臺北高等行政法院判決
95年度簡字第00782號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年
9 月29日臺財訴字第09400362370 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，經本院由通常程序改為簡易程序，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序說明：本件因屬不服行政機關所為課稅處分而涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）78,467元，係在200,000 元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項第2 款、第2 項規定及司法院民國（下同）92年9 月17日（92）院臺廳行一字第23681 號令，應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。又本件原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣於訴訟中變為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告88年度綜合所得稅結算申報，被告（所屬大安分局）初查以其將坐落臺北市○○區○○○路○ 段○○○ 號8 樓房屋（下稱系爭房屋）出租予中德保全股份有限公司使用，自行申報租金收入960,000 元，必要損耗費用922,994 元（含貸款利息618,902 元、地價稅30,689元、房屋稅75,333元、折舊195,000 元、財產保險3,069 元），即租賃所得為37,006元（復查決定書誤繕為0 元）。被告以其原始購入系爭房屋向金融機構貸款業已清償，系爭貸款非屬支付原始之購屋款項，則該利息支出難認屬系爭房屋出租之直接必要費用，乃否准認列其出租系爭房屋借款利息費用618,902 元（下稱系爭利息），並以其必要費用，按財政部訂頒43% 費用標準較有利，核定其租賃所得547,200 元，併課原告當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額2,315,961 元，綜合所得淨額1,313,
901 元。原告不服，申請復查，經被告以94年5 月25日財北國稅法字第0000000000復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、當事人聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、兩造爭點要領：
（一）原告主張之理由：⒈揆諸所得稅法並無禁止房屋貸款不得中途更改其他銀行或
私人借貸之規定，且既然更改房屋貸款對象，必定會對原借貸銀行作還清之行為，原告由銀行轉向親友貸款行為，均有確實銀行資金往來可證明如下：77年2 月11日向銀行借入第一批款5,332,645 元、77年2 月12日向銀行借入第二批款2,667,355 元、78年2 月24日向親友借入第一批款2,235,000 元、78年2 月27日向親友借入第二批款5,278,
630 元、78年3 月1 日清償銀行第一批款5,300,000 元、78年3 月30日清償銀行第二批款3,420,000 元、79年11月
5 日辦竣抵押權塗銷先還款後塗銷、83年7 月22日向銀行借入7,500,000 元、83年7 月22日清償親友7,500,000 元。
⒉原告購屋17年間，除3 年半期間轉向親友貸款外，皆由華
南銀行承作貸款。77年度銀行借貸800 萬，78年度親友借貸750 萬，83年度再轉向銀行貸款750 萬歸還親友。轉貸的流程、金額、日期都非常清楚，整批資金的借入與歸還金額相符，且有銀行存摺足證轉貸行為明確。
⒊原告以往20餘年間，每年全家綜合所得額皆在1 、2 百萬
間，77年度購屋前並無大金額存款，77年度綜和所得為1,363,045 元，78年度綜合所得為1,380,953 元，足見78年
3 月當時原告收入或儲蓄皆不足以清償銀行貸款，所有貸款確為購屋所須。
⒋另外，就銀行存摺是否具有證據力部分：被告人員原先告
知個人借貸是允許但要有資金流程證明，惟經原告提出證明後，被告卻稱原告僅以個人存摺作為借貸資料，不足證明有向親友借貸之行為；然銀行存摺非原告本人製作，而是由銀行人員依照資金變動而作的詳實紀錄，當屬一種非常清楚的資金流程證據。又借貸親友所付之支票，經原告向華南商業銀行辦理託收亦留由紀錄，足見借貸對象及資金往來確屬真實。
⒌訴願決定論結與事實並不符：依訴願決定稱：「然查並未
