臺北高等行政法院判決
95年度簡字第00800 號原 告 樺瑩企業股份有限公司代 表 人 甲○○董事長）住訴訟代理人 陳壽萱（會計師）住臺北市○○路○○巷○○號2樓之2被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年8 月28日台財訴字第09500369050 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（下同）88年至91年間銷售貨物金額計新臺幣（下同）14,036,152元（不含稅），稅額計701,80
8 元，短漏開統一發票並漏報銷售額，經法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）查獲通報被告依法審理違章屬實，核定原告逃漏營業稅額701,807 元，扣除原告已補繳部分營業稅額後，除補徵營業稅額248,149 元外，另依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第3款規定，按所漏稅額701,808 元處2 倍罰鍰計1,403,600 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，主張原核定以支票票載日作為開立統一發票之時限，與開立憑證時限表規定有違；又原告88年度並未銷售機器設備2,233,500 元予明仁眼科診所丁民峰，該款項係明仁眼科診所丁民峰原為投資臺北市立萬芳醫院（下稱萬芳醫院）情商原告之負責人甲○○轉讓其擔任負責人之另一梯古有限公司與萬芳醫院之租賃權所開立之6 紙支票，共計2,233,500 元，嗣因萬芳醫院不同意租賃權轉讓，開立之6 張支票遂轉為明仁眼科丁民峰應付原告之貨款；再者原告91月11月30日已開立予明任眼科診所統一發票RD00000000號，金額9,465,600 元，其係原告91年1月銷售與明任眼科診所之準分子雷射儀器貨款，應無逃漏稅云云。被告復查認：原告於復查階段提出之91月11月30日開立與明仁眼科診所之統一發票RD00000000號、金額9,465,60
0 元部分，因明仁眼科診所丁民峰於被告調查期間92年10月20日曾出具書面表示：明仁眼科（臺北）及明任眼科診所（高雄）與原告之往來，皆由明仁眼科診所統籌訂貨並由丁民峰個人支票付款，故所提出之發票其中買受人部分雖為明任眼科診所，惟仍係原告與明仁眼科診所丁民峰交易所開立之發票，又該91月11月30日開立之統一發票RD00000000號，已於92年1 月17日申報銷售額及稅額，茲因該紙發票記載「補
1 月份出貨」，僅得扣除91年度應補徵稅額，故原核定補徵營業稅248,149 元部分，應變更為151,969 元，其餘部分原核定則無不合，乃以95年5 月11日財北國稅法字第0950205700號復查決定書（下稱原處分）變更原補徵稅額為151,969元，並駁回其餘復查之聲請；原告猶有未服，提起訴願，經訴願機關決定撤銷原處分（復查決定）之罰鍰部分，命原處分機關另為處分，並駁回其餘訴願，原告遂就原處分及訴願決定不利於己部分，提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定及原處分不利於原告之部分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、未提示各年度進、銷貨帳資料供核，違反協力義務，致依營業稅第43條逕行核定短漏銷售額部分：
（1）被告稱「申請人（指原告）自始未提示各年度進、銷帳資料供本局（指被告）勾稽，違反協力義務，合先敘明。…」云云，明顯不實，事實上原告已依被告指示提供其指定之查核資料，下列證據可為明證：
①被告於92年4月2日以財北國稅審三字第0920029374號函
知原告「主旨：為查核貴公司營業情形，請負責人於92年4 月15日上午10時攜帶說明所述資料，駕臨臺北市○○路○段○ 號5 樓本局審三科備詢，請查照。說明一、為查核貴公司88年至91年間銷貨予明仁眼科診所之開立統一發票情形，請提示下列資料：（一）88年至91年各期營業稅申報書、統一發票明細表及發票存根聯。（二）88年至91年銷貨予明仁診所之收款相關文件。（三）88年至90年營利事業所得稅結算申報書。二、依據稅捐稽徵法第30條第1 項…」該函為被告第一次函示原告提供資料備查，函中並未要求提供進、銷帳，而原告已依限定之日期提供其通知函指定需要之資料備核。
②被告於92年10月17日再以財北國稅審三字第0920242114
號函通知原告「主旨：為查核貴公司涉嫌逃漏稅案件，請於92年10月30日上午10時提示貴公司87年至91年開立二聯式統一發票存根聯正本，請查照。說明：一、依據稅捐稽徵法第30條第1 項…」，該函為被告第二次函知原告提供資料備查之通知函。函中亦未通知原告提供進、銷帳查核，而原告亦已遵示提供87年至91年開立二聯式統一發票存根聯正本，並依該項二聯式統一發票存根聯逐年逐筆列表陳核。
③被告第一次通知原告應於92年4 月15日上午10時提供資
料備查，原告會計經理楊淑華依限攜帶資料供核，於調查過程中並由被告之調查人員製作調查談話筆錄，該次談話筆錄第1 頁載明「問：請貴公司提示之資料是否備齊？答：營利事業所得稅申報書未提示，將於92年4 月21日上午10時補正，其餘資料已備齊。」，調查人員對原告已備齊調查資料並無異議或質疑。其後於92年4 月21日、92年7 月23日、92年10月30日依口頭指示或通知函分別攜帶資料供核，調查情形並製作談話筆錄，其調查事項即為各年度發票開立與收款情形之比對，被告調查人員並未告知或質疑原告尚有何項資料未提供查核，或有所謂拼湊雜亂，無法比對之情形。
