臺北高等行政法院判決
95年度簡字第00070號原 告 德殷企業社代 表 人 甲○○訴訟代理人 林昇平 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國94年11月30日案號：第00000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告涉嫌於民國（下同）91年3月至92年5月間收取香港商捷領有限公司臺灣分公司（以下簡稱捷領公司）銷售勞務之報酬合計新臺幣（下同）3,639,636 元，未依規定開立統一發票與捷領公司，經財政部臺北市國稅局查獲，經通報被告機關所屬新莊稽徵所，經審理結果，核定按查明認定總額處原告5 ﹪罰鍰計181,981 元。原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈原處分、復查決定、訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以原告收取捷領公司銷售勞務報酬，未依規定開立統一發票，按查明認定總額處原告5%罰鍰計181,981元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈原告向香港商捷領有限公司台灣分公司（以下簡稱香港
捷領公司）進貨，再轉賣消費者，此種合作經營型態，乃原告進、銷貨之買賣交易，並非原告店面之出租行為。本案合作條件為：
⑴由原告以在地之人脈提供店面從事成衣銷售經營，並由原告依法開立發票交付消費者。
⑵由香港捷領公司供貨（成衣）及提供經營店面所累積
之現場銷售管控技術，以協助原告經營貨物銷售事宜。
⑶雙方合作銷售之性質類如一般連鎖企業所謂之加盟店，原告並非收取租金。
⒉被告認定係原告將店面出租予香港捷領公司，並對依銷售額按比率計算之金額認屬租金收入，與事實不符。
⑴原告是自行辦理營業登記以經營銷售香港捷領公司之
成衣，並非香港捷領公司之直營店，故非屬出租店面。否則原告根本不用辦理營業登記，只要作二房東即可，亦不用由原告開立發票給消費者。
⑵原告開立發票並繳納營業稅，其金額達高於原告向香
港捷領公司進貨之數額，並無短漏開發票，如果真是出租店面，就不用開金額這麼高的發票，反而吃虧。
⑶原告之店面是租來的，依照跟原來房東之租約規定不
得轉租，如果轉租給香港捷領公司就是違約而且香港捷領公司也不用透過原告去承租而支付二房東更高的租金。
⑷被告認定依合作契約之內容，應屬租賃關係，顯有誤解，分別說明如下：
①有關香港捷領公司提供銷售人員並收取銷售價款之
約定：香港捷領公司之人員派駐為雙方合作經營必要之輔助條件之一，此與原告應提供店面並辦妥營業登記為參與合作經營之資格條件相同，亦與一般連鎖加盟店由業者提供店面經營管理技術無異。且收銀業務之目的是在確保雙方有關銷售業績之內部控管正確性與相互勾稽性，尚難據此認屬香港捷領公司之自營銷售。
②有關原告提供發票予店內供香港捷領公司使用之約
定：因原告應向香港捷領公司進貨，再銷售予消費者，所以除依規定辦理營業登記外，自店內銷貨自應開立銷售發票予消費者；香港捷領公司既派駐現場銷售管控人員，自然要協助原告於貨物銷售時交付發票予消費者，而且如有「退貨」之情況，消費者仍應向原告辦理退貨而非向香港捷領公司退貨，亦即原告自負出售貨物之瑕疵擔保責任，且自負盈虧。
⒊縱然本案依被告所言，原告與香港捷領公司間為租賃關
係，被告對於本案之處分，應同時核減原申報營業收入、課稅所得額、營利事業所得稅、未分配盈餘稅、個人綜合所得稅，始為適法，否則就違反司法院大法官第385號之解釋，割裂同一法律事實之權利、義務。
⑴由於結算申報及營業稅原告均依法如期申報，今被告
忽然改變核課方式，並課處稅捐稽徵法第44條之處罰，被告與有過失，依法不得為處罰。
⑵原告於被告為處分時，營利事業所得稅已繳納完畢，
所處稅捐稽徵法之處罰為 181,981元，依法應予相抵。
⒋民法第 334條：「二人互負債務，而其給付種類相同，
並均屆清償期間者，各得以其債務，與他方之債務，互相抵銷…」，又民法第335條： 「抵銷，應以意思表示，向他方為之。」，依稅捐稽徵法第29條：「納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽徵機關應先抵繳其積欠，並於扣抵後，應即通知該納稅義務人」，又財政部79年 6月19日台財稅字第 790125274號函也明定，「同一權利主體有應退工程受益費與欠繳稅捐者可適用民法抵銷規定」，依此，被告主動變更原告91年及92年二年之營業收入之內容及金額，由銷售收入變更為租賃收入，而原告已於各該年度繳營利事業所得稅及個人綜合所得稅在案，今營業收入被告主動變更，被告應依法核減各該年度之營業收入、課稅所得額、營利事業所得稅、未分配盈餘稅、個人綜合所得稅，以維租稅之公平。被告並應主動將原告已溢繳之營利事業所得稅及個人綜合所得稅退還給原告，並依民法抵銷被告所主張之違反稅捐稽法第44條罰鍰款項。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自
他人取得憑證而未取得……應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處 5﹪罰鍰。
」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票……前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」為加值型及非加值型營業稅法營業稅法第32條第 1項前段及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1、2項所規定。