提示其向親友借款等相關資金流程供原處分機關查核」等，然原告確實已提供詳實銀行資金流程、日期、金額及銀行名稱供核，訴願決定未具其他理由而作成決定，實有違誤。
（二）被告主張之理由：⒈按「第五類︰租賃所得及權利金所得︰凡以財產出租之租
金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得︰一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。……四、將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」及「本法第14條第1 項第5 類第4 款及第5 款所稱當地一般租金，由當地主管稽徵機關查明報由省（直轄市）主管稽徵機關核定，並送財政部備查。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第5 類第1 款及第4 款與同法施行細則第16條第2 、3項所明定。次按「個人向金融機構借款購置房屋，所支付之利息，應屬所得稅法施行細則第15條所稱為使出租人之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。納稅義務人如非選用必要損耗及費用標準減除，且能提供確實證明文件者，於核計房屋之租賃所得時，核實減除。」「88年度財產租賃必要損耗及費用標準：一、固定資產：必要損耗及費用減除43% ；…」亦為財政部74年10月19日臺財稅第23739 號函及89年2 月10日臺財稅第0000000000號函所明釋。
⒉原告訴稱系爭利息支出確實為租賃收益之必要費用，購屋
17年間，除了3 年半期間轉向親友貸款外，皆由華南商業銀行承作貸款。77年度銀行借貸8,000,000 元，78年度親友借貸7,500,000 元，清償銀行貸款，83年度再轉向銀行貸款7,500,000 元歸還親友，中斷貸款原因係因為降低利息支出轉向親友短期借款，嗣利率下降再回向銀行借款，稅法並未規定向親友借貸之利息費用不得申報云云。
⒊經查原告於76年12月17日購置系爭房屋，並於77年2 月11
日向華南商業銀行忠孝東路分行申請長期擔保借款8,000,
000 元，於79年11月5 日清償，並辦竣抵押權塗銷登記；嗣後於83年5 月復以系爭房屋提供擔保申貸短期擔保借款7,500,000 元，可陸續分次動用，83年7 月22日首次動撥7,500,000 元，期間內曾數次攤還再動撥，後於89年4 月28日申請長期擔保放款7,500,000 元，並償還83年7 月22日之短期擔保借款餘額。次查上開向親友借入款項之時間為78年2 月間，何以至79年11月5 日才返還即事隔1 年8個月後始向華南商業銀行清償原借款並塗銷抵押權，嗣經
3 年6 個月後即83年5 月間始再向華南商業銀行借款7,500,000 元返還親友，其向親友借款須給付多少利息均未舉證，該筆借款是否入親友及郭淑𡟇帳戶，原告亦未能證實。參照最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院）39年判字第732 號判例「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」原告就其與親友借款條件如約定利息、借款期限、嗣後返還何人等均未能就其主張提供相關事證以證其實。是被告以其83年5 月向華南商業銀行借款非為購置系爭房屋之用，乃未予認列系爭息，核定原告系爭租賃所得547,200 元，並無不合。92年7 月23日再度申請長期擔保放款7,500,000 元償還89年4 月28日申請動用之借款，已難認該嗣後之系爭房屋借款為購置房屋之用，原告復未能提示系爭貸款係為達出租用為修繕等相關證據以實其說；又原告所提示其本人存摺影本，僅佐證系爭貸款還清，並未足證其向親友借款資金流程等相關可勾稽證據，從而，揆諸首揭規定，原處分及訴願決定均無違誤。
⒋原告指稱其華南商業銀行活期儲蓄存款存摺分別登載78年
2 月24日存入2,235,000 元、78年2 月27日5,278,630 元合計7,531,630 元均係向親友郭淑𡟇君借款，以返還原向華南商業銀行借款8,000,000 元。經查原告之華南商業銀行活期儲蓄存款存摺雖有上開2 筆款項於78年2 月底存入其帳戶，其中1 筆5,278,630 元取自郭淑𡟇君開立之票據，另1 筆並無法證實其向何人借款入帳；而本件借貸款項7,500,000 元並非小數目，渠等借貸間均無借款契約可考，親友亦未請求原告給付利息或提供任何擔保，顯有違一般經驗法則。