（2）又原告確已依被告調查人員之通知四次攜帶其指定之資料供核，相關資料之核對及說明已盡所能協助調查，該四次之調查談話筆錄對調查核對情形記載鉅細彌遺。訴願決定雖不再提進、銷帳問題，卻另以原告未能提供歷次交易相關資料供被告勾稽查核及未盡主動提供課稅資料之協力義務為駁回之藉口，其無證據之說詞，欲使違法處分合理化之意圖，極為明顯。難道談話筆錄歷次交易開立發票及收款查核比對情形之記載是虛偽不實？又被告指示須要何項查核資料，原告即遵示提供並主動提供各項資料供核，逐筆查核情形詳載於談話筆錄內，調查人員亦從無質疑或告知尚有何項查核資料未據提供，何來原告未盡主動提供課稅資料之協力義務，論述毫無依據。
（3）按進貨帳係依進貨發票之資料入帳，銷貨帳依開立統一發票記載之資料入帳，原告已依規定設帳及記載，自無不能提供查核之理。且實務上查核短漏開統一發票僅須依查得之支票兌現資料與已開立之統一發票比對即可完成，此從被告歷次查核通知並無指定提供進、銷帳可知。又依上開通知函及談話筆錄內容觀之，原告確已依被告指示提供需要之查核資料，奈被告仍空口指摘原告自始未提示各年度進、銷帳資料供核，進而按營業稅法第43條規定，逕行依查得之支票兌現日（應為支票票載發
(開) 票日之誤）年度合計數與該年度發票開立金額之合計數比較核對認定各該年度短漏金額，除有濫用法規之嫌外，有關違反協力義務之指摘亦未舉證以實其說，原處分實無所據。
２、以原告當年度收取之現金及支票兌現日金額核定短漏金額部分，被告核定原告所謂短漏銷售額為14,036,152元，其計算方式係以88年至91年各年度收款支票兌現日（應為支票票載發(開)票日之誤）合計金額，比對各該年度統一發票合計金額，支票金額大於發票金額之年度合計金額14,737,960 元認係短漏之銷售額，換算不含稅銷售額為14,036,152 元（14,737,960元÷1.05＝14,036,152元）。
（1）原處分依原告當年度收取之現金及支票到期兌現日作為當年度之銷貨收入云云，其論述有誤：
①原告與本件訴外人明仁眼科診所丁民峰之業務往來，從
無現金交易，被告核算短漏金額既稱按收取之現金及支票金額計算，應請告知及列明收受現金之明細，否則無所本，卻以臆測方式，徒增其處分之草率及不確實。
②所稱支票到期兌現日金額，應為支票票載發（開）票日
金額之誤，按開立統一發票日銷售金額與付款支票票載發（開）票日金額，兩者年度及金額可能不一致，而將之混為一談，其核定顯然失去正確性。
（2）被告稱「…按買賣業開立憑證時限以『發貨時』開立發票，惟查申請人（指原告）所提出之各年度銷貨收款所應開立之發票，有開立發票日期在前，而在下年度收款者，亦有開立發票日期在後，卻在當年度收款者，拼湊雜亂，無法逐比核對，根本無從確定何時為『發貨時』，故本局遂依營業稅法第43條以查得資料，按申請人（指原告）當年度收取之現金及支票到期兌現日作為當年度之銷貨收入，扣除當年度開立之發票金額核定其漏報之銷售額，於法有據。」，上開論述非但於法無據，且有背於經驗法則、曲解法規及濫權處分之嫌：
①依營業稅法第32條及營業人開立銷售憑證時限表規定，
買賣業開立統一發票時限為「發貨時」，又依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項規定：「對外營業事項發生時，營利事業應於發生時…，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。…」，原告於銷售貨物與明仁眼科診所丁民峰，即於發貨時開立統一發票，當已符合稅法開立憑證時限之規定，何來無從確定何時為「發貨時」之疑義，難道營業人開立統一發票需要事先逐筆向稅捐稽徵機關報備何時為「發貨時」？難道在稽徵機關進行調查前數年已主動開立發票及報繳稅款之銷售額仍須逐筆查明確定何時為「發貨時」？甚至可以任意不予採認，而仍應列為短漏之銷售額？因此本件除非另有發現尚有銷售額未開立統一發票，或有證據證明已開立統一發票之銷售額原告係以現金或其他支付工具收款，否則當不應以無收款支票兌現資料，而否認銷售貨物已開立統一發票之事實，甚至將之列為短漏金額，被告所為明顯與法規及實務不合，且失之衡平。
②被告既已查知原告所提出之各年度銷貨收款所應開立之
統一發票，有開立發票日期在前，而在下年度收款者，此種開立發票及收款情形未知違反營業稅法何種規定？按公司行號銷售貨物，實務上銷售人開立統一發票交付買受人，都經過一段時間後，方能收取數月後兌付之遠期支票，故所稱「開立發票日期在前，而在下年度收款者」，乃為商場正常交易現象，而被告竟誤認開立發票日即可取得當日兌付之支票，顯然背離商場一般交易實情，且既然查得已開立之發票銷售額並已收款，何仍認為拼湊雜亂？何以不予認定為已合法開立發票？因此對於原告已開立發票日期在前，而在下年度收款者，自應認為已合法開立統一發票，而不應列為短漏之銷售額。③被告又稱「…亦有開立發票日期在後，而在當年度收款
者…」，按營業人於銷售貨物時如未開立統一發票，但在稽徵機關進行調查前已自行補開補繳稅款者，依稅捐稽徵法第48條之1 及財政部94年3 月30日台財稅第00000000000 號令發布之稅務違章案件減免處罰標準第2 條第1 項第3 款規定，均予採為已開立統一發票之銷售額並免予處罰。其得採認並免罰之原因，乃因在稽徵機關進行調查前，已無逃漏稅款之事實，奈被告以無從確定發貨之時點而逕行核定短漏金額，顯然與規定不合。因此原告即使有部分統一發票開立時間在收款後，但在數年前已自動補開統一發票並報繳稅款者，其金額應無列入逃漏之依據與道理。
④依上所述，被告既已查知有開立發票日期在前，而在下
