臺北高等行政法院判決
95年度簡字第00811號原 告 林致吟即明彰鋼模企業社
送達代收人 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上
送達代收人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年
9 月20日台財訴字第09500134230 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入新台幣（下同）1,456,400 元，全年所得額為87,384元，原經被告暫依其申報書面審定在案；嗣經被告查得原告曾領取臺北都會區大眾捷運系統蘆洲支線捷七地上物拆遷計畫救濟金100,000 元（下稱系爭救濟金），應列入其他收入而漏未申報，經審理違章成立，除重行核定全年所得額為187,384 元，補徵稅額23,738元外，並依所得稅法第110 條第1 項規定按所漏稅額處以0.5 倍罰鍰計11,800元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告95年2 月
7 日北區國稅法一字第0950010414號復查決定書駁回；原告仍不服，向財政部提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
1.撤銷被告核定原告應補繳90年度營利事業所得稅本稅23,738元整。
2.撤銷被告財所得字第Z0000000000000號處分書罰鍰11,800元整。
3.撤銷被告北區國稅法一字第0950010414號復查決定暨自93年12月16日加計行政救濟利息431 元整。
4.撤銷財政部訴願決定。
5.原告業依稅捐稽徵法第39條相關規定，於期限前對復查決定之應納稅額繳納半數，避免稽徵機關移請執行。請依行政訴訟法第196 條規定判命行政機關為適當之回復原狀處置。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
1.系爭救濟金100,000元是否屬原告之應稅收入？
2.關於成本費用之減除，是否應由納稅義務人負舉證責任？
3.原告有漏報系爭所得，有無故意或過失？㈠原告主張之理由：
1.原告業依稅捐稽徵法第39條相關規定，於期限前對復查決定之應納稅額繳納半數，避免稽徵機關移請執行，合先敘明。
2.原告於本件「臺北都會區大眾捷運系統蘆洲支線捷七地上物拆遷計劃救濟金收取人」之地位係「地上物承租人」而非「地上物所有人」，所稱救濟金係為補償原告（承租人）自行拆遷機械及於相當期間未能營業之損失。司法院第
607 號解釋所稱對自然人與法人為差別待遇之理由係「……個人與營利事業二者之稅率、所得結構、課稅基礎、應否設帳及得否攤提折舊等均