五、心證要領：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：…。第五類︰租賃所得及權利金所得︰凡以財產出租之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得︰一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。…四、將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」及「本法第十四條第一項第五類第四款及第五款所稱當地一般租金，由當地主管稽徵機關查明報由省（直轄市）主管稽徵機關核定，並送財政部備查。」所得稅法第14條第1 項第5類第1 款及第4 款、所得稅法施行細則第16條第2 、3 項分別定有明文。
（二）上開事實概要欄所述之事實，除系爭利息是否為系爭房屋出租之直接必要費用外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告所屬大安分局93年1 月30日財北國稅大安綜所字第0930003247號函、華南商業銀行93年1 月19日華忠孝字第13號函、88年度綜合所得稅核定通知書、稅額繳款書、審查結果增減金額變更比較表原告92年12月17日借款餘額證明書、原告建物登記謄本及異動索引表、華南商業銀行存款帳戶明細、代收票據明細表等件分別附原處分卷、訴願卷可稽，為可確認之事實。
（三）歸納兩造上開之主張，本件之爭執重點在於：系爭利息是否為系爭房屋出租之直接必要費用？茲敘述如下：
⒈按行政訴訟法第136 條立法理由謂：「行政訴訟之種類增
多，其舉證責任自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」從立法理由觀察，其判定行政訴訟是否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷，像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實不明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規定本法仍準用民事訴訟法第277 條。又民事訴訟法第277 條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其事實有舉證之責任。」該法文既未明定何者對原告有利，何者對被告有利，故仍有賴舉證責任分配學說的輔助說明才能加以釐清。實務據此歸納舉證責任分配之原則略如：⒈主張法律關存在者，就該法律關係之存在事實負舉證責任；否認法律關係存在者，就此消極事實不負舉證責任；⒉主張法律關係變更或消滅者，就該主張法律關係變更或消滅之事實負舉證責任；⒊主張變態事實者，就其事實負舉證責任；反之主張常態事實者，就其事實不負舉證責任等。因此，有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，如個人所得等，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟稅捐稽徵機關已證明課稅處分之基礎事實存在，納稅義務人亦不否認，僅主張其課稅之公法關係業已消滅，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無職權調查之空間，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。
⒉次按，財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收
入或權利金收入，減除必要損耗及必要費用後之餘額為所得額。所稱必要損耗及費用，係指固定資產之折舊、遞耗資產之耗竭、無形資產之攤折、修理費、保險費以及為使租出之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。折舊、耗竭及攤折之減除，準用資產估價有關之規定。必要損耗及費用之減除，納稅義務人能提具確實證據者，從其申報數，其未能提具確實證據或證據不實者，稽徵機關得依省區（直轄市）主管稽徵機關核定之減除標準調整之，為行為時所得稅法第14條第1 項第5 類第1 款及同法施行細則第15條所規定。又「個人向金融機構借款購置房屋，所支付之利息，應屬所得稅法施行細則第15條所稱為使出租人之財產能供出租取得收益所支付之合理必要費用。納稅義務人如非選用必要損耗及費用標準減除，且能提供確實證明文件者，於核計房屋之租賃所得時，核實減除。」「88年度財產租賃必要損耗及費用標準：一、固定資產：
必要損耗及費用減除43% ；…」亦經財政部74年10月19日臺財稅第23739 號函及89年2 月10日臺財稅第0000000000號函釋在案。本件原告主張其於88年間支出系爭利息618,