年度收款者，亦有開立發票日期在後，而收款在前之具體事實，何以仍不予認定合乎規定，竟以開立之發票拼湊雜亂為藉口，統統將之列為短漏金額，其主觀及偏頗之心態，顯然依法不合。
（3）上開各年度發票開立金額及收款支票兌現日金額明細表內，被告查核不合理處說明如下：
①原告與訴外人明仁眼科診所丁民峰係自87年9 月起始有
業務交易往來，故自87年9 月3 日起至87年12月31日止銷貨金額1,320,100 元，即依法開立統一發票，惟因貨款係於88年收取，導致87年無收款支票兌現金額，而88年收款支票兌現日金額合計大於88年開立發票金額（按
88 年 開立發票金額亦有於下年度收款，其他年度亦然），被告查核時，竟將87年銷售額於88年收款不予採認外，另列入所謂「萬芳機器款」支票金額2,233,500 元為短漏金額，漠視87年開立發票金額於88年收款之具體事實。而89年發票開立金額大於當年度支票兌現金額3,316,930 元（7,518,130 －4,201,200 ）竟自行認定係現金交易，逕予一筆勾銷，按92年4 月21日原告會計經理楊淑華之談話筆錄內對89及90年之銷售額已有陳述說明。又當年度開立統一發票合計數小於當年度收款支票兌現日金額，其差額即列為逃漏金額，如88、90、91年度，此種計算方法違背商場一般交易及收款的認知及經驗法則，因此原告請求將該87年銷售額1,320,100 元及89年發票開立金額大於支票兌現金額3,316,930 元，應列為已開立發票之金額中，補繳之89年營業稅額24,316元亦應自補徵稅額內扣除。
②87年已開立統一發票金額1,320,100 元，被告不予認列
為已依法開立發票金額。訴願受理機關於訴願決定認為：「訴願人（指原告）主張87年度已開立統一發票，應列入訴願人已依法開立統一發票，此為稅捐債務之消滅事實，應由訴願人負舉證責任，亦即訴願人必須證明原處分機關所認定88、90、91年度漏報之銷售額已於87年度開立統一發票，訴願人雖提出87年度開立統一發票，惟原處分機關（指被告）業已論述其發票開立有拼湊雜亂之嫌，無法逐筆核對…。」，按被告調查人員於92年
4 月21日查核時，對88年收款支票兌現日合計金額5,533,500 元詢問原告之會計經理楊淑華並製作談話筆錄：
「問：88年計5,533,500 元未開立發票部分是否補正？答：…另收取支票CA0000000 至CA0000000 等6 張支票金額合計2,233,500 元加上差額300,000 元合計2,533,
500 元，本公司已於87年9 月3 日至88年4 月29日開立統一發票72紙，合計金額為2,533,500 元，因貨到即開立發票，明仁眼科是事後再分次開立支票付款。」，該項談話筆錄載明，原告已提供87年9 月3 日起至88年4月29日（正確應為88年7 月28日，談話筆錄記載的截止日期有誤）止開立統一發票72紙，合計金額為2,533,50
0 元，買受人係事後再分次開立支票付款，原告並將該72紙發票及收款情形列表供被告調查人員核對，顯見原告對87年開立發票金額1,320,100 元而於88年收取支票之事實已誠實舉證供核，又92年7 月23日原告會計人員李瑞貞之談話筆錄：「問：樺瑩公司涉嫌於88年至91年間漏開統一發票及漏報銷售額，是否有其他相關資料提示及說明，答：樺瑩公司88年實際自明仁眼科收款2,533,500 元，已開立87、88年發票金額計2,533,500 元…」，亦說明所謂88年支票兌現日金額實有87年已開立統一發票者，其時被告調查人員並無異議，原告既已舉證說明，揆之財政部訴願決定之見解，被告對87年開立統一發票金額1,320,100 元不予列入已開立統一發票金額中，顯有違誤。
③被告認為原告開立之統一發票拼湊雜亂，無法逐筆核對
乙節，按系爭統一發票，係被告於調查本件前數年，原告按交易時間，依統一發票使用辦法規定依序逐筆開立並留有統一發票存根聯，何來開立之統一發票拼湊雜亂，而一般貨物之買受人收取發票後並非一張發票依序開立一張支票，經常係多張統一發票金額合計開立一張支票，有時又逕行扣除零頭或折扣，甚或有時已開立統一發票尚未使用之貨物，買受人認為交易尚未完成而不付款，故事隔多年要逐「筆」核對支票收款兌現情形，殊較困難，且須浪費許多時間，依歷次之談話筆錄記載，被告調查人員對有疑義部分已逐年逐筆核對發票及支票收款情形，從無表示原告之統一發票開立有拼湊雜亂，無法逐筆核對情事。又按被告係對88年至91年各年度開立之統一發票合計金額與該年度收款支票兌現日合計金額計算各年度短漏金額，其短漏金額之計算既採用總額計算法，基於開立統一發票金額不可能與收款支票全部係同一日或同一年度，被告對於原告開立統一發票金額大於收款支票兌現日金額之年度，並無具體證據證明係以現金或其他支付工具收款，因此原告有理由要求以87年至91年各年度收款支票兌現日合計總額扣減各年度統一發票開立合計總額，以其餘額8,044,723 元列為短漏金額（即26,076,129－17,629,169 =8,446,960 ÷1.05，金額依據詳如附表1 ）後，再予考量原告91年11、12月自動補報補繳之金額是否符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報之規定，如此始符合總額計算法之核算精神，也才符合對原告有利及不利情形一律注意之法律規定。④被告引用營業稅法第43條核定短漏金額，明顯法規適用
