專利、著作權或專業技術由雙方另行約定細節規範之。…」足見超美公司為本件贊助，其背後有研究開發商品藉以營利之動機，則原告接受超美公司有關研究人事費、材料設備經費及KODA MPA580 儀器之贊助與提供，與超美公司可共同取得原告研究成果所產生之技術資料及智慧財產權（如專利權、著作權）間，應有權利義務之對價關係。又原告應設置獨立帳本專款專用，供超美公司查核，為上開協議書第4 條第2 項所明定，亦即祇要原告不違反上開研究計畫之目的及範圍，其全部贊助款即歸原告所有，參酌上開說明，原告因提供其專業知識及研究成果所取得之超美公司合作研究收入975,00
0 元，即非捐贈之性質，而屬銷售勞務之所得。⒊原告取得超美公司合作研究收入975,000 元，既係銷售勞
務之所得，已如前述，則依照上開教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2 條第1 項前段規定，原告就此部分所得即不得主張免納所得稅。又依同標準第3 條第1 項規定，原告取得超美公司合作研究收入975,000 元，除銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，得將該不足支應部分扣除外，應依法課徵所得稅，故本件被告減除原告因進行超美公司所贊助之生物科技研究及臨床實驗所支出之701,634 元，分別核定本期餘絀數273,434 元（全部收入975,068 元－銷售勞務成本80,486元－銷售勞務費用621,148 元）及課稅所得額273,366 元（銷售勞務收入975,000 元－銷售勞務成本80,486元－銷售勞務費用621,148 元），應補徵稅額64,174元，經核即無不合，尚與其收入及費用之支出比例無涉。⒋雖原告主張上開研究計畫須延至93年5 月才能完成，故申
請將92年度結餘費用272,424 元留至93年度使用，並經財政部於95年6 月1 日以臺財稅字第09600265550 號函核准在案，原告亦確依計算書於93年度使用，被告對原告核課所得稅即有違誤云云。然查，上開財政部公函在說明二固謂：「中華生醫科技應用協會92年度支出未達70% ，經內政部查復，該年度結餘留用供93年度使用，有關該會當年度結算申報案件可照主旨辦理，惟於查核該會93年度結算申報案件時，請注意追蹤查核其使用情形。該會保留之結餘經費若未依其計劃書使用，仍應依法予以核課所得稅。」但同函主旨亦載明：「中華生醫科技應用協會92年度結算申報案件，除銷售貨物或勞務之所得，應依「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第3 條第1 項之規定，依法課徵所得稅外，同意免受同標準第2 條第1項第8 款前段規定之限制。」已明確將本件因銷售貨物或勞務所得部分，排除在同意「免受同標準第2 條第1 項第
8 款前段規定之限制」之外。換言之，上開公函係針對「銷售貨物或勞務之所得應徵所得稅」以外之收入而言，但本件原告92年度結算申報之收入為975,068 元，其中系爭合作研究收入即有975,000 元，而該收入係屬銷售勞務所得，已如前述，自無上開公函有關「免受同標準第2 條第
1 項第8 款前段規定之限制」之適用，故該函並未同意銷售貨物或勞務之所得免徵所得稅，原告對於上開財政部公函顯然存有誤解，其上節主張即非可採。
（四）原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。至於兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233 條第
1 項、第98條第3項前段，判決如主文。中 華 民 國 96 年 3 月 12 日
第一庭 法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 96 年 3 月 12 日
書記官 林佳蘋