⒉原告與捷領公司訂定合作契約，於91年3月至92年5月間
收取租金 3,639,636元，未依規定開立統一發票與捷領公司，經財政部臺北市國稅局查獲，有合約書、說明書及捷領公司各合作店租金支付情形明細表可稽，違反前揭稅法規定，被告按查明認定之總額3,639,636 元處 5﹪罰鍰 181,981元。原告主張其向捷領公司進貨再轉賣消費者，此合作經營型態，乃原告進銷、貨之買賣交易，並非店面之出租行為。被告認定係原告將店面出租予香港捷領公司，並對依銷售額按比率計算之金額認屬租金收入，與事實不符云云。
⒊查原告與捷領公司訂定合作契約，由其提供營業場所銷
售捷領公司品牌商品，銷售時原告開立統一發票與消費者，銷售價款由捷領公司收取，月底由捷領公司開立扣除佣金（即租金）之統一發票與原告，合約書內容載有：「乙方（即原告）為銷售甲方（即捷領公司）所有bossini 品牌服飾特訂立下列條款……一、乙方……提供門牌號碼臺北縣新莊市○○路 ○○○號1、2樓，供甲方販售 bossini全系列商品……四、甲方於營業店販售貨品所得貨款，由甲方收款後，開立乙方發票交付消費者收執。五、乙方對於甲方……所得貨款，以營收金額之20﹪計算抽成……甲方開立抽成額以外之發票給乙方，甲方並直接匯入以乙方名稱之銀行帳戶中。」，按民法第421條第1項規定，稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。由上開合約書內容觀之，主要係訂明捷領公司承租原告提供之店面，銷售捷領公司「所有」 bossini品牌服飾，連同店內裝潢、水電及保全設備等提供給捷領公司使用，該公司每月再按約定之比例（以營業額為準）計算所得之金額給付原告等；然雙方並未約定捷領公司將 bossini品牌之服飾等商品賣給原告，再由原告給付價金給該公司；且上開合約書雖名為「合約書」，然依其合約所載一方違約時，須賠償他方之裝潢或設備費用，雙方仍各自擁有其所投資之裝潢及設備等之所有權，及原告每月按約定之比例金額收取對價，則該合約應屬店面之租賃契約，而非關於服飾等商品之買賣契約，亦非屬經營服飾店之合夥契約，更與一般加盟店係由提供服務之業者授權加盟店使用其商標或技術等之情形迥異；準此，該契約之約定既符合上開民法規定，屬租賃契約之性質，而捷領公司在上開店內經營服飾店，其所販賣之商品，乃係由該公司自進自銷，而非由該公司將服飾等商品銷售給原告後，再由原告銷售給消費者已臻明確，原告主張，自不可採。至原告主張各該年度營利事業所得稅及個人綜合所得稅間之調整退補稅事宜乙節，核非本件審理範圍，併予敘明⒋本件銷售貨物之營業收入既由捷領公司收取，該公司依
法應於銷售時開立統一發票，原告所取得之提供店面之報酬，依前揭規定應給予憑證，是原告所訴核不足採，原處分按查明認定之總額3,639,636元處5﹪罰鍰181,98
1 元並無違誤，本件所為之原處分、復查、訴願決定並無不合，請續予維持。
理 由
一、本件被告機關處原告罰鍰之數額為181,981元，核其爭訟標的數額計在20萬元以下（司法院曾依行政訴訟法第219條第2項之規定，將行政訴訟法第229條第1項之簡易案件金額提高為20萬元，並自93年1月1日起施行），應依簡易訴訟程序進行之，先予敘明。
二、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人」、「營利事業依規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5 罰鍰。」、「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。」分別為行為時營業稅法第32條第1 項前段、稅捐稽徵法第44條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 、2 項所明定。
三、本件原告涉嫌於91年3月至92年5月間收取香港商捷領有限公司臺灣分公司銷售勞務報酬合計3,639,636 元，未依規定開立統一發票與捷領公司，被告機關所屬新莊稽徵所經審理結果，核定按查明認定總額處原告5 ﹪罰鍰計181,981 元，原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告向捷領公司進貨再轉賣消費者，此合作經營型態，乃原告進銷、貨之買賣交易，並非店面之出租行為，被告認定係原告將店面出租予香港捷領公司，並對依銷售額按比率計算之金額認屬租金收入，與事實不符；縱然依被告所言，原告與香港捷領公司間為租賃關係，被告亦應同時核減原申報營業收入、課稅所得額、營利事業所得稅、未分配盈餘稅、個人綜合所得稅，始為適法；再有關結算申報及營業稅原告均依法如期申報，今被告忽然改變核課方式，並課處稅捐稽徵法第44條之處罰，被告與有過失，依法不得為處罰；又原告於被告為處分時，營利事業所得稅已繳納完畢，所處稅捐稽徵法之處罰為181,981 元，依法應予相抵云云。
四、查原告與捷領公司訂定合作契約，於91年3月至92年5月間收取銷售勞務報酬3,639,636 元，未依規定開立統一發票與捷領公司之事實，有合約書、說明書及捷領公司各合作店租金支付情形明細表附原處分卷可稽；是被告認定原告未依法開立統一發票與捷領公司，乃依稅捐稽徵法第44條規定，按其未依法給與他人憑證總額處5 ﹪罰鍰計181,981 元，並無不合。
五、原告雖以前情據為爭執，惟查：