不當，且有濫用及誤解之嫌。被告依查得之收款支票簽收資料，核對原告是否有短漏開統一發票之銷售額情形，原告遵示提供指定之調查資料及各年度各期之統一發票存根聯及明細表，並派員詳細說明，應已足敷調查核對所需。被告並非調查原告之銷售成本、成本分析、存貨及費用等營利事業所得稅，應不可隨意空口指摘未提示各年度進、銷帳資料供核及所謂開立之統一發票拼湊雜亂無法逐筆核對，而依營業稅法第43條第1 項規定，逕行以各年度收取之現金及支票到期兌現日金額作為當年度之銷貨收入，扣除各該年度開立之統一發票金額，核定各年度之短漏銷售額。且實務上買受人支付貨款多以數筆交易金額合計一次開立支票付款，其間又多逕行扣除零頭或折扣，已如前述，被告竟稱原告開立之發票拼湊雜亂，實在是任意指摘，且昧於企業之交易付款常態，有濫權擴張運用法規之嫌。按營業稅法第43條第1項規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…
五、漏開統一發票或於統一發票短開銷售額者。…」此規定應係指依查得之資料核對並扣除全部已開立之統一發票金額後，尚發現具體證據資料，如尚有現金或其他支付工具收款而有未開立統一發票者，才有其適用，本件原告有為數8,044,723 元之銷售額已開立統一發票，被告並未舉出該項銷售額之買受人係以現金或其他支付工具付款之證據。率而藉口發票開立及收款之先後或所謂開立之發票拼湊雜亂，自行另創一計算短漏金額方法，進而逕行核定短漏金額，核定方式失之客觀衡平，不無曲解法規及濫用法規之嫌，且有違租稅課稅之實質公平原則。
⑤訴願決定稱：「…經查訴願人（指原告）所提出之91年
12月6 日補開立RD00000000號記載『補開發票年度89/補、90/ 補』、『明細如附表』，91年11月30日開立之統一發票RD00000000號，則記載『補1 月份出貨』（91年度），上開2 張補開立之發票均有收款在前，開立發票在後之情形，顯然違反買賣業開立憑證時限之規定…」，按上開二張統一發票係原告在本件調查基準日前於91年11、12月間自動補開，並於92年1 月17日補報補繳者，其發票開立日當然在收款支票兌現日後，其銷售額被告並未將之列入原告已開立統一發票金額內，訴願機關竟將其列入系爭之逃漏銷售額中，引敘失當，同時也忽視財政部自己對於自動補報補繳之銷售額應予認定不予處罰之規定，附合被告所謂發貨時點的認定，該訴願決定之論述引據，亦與被告核定短漏金額無關。
⑥訴願決定又稱：「…三、又調查局北機組僅查扣付款簽
收簿乙冊，訴願人（指原告）與買受人丁民峰君間是否尚有其他交易及資金流程，無法得知，原處分機關僅得以查扣付款簽收簿比對訴願人開立之發票明細，故對於訴願人89年度統一發票開立之金額合計數大於支票兌現日金額合計數之部分，因訴願人未逐筆證明各別交易流程，故不計入已依法開立發票銷售額中，經核亦無不當…」，其論述竟以主觀臆測原告開立統一發票之銷售額收款時，除收取支票外，尚有現金或其他資金流程，顯然違背證據法則。按認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則自為行政訴訟所適用，有最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）61年度判字第70號判例可稽，且按92年4 月15日原告會計經理楊淑華之談話筆錄內，對該89年及90年之銷售額已有說明及提供資料查核，而被告調查人員亦無異議在案。
３、關於88年計列短漏金額2,233,500 元部分：
（1）原告之關係企業梯古有限公司（負責人同為甲○○）原將醫療儀器一批租賃臺北市立萬芳醫院，雙方於87年6月3 日訂有融資租賃合約。因丁民峰有意投資萬芳醫院，希望梯古公司負責人甲○○轉讓該公司租予萬芳醫院醫療儀器內之VISXSTAR準分子雷射手術儀，梯古公司認為能讓售儀器取得現金，應比融資租賃分期付款來得好，故同意丁民峰意見，計價方式係以VISXSTAR準分子雷射手術儀原價USD450,000元匯率34.8元，折合15,660,
000 元，扣除折舊款770,000 元，餘值14,890,000元，讓售訂金15% ，計2,233,500 元，丁民峰乃於88年5 月14日開立下列6 張支票（詳如附表2 ），每張面額各為372,250 元，合計2,233,500 元，交予甲○○，作為預付訂金。
（2）該項讓售交易因萬芳醫院不同意而作罷，但甲○○已取得之6 張支票金額2,233,500 元，乃轉為明仁眼科診所丁民峰應付原告之貨款。梯古有限公司與原告雖各為獨立之企業，但因負責人相同，互為關係企業，支票款項之支付於管理上或許比無關係企業間容易疏失，但上開租賃儀器計畫轉讓乃為事實。案關之「支票付款登記簿」上記載「萬芳機器款」即可為證明，且預付訂金之計算清楚有所本，並非拼湊雜亂，益見其真實。被告如不相信原告陳述，應可向明仁眼科診所丁民峰查證，或向萬芳醫院查證原告於88年5 月間是否有銷售機器與該萬芳醫院。被告聲稱原告與明仁眼科診所丁民峰係上下游關係，致明仁眼科診所丁民峰95年3 月28日說明書之內容，是否可採恐有疑異，則如無可採，應不能僅因上下游關係而否認丁民峰簽字按指模之說明書內容之真實性，被告不承認原告之陳述及丁民峰之說明為真，應向丁民峰及萬芳醫院查證及應有具體之事證方足以服人。且丁民峰於92年10月20日於被告查核時出具之說明書真實性可以採信，為何95年3 月28日復查時依復查人員指示而取得同一人出具之說明書其真實性就有疑異，不無主觀武斷之嫌。
（3）該項2,233,500 元支票係抵充明仁眼科診所丁民峰87及88年應付之貨款，此在原告會計經理楊淑華於92年4 月21日之談話筆錄內及92年7 月23日原告會計人員李瑞貞之談話筆錄已詳細說明，其款項收付再說明如下：明仁眼科診所丁民峰於88年11月17日開立GB0000000 號支票1,000,000 元同月開立GB0000000 號支票800,000 元，合計為1,800,000 元，扣除支付訴外人歐力士公司準分子雷射手術儀貨款差額1,500,000 元（該項與歐力士公司之交易，被告調查時業已承認），尚餘300,000 元，加計上開6 張支票金額2,233,500 元，合計金額為2,533,500 元抵付原告87年9 月3 日至88年7 月28日開立發票金額2,533,500 元，有「87年9 月3 日~ 88年7 月28日發票開立及收款明細表」可參，該表於92年4 月21日製作談話筆錄時已陳被告調查人員，由以上說明該2,233,500 元之支票絕非原告另外銷售萬芳醫院之準分子雷射手術儀之貨款，該項爭執金額與原告87年9 月3 日至88年7 月28日止開立之發票合計金額完全相符，顯見並非虛偽或拼湊，被告不予詳細查核而將其列為短漏金額顯係計算及認定錯誤，亦與租稅實質課稅原則不符。
４、原告於調查基準日前於91年11、12月自動補報補繳所漏稅款，被告核定之短漏金額應扣除該項銷售額，補徵之稅款應扣除該補繳之稅款：
（1）按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅額，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，亦得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1第1項所明定。
（2）原告經營醫療器材買賣業務自87年9 月起與明仁眼科診所丁民峰有業務上之往來，91年底因清理核對發票，發現部份貨款開立之統一發票尚有短漏，乃分別於91年11月30日補開RD00000000號統一發票金額9,465,600 元及於91年12月6 日補開RD00000000號統一發票金額10,037,475元，並於92年元月17日合併91年11、12月份銷售額申報及繳納稅款，因訴外人丁民峰被檢舉，調查局北機組於91年12月18日實施搜索丁民峰經營之明仁眼科診所，該組於92年2 月間以便函通知甲○○：「茲為辦案需要，亟須台端惠予協助與合作，敬請撥冗於92年2 月27日9 時30分攜帶本函、身分證及私章駕臨台北縣永和市○○路○○號1 樓…」，甲○○因須出國乃延至92年3 月18日赴約，按法人與自然人係個別之權利義務主體，上開通知係函請甲○○個人前往協助辦案，並非通知原告之代表人甲○○接受調查，而甲○○赴約無須攜帶原告相關之課稅資料以憑核對，顯然調查局北機組尚不能確定於丁民峰診所內所搜索取得之資料是否涉及違章漏稅及及相關之納稅義務主體。因此在原告92年1 月17日自動補報補繳所漏稅款之前，不論檢舉人、調查局或稽徵機關並無發現原告有涉及違章漏稅之具體事實。且原告並非被檢舉之對象，調查局亦至92年3 月18日始與甲○○個人洽談，因此原告92年1 月17日自動補報補繳所漏稅款，應有稅捐稽徵法第48條之1 第1 項規定之適用。
（3）按「依稅捐稽徵法第48條之1 規定…。所稱『未經檢舉』，應指未經他人向稅捐稽徵機關或其他職司調查之機關檢舉而言。」、「…所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員』，當指省、市各稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處、站在內。惟條文中所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人身分，亦未限定需向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動查覺或查獲者，均屬經檢舉之案件…。」、「…有權處理機關係指對違章漏稅案件有審核、調查、處分等權限之機關…。」分別為財政部69年6 月30日台財稅第3517
9 號、70年2 月19日台財稅第31318 號、83年2 月28日台財稅第000000000 號函釋在案。依上開函釋可歸納下列三點結論：1.調查局並非稽徵機關或財政部指定之調查人員。2.調查局對違章漏稅案件無審核、調查、處分之權限，故該局非為有權處理機關。3.調查局既非有權處理機關，則該局對違章漏稅案件應僅具檢舉人身分。質言之，調查局既僅具檢舉人身分，其因依法查辦案件發現有涉及逃漏稅嫌疑資料，必須將該項有關資料函請主管之稽徵機關審核、調查、處分，此項函請審核、調查、處分之作為，即表示調查局以檢舉人身分向主管之稽徵機關檢舉，故違章漏稅案件之調查基準日，應以稽徵機關收受調查局檢舉函後，發函向營業人調查之日為準。本件調查局於92年3 月27日以電防字第0927801183
0 號函請被告處理，該92年3 月27日即為檢舉基準日，被告於92年4 月2 日以財北國稅審三字第09200374號函通知原告攜帶資料備查，該92年4 月2 日即為調查基準日，原告於92年元月27日補報補繳所漏稅款，應屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件。調查局非為有權處理違章漏稅之審核、調查、處分權限機關已如前述，查行政院87年10月30日修正核定之該局職掌亦無違章漏稅之調查可為證明，故該局僅具檢舉人身分應可確定，關於檢舉日之法律論述，本院91年度訴字第2431號判決有極精闢之見解，其判決裡由：「參、本院之判斷：…Ｇ、而財政部70年2 月19日台財稅第31318 號函釋意旨，其法律意見之重點在說明，…該等函釋不能解為『有人提出檢舉，但對檢舉之違章行為人身分尚無法確定時，亦屬檢舉程序已變動，而排除稅捐稽徵法第48條之1 第1 項之適用』…如果檢舉之對象無從特定，受理檢舉之承辦人員亦難謂已知悉對特定違章對象之違章事實，此時違章行為人主動補報補繳者，仍然具有避免稅捐行政機關發動調查勞費之功能存在，故應認為符合稅捐稽徵法第48條之1 第1 項之免罰要件。」本件原告非為被檢舉對象，調查局迄至92年3月18日始與甲○○洽談，顯示該局在此之前對原告涉嫌違章行為身分尚無特定，亦未知悉對原告為特定違章對象之違章事實，是以被告以調查局91年12月18日搜索被檢舉人丁民峰診所日為調查基準日，應屬誤解。爰此，原告92年元月17日調查基準日前自動補報補繳所漏稅款，該項銷售額應自核定之短漏金額內扣除，已補繳之稅款亦應自補徵之稅款內扣除，始為適法。關於調查局僅具違章漏稅案件檢舉人身分，其將查得之違章漏稅相關資料通報主管稽徵機關日為檢舉基準日，稽徵機關函查日為調查基準日，此項見解為臺北市政府訴願審議委員會所確認採用，臺北市政府87年4 月1 日府訴字第8700546801號及88年10月20日府訴字第8805714401號訴願決定即依此項見解撤銷原處分在案。
５、按「行政行為應以誠實信用之方法為之，並應以保護人民正當合理之信賴。」「行政機關就該管之行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」「行政機關行使裁量權，不得逾越法定裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」分別為行政程序法第8 、9 、10條所明定。又「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違規之事實，倘所提出之證據自相矛盾，不能確實證明違法事件之存在，其處罰即不能認為合法。」「事實之認定，應憑證據為訴訟事件所適用之共通原則」分別為最高行政法院32年度判字第16號判例及62年度判字402 號判例所揭示。依原告於本件所主張者，顯示被告並未以誠實信用之方法處理，對原告有利事實並未一律之注意，且無確實之證據證明違法之事實，卻任意引用營業稅法第43條規定逕行核定短漏銷售額，顯已逾越法定裁量範圍。
（二）被告主張之理由：
１、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限規定之時限，開立統一發票交付買受人。…」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…四、短報、漏報銷售額者。
五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」此有營業稅法第32條第1 項前段、第35條第1 項、第43條第1項第4 款及第5 款分別定有明文。
２、按營業稅法第43條第1 項第4 款規定，營業人有短報、漏報銷售額者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之。所稱「依照查得之資料」，係指稽徵機關經斟酌相關人員之陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷，足以認定營業人有短報、漏報銷售額之事實者而言（行政程序法第43條參照）。又「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」有司法院釋字第
537 號解釋意旨可參。本件於進行調查、復查及訴願階段，原告均未能提供歷次交易相關資料，供被告勾稽查核，致使被告無法獲得正確之課稅基礎，被告已盡調查義務，乃依營業稅法第43條以查得之資料，依論理及經驗法則判斷，核定系爭銷售額並補徵營業稅151,969 元，此乃因原告未盡應主動提供課稅資料之協力義務所致，參諸前揭法條及上開司法院解釋意旨，被告核定系爭銷售額並補徵營業稅方法於法有據，並無違誤。
３、次按，原告所提出已開立之發票明細，因無其他資料可資證明原告確實遵守買賣業開立憑證時限（即於「發貨時」或「收款時」視何者為先，應於該時間點開立發票），且查核原告所提出之91年12月6 日補開立之統一發票RD00000000號，記載「補開發票年度89/ 補、90/ 補、91/ 補」、「明細如附表」（復查案件審查報告書附件17，第90頁），91年12月6 日補開立之統一發票91月11月30日開立之統一發票RD00000000號，則記載「補1 月份出貨」（91年度）（復查案件審查報告書附件27，第149 頁）。前述2張補開立之發票均有收款在前，開立發票日在後之情，顯然違反買賣業開立憑證時限之規定。準此，被告以原告未提示歷次交易相關資料供勾稽，其所提出之各年度銷貨收款及所應開立之發票，有開立發票日期在前，而在下年度收款者，亦有開立發票日期在後，卻在當年度收款者，拼湊雜亂，無法逐筆核對，乃按原告當年度收取之現金及支票到期兌現日作為當年度之銷貨收入，扣除當年度開立之發票金額核定其漏報之銷售額，並無不當。
４、再者，依據調查局北機組扣押之付款簽收簿記載（復查案件審查報告書附件12，第45頁~ 第79頁），88年5 月12日收取支票6 紙，金額合計2,233,500 元，摘要記錄「萬芳準分子雷射貨款」（復查案件審查報告書附件12，第47頁），應係銷售機器設備，而檢視原告所提示之發票品名，並無銷售機器設備所開立之發票，故核認該筆收入未開立發票，尚無不合。原告主張該款項係明仁眼科丁民峰原為投資萬芳醫院，情商原告之負責人甲○○轉讓其擔任負責人之另一梯古有限公司與萬芳醫院之租賃權所開立之6 紙支票云云，惟若明仁眼科之交易相對人為梯古有限公司，
6 紙支票之受款人豈有記載原告之理？原告雖於復查階段補提出明仁眼科丁民峰於95年3 月28日之說明書（復查案件審查報告書附件30，第155 頁），表示當時係因「作業疏失」所致，然支票6 紙，合計2,233,500 元，金額龐大，「作業疏失」顯不合常情。又明仁眼科丁民峰與原告長期合作，關係密切，且本件係因調查局北機組搜索明仁眼科丁民峰，始查獲原告漏報銷售額，原告與明仁眼科丁民峰顯然係上下游關係，致明仁眼科丁民峰說明書之內容，不可採信。又原告主張被告採信審查階段92年10月20日明仁眼科診所丁民峰之說明書（復查案件審查報告書附件19，第103 頁，明仁眼科（臺北）及明任眼科診所（高雄）與原告之往來，皆由明仁眼科統籌訂貨並由丁民峰個人支票付款，故所提出之發票其中買受人部分雖為明任眼科診所，仍係原告與明仁眼科丁民峰交易所開立之發票），卻不採信復查階段95年3 月28日明仁眼科診所丁民峰出示之說明書（復查案件審查報告書附件30，第155 頁，系爭6紙支票抬頭原應開予梯古有限公司，但因作業疏失至開給原告）有主觀武斷之嫌，惟二張說明書各自獨立，其所表示之內容亦不相同，且出具說明書之時間前後相差2 年5個月，被告依職權調查之結果，採信92年10月20日說明書之內容，不採信95年3 月28日說明書之內容，並於原處分中載明不採信之理由，並未違反論理、經驗法則。
５、又被告於原處分階段因原告提出91月12月6 日補開立與明任眼科診所之統一發票RD00000000號、金額10,037,475元，已扣除90年、91年應補繳之本稅（復查案件審查報告書附件6 、附件7 ，第16頁、第22頁），復查階段再就原告嗣後提出之91月11月30日補開立與明任眼科診所之統一發票RD00000000號、金額9,465,600 元，亦已扣除91年度應補徵稅額在案（復查案件審查報告書附件6 ，第440 頁～第441 頁），原告主張應扣除前揭2 張補開發票所補繳之稅款，顯有誤會。至於營業稅法第48條之1 第1 項自動補報補繳免處罰之規定與補徵稅額無涉，被告於本稅之訴訟中主張有自動補報補繳免處罰規定之適用，顯係誤解法令。
理 由
一、本件係關於稅捐課徵事件涉訟，訟爭稅額在新台幣（下同）20萬元以下之事件，依行政訴訟法第229 條第1 項第1 款規定，應適用簡易程序（行政訴訟法第229 條第1 項所定適用簡易程序之數額3 萬元，業經司法院以民國92年9 月17日院台廳行一字第23681 號令增至20萬元，並定於93年1 月1 日實施）合先敘明。
二、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限規定之時限，開立統一發票交付買受人。…」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之…四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」營業稅法第32條第1 項前段、第35條第1 項、第43條第1 項、第4 款及第5 款定有明文。
三、經查，本件如事實概要欄所示之事實及⑴原告89年度、90年度應補稅額為零元、⑵原告91年11月31日補開的發票（補91年1 月的出貨）部分，僅得扣抵91年度的應補稅款；⑶88年度明仁眼科診所丁民峰交給歐力士公司儀器款1,500,000 元，業經被告扣除未加計於漏銷金額、⑷原告88年、90年及91年無留抵稅額可供扣繳等情，為兩造所不爭執，且有營業人銷售額與稅額申報書（401 ）、處分書、營業稅隨課違章核定稅額繳款書、查緝案件稽查報告書、調查局北機組92年3月27日電防字第09278011830 號函暨附件、高梅音談話筆錄、92年10月20日原告出具之國稅局質疑之支票說明、原告復查申請書、原處分書、財政部95年8 月28日台財訴字第09500369050 號訴願決定書等件附原處分卷、原告公司88年90年及91年違章漏稅補徵稅額及實質漏稅額計算附卷可稽，洵堪認定。至於原告於本件爭執88年度間有無銷售機器設備2,233,500 元予明仁眼科診所丁民峰及漏報銷售額乙節，本院判斷如下：
（一）依營業稅法第43條第1 項第4 款規定，營業人有短報、漏報銷售額者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之。經查，本件原告88年度有銷售機器設備2,233,500 元予明仁眼科診所丁民峰，未依法開立統一發票，並漏報銷售額等情，業經原告負責人甲○○於調查局北機組自陳原告於88年銷貨予明仁眼科診所之金額為5,033,500 元（含系爭機器設備款2,233,500 元），明仁眼科診所已付款予原告等情，並於93年3 月30日出具說明書承認未依法開立（漏開）統一發票交付買受人及漏報銷售額之違章事實，且說明書、明仁眼科支付貨款統計表、甲○○92年3 月18日調查筆錄附原處分卷第9 頁、29頁、第36頁、第42頁、第44頁足憑，另明仁眼科診所丁民峰於調查局北機組扣押之付款簽收簿亦明載「貴寶號：樺瑩，摘要：萬芳準分子雷射貨款1-6 期，88年5 月12日收取支票6 紙，372,250 元×6 ＝2,233,500 元」（附原處分第47頁），洵堪認定。從而，原處分依查得之資料，核定原告各該年度之銷售額、漏開漏報銷售額、應補稅額（詳如附表所示），於法尚無不合。
（二）至於原告主張：系爭機器設備款2,233,500 元係明仁眼科診所丁民峰原為投資萬芳醫院情商原告負責人甲○○（亦為梯古有限公司負責人）轉讓梯古有限公司與萬芳醫院之租賃權所給付，嗣因萬芳醫院不同意租賃權轉讓，上開款項遂轉為明仁眼科丁民峰應付原告之貨款，並無逃漏稅云云，並提出明仁眼科診所丁民峰95年3 月28日出具之說明書（附原處分卷第155 頁）為證。惟查，本件明仁眼科診所之款簽收簿記載之交易對象為原告，系爭2,233,500 元則用以給付準分子雷射貨款，核與原告所稱該交易對象（梯古有限公司）顯不相同，原告所稱自難憑採。又明仁眼科診所丁民峰於95年3 月28日說明書固稱當時支票抬頭記載為原告，係作業疏失所致云云，惟準分子雷射手術設備價值近2 千萬元，交易過程理應謹慎為之，且資金流向記錄涉契約權義及會計憑證資料正確性，如有誤載，交易雙方（明仁眼科診所、梯古有限公司）焉有未加更正以釐清權益杜絕爭議之理；再者明仁眼科診所丁民峰與原告長期交易往來，本件漏報銷售額之事，原係調查局北機組搜索明仁眼科診所丁民峰始查獲，渠等利害與共，自難期為真實之陳述，是原告翻異前詞與明仁眼科丁民峰同稱系爭機器設備款2,233,500 元給付實係作業疏失所致云云，有違常情，要難憑採。
（三）又原告另舉87年9 月3 日至88年7 月28日發票開立及收款明細表（卷附第67頁、68頁）稱系爭機器設備款2,233,50
0 元係抵付該明細表款項，惟查，原告與明仁眼科診所交易平常是二、三個月結一次帳乙節，業據原告到庭陳述屬實（96年5 月29日言詞辯論筆錄附卷參照），準此，原告87年間之銷售貨款，明仁眼科診所理應結算清償完畢，是原告稱其於88年6 月至11月間收取之系爭機器設備款2,233,500 元係抵付明仁眼科診所87年9 月3 日至88年7 月28日貨款云云，自難信為真實。況原告與明仁眼科診所之交易時有以現金為之者，此參諸明仁眼科診所付款簽收簿之記載（附原處分卷第75、77、78頁）即明，是原告統一發票所載銷售金額（貨款）收取之方式，除支票兌領外，既尚有現金或其他資金流程之可能，原告稱伊與明仁眼科診所交易均以票據付款，故系爭機器設備款2,233,500 元開立之支票6 紙，即用以扣抵87年9 月3 日至88年7 月28日交易貨款云云，自難憑採。其另稱訴願決定主觀臆測原告開立統一發票之銷售額收款時，除收取支票外，尚有現金或其他資金流程，顯然違背證據法則云云，亦嫌乏據。又
92 年10 月20日及95年3 月28日明仁眼科診所丁民峰之說明書出具時間不同，說明事項有別，被告依職權調查之結果，採信92年10月20日說明書之內容，未採信95年3 月28日說明書之內容，並於原處分中載明理由（原處分理由二、三（二）、（四）參照），是被告辯稱伊之審認並未違反論理、經驗法則等語，洵屬有據。原告主張被告採信審查階段92年10月20日明仁眼科診所丁民峰之說明書，卻不採信95年3 月28日說明書有主觀武斷之嫌云云，並無可採。
四、次查，本件被告原核時業依原告提出之91月12月6 日補開立與明任眼科診所之統一發票RD00000000號、金額10,037,475
元 ，扣除90年、91年應補繳之本稅（原處分卷附第第16頁至第22頁、第440 頁、第441 頁查緝案件稽查報告書、原告88年至91年漏銷金額統計表及原處分書理由欄（表一）參照），復查階段再就原告提出之91月11月30日補開立與明任眼科診所之統一發票RD00000000號、金額9,465,600 元，扣除91年度應補徵稅額在案（原處分卷附第440 頁、第441 頁原處分書理由欄（表一）參照），而原告91年11月31日補開的發票（補91年1 月的出貨）部分，僅得扣抵91年度的應補稅款部分，復為兩造所不爭執，是原告執稅捐稽徵法第48條之
1 第1 項免罰規定，謂本件應再扣除原告91年11、12月自動補報補繳所漏稅款云云，自無可取。
五、又查租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務（司法院釋字第537 號解釋意旨參照）。本件原告雖主張其係發貨時開立統一發票云云，惟其原告所提出之91年12月6 日統一發票（RD00000000號），記載「補開發票年度89/ 補、90/ 補、91/ 補」、「明細如附表」（附原處分卷第90頁），91年12月6 日補開立之統一發票91月11月30日統一發票（RD00000000號）則記載「補1 月份出貨」（91年度）（附原處分卷第149 頁），均有收款在前，開立發票日在後違反買賣業開立憑證時限規定之情，是原告主張伊係發貨時開立統一發票云云，自難信為真實，此外，原告就其所開立統一發票明細復未提供其他資料證明原告確實遵守買賣業開立憑證時限為之，從而，被告以原告未提示歷次交易相關資料供勾稽，其所提出之各年度銷貨收款及所應開立之發票，有開立發票日期在前，而在下年度收款者，亦有開立發票日期在後，卻在當年度收款者，拼湊雜亂，無法逐筆核對，乃按原告當年度收取之現金及支票到期兌現日作為當年度之銷貨收入，扣除當年度開立之統一發票金額核定其漏報之銷售額，亦無不合。原處分依查得資料，核認原告88年至91年間銷售貨物金額計14,036, 152 元（不含稅），稅額計701,808 元，短漏開統一發票，且漏報銷售額，核定原告逃漏營業稅額701,807 元，扣除原告已補繳部分營業稅額後，核定原告應補徵營業稅額151,969 元，揆諸首揭規定，尚無違誤。
六、綜上所述，88年至91年間銷售貨物金額計14,036,152元（不含稅），稅額計701,808 元，短漏開統一發票，且漏報銷售額，原處分核定原告逃漏營業稅額701,807 元，扣除原告已補繳部分營業稅額後，核定原告應補徵營業稅額151,969 元，認事用法並無違誤，訴願決定就此部分遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分不利於己部分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條及第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 20 日
第一庭 法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 96 年 6 月 20 日
書記官 陳圓圓