902 元，確係因購買系爭房屋向銀行貸款所支付之必要費用一節，屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，參酌前開說明，自應由原告負舉證責任。
⒊本件原告係於76年12月17日購置系爭房屋，並於77年2 月
11日向華南商業銀行忠孝東路分行申請長期擔保借款8,000,000 元，於79年11月5 日清償，並辦竣抵押權塗銷登記，嗣後於83年5 月復以系爭房屋提供擔保申貸短期擔保借款7,500,000 元，可陸續分次動用，83年7 月22日首次動撥7,500,000 元，期間內曾數次攤還再動撥，後於89年4月28日申請長期擔保放款7,500,000 元，並償還83年7 月22日之短期擔保借款餘額，92年7 月23日再度申請長期擔保放款7,500,000 元償還89年4 月28日申請動用之借款等情，分別有華南商業銀行忠孝東路分行93年1 月19日華忠孝字第013 號函、原告建物登記謄本等件分別附原處分卷可稽。原告在購買系爭房屋之初，固然向華南商業銀行忠孝東路分行申請長期擔保借款8,000,000 元作為購屋價金之用，但隨後已於79年11月5 日清償，並辦竣抵押權塗銷登記，其因購屋向金融機構所為之貸款業已中斷。雖原告另主張其分別於78年2 月24日、同年月27日向親友借款2,235,000 元、5,278,630 元（合計7,531,630 元）以清償前開向華南銀行8,000,000 元貸款云云，並提示上開2 筆存入款項之華南銀行活期儲蓄存款存摺內頁及郭淑𡟇票據託收入帳資料為證。然查，上開原告之帳戶內雖有前述2筆款項存入，但其中1 筆5,278,630 元係取自郭淑𡟇所開立之票據，另1 筆2,235,000 元則無法證實究係何人所存入；又上開存入之款項若係作為清償華南商業銀行貸款之用，何以在78年2 月24日、同年月27日借得之後遲遲未還，反拖延至79年11月5 日始清償？再者，上開2 筆款項亦非小額，若確屬借貸，衡諸常情，當事人間理當簽立借據或其他書面以為證明，並約定利息、違約金及清償日期等借貸條件，慎重者更會要求提供擔保，然原告均始終未提示以上相關證據以實其說，亦與常情不合。因此，即便本件有上開款項流入原告之帳戶內，亦難逕自認定為借款。退萬步而言，縱然上開款項確係原告向親友所取得之借款，其因購屋所為之貸款關係並未中斷，然依照上開華南商業銀行忠孝東路分行93年1 月19日華忠孝字第013 號函所載，原告於83年5 月再以系爭房屋提供擔保向華南商業銀行貸款7,500,000 元，然此次係短期擔保貸款，可陸續分次動用，83年7 月22日雖首次動撥7,500,000 元，惟期間內曾數次攤還再動撥，與一般房屋貸款皆屬長期擔保性質，且其間均按期固定償還本息，少有攤還後再動撥之情形不同，又上開再度借得之款項，是否確實作為清償上開親友之款項，使購買系爭房屋之貸款關係具有延續性，原告亦未舉證證明之，故據此說明，亦難認本件系爭利息支出確屬系爭房屋出租之直接必要費用。又雖原告嗣於89年4月28日再申請長期擔保放款7,500,000 元，並償還83年7月22日之短期擔保借款餘額；92年7 月23日申請長期擔保放款7,500,000 元，償還89年4 月28日申請動用之借款，然此皆係88年度綜合所得稅以外之借款及還息之事實，要與本件無關。
⒋至於本件原告所提示之92年12月17日借款餘額證明書、原
告建物登記謄本、建築改良物登記簿謄本、異動索引表等物，皆僅能證明原告係以系爭房屋為擔保向華南商業銀行貸款之事實，惟無法確實證明與購買系爭房屋有關，揆諸前開說明，自難遽為有利原告之認定。此外，復查無其他積極證據足資證明系爭利息係為購買系爭房屋所支付，揆諸首揭說明，此項無法證明之不利益即應歸諸原告。
（四）綜上所述，被告以原告原始購入系爭房屋向金融機構貸款業已清償，系爭貸款非屬支付原始之購屋款項，則系爭利息支出難認屬系爭房屋出租之直接必要費用，乃否准認列其系爭利息，並以其必要費用，按財政部訂頒43% 費用標準較有利，核定其租賃所得547,200 元，併課原告當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額2,315,961 元，綜合所得淨額1,313,901 元，其認事用法，經核並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
（五）兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233 條第
1 項、第98條第3項前段，判決如主文。中 華 民 國 95 年 12 月 29 日
第一庭 法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 95 年 12 月 29 日
書記官 林佳蘋