（一）按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」、「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。」、「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。
前項出資，得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之。」、「各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共同。」民法第345條第1項、第421 條第1項、第667條第1項、第2項及第668條分別定有明文。
又「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」民法第98條亦有明文；而「解釋契約，固須探求當事人立約時之真意，不能拘泥於契約之文字，但契約文字業已表示當事人真意，無須別事探求者，即不得反捨契約文字而更為曲解。」最高法院17年上字第118號亦著有判例可資參照。
（二）依原告與捷領公司訂定之合約書所示，係由原告提供營業場所銷售捷領公司品牌商品，銷售時原告開立統一發票與消費者，銷售價款由捷領公司收取，月底由捷領公司開立扣除佣金（即租金）之統一發票與原告，合約書內容載有：「乙方（即原告）為銷售甲方（即捷領公司）所有bossini品牌服飾特訂立下列條款……一、乙方……提供門牌號碼臺北縣新莊市○○路○○○號1、2樓，供甲方販售bossini全系列商品……二、前條營業店之裝潢、人事、貨物保險……由甲方設計指派、投保，並負擔費用…四、甲方於營業店販售貨品所得貨款，由甲方收款後，開立乙方發票交付消費者收執。五、乙方對於甲方……所得貨款，以營收金額之20﹪計算抽成……甲方開立抽成額以外之發票給乙方，甲方並直接匯入以乙方名稱之銀行帳戶中。」。
由上開合約書內容觀之，原告與捷領公司合作經營銷售之模式，無非係由原告提供店面，連同店內裝潢，並備妥發票供捷領公司使用，而捷領公司則負擔店面之貨品及人員與店內之經營管理。至於利潤之分配，則由捷領公司每月按約定之比例 (以營業額為準)計算所得之金額給付原告，作為原告應取得之報酬。申言之，原告提供店面，銷售捷領公司「所有」bossin i 品 牌服飾，連同店內裝潢、水電及保全設備等提供給捷領公司使用，該公司每月再按約定之比例計算所得之金額給付原告等；然雙方並未約定捷領公司將bossini 品牌之服飾等商品賣給原告，再由原告給付價金給該公司；且上開合約書雖名為「合約書」，然依其合約所載一方違約時，須賠償他方之裝潢或設備費用，雙方仍各自擁有其所投資之裝潢及設備等之所有權，及原告每月按約定之比例金額收取對價；是依上揭合約書內容觀之，系爭合約並非商品之買賣契約，亦非屬共同經營之合夥契約，更與一般加盟店係由提供服務之業者授權加盟店使用其商標或技術等之情形迥異。
（三）本件依原告與捷領公司簽訂之合約書所示，原告提供店面，並收取該店營業額固定比例之報酬，核與營業稅法第3條第2項前段所稱提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務之規定相符，是系爭合約之性質並非關於該商品之買賣契約，亦非屬經營服飾店之合夥契約。否則若由原告自行經營該店之服飾買賣，原告應自負盈虧，焉有由捷領公司每月按其實際銷售營業額之比例計算酬勞支付予原告之理。至於原告所收取者為佣金收入或租金收入，僅屬名稱不同而已，其為原告之銷售勞務所得，則無不同。
（四）又本件係原告未依法給與他人憑證，被告依稅捐稽徵法第44條規定，按其未依法給與他人憑證總額處5﹪罰鍰，此乃行為罰，並非漏稅罰，與原告或第三人捷領公司有否因之發生逃漏營業稅之結果無涉。
（五）按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第275號解釋甚明。查原告既與香港商捷領公司訂定合作契約，由捷領公司就原告提供店面之經營管理、人事、貨品均全權負責，原告僅依合約條件抽成，並無原告主張之買賣事實。是原告於91年3月至92年5月間，依合約收取捷領公司給付之3,639, 636元抽成款項，未依規定開立統一發票與捷領公司，違反行為時營業稅法第32條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，自有應注意能注意而不注意之過失。是被告機關依稅捐稽徵法第44條規定據以處罰，亦無不合。至原告主張各該年度營利事業所得稅及個人綜合所得稅間之調整退補稅事宜；核與本件被告機關依稅捐稽徵法第44條規定，以原告未依規定開立統一發票，按查明認定總額處原告5% 罰鍰之處分無涉。
六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關以原告取得之提供店面之報酬，依前揭規定應給予憑證而未給予，按查明認定之總額3,639,636元處5﹪罰鍰181,98 1元並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件係適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論逕為判決。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 10 日
第六庭法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 95 年 7 月 10 日
書記官 吳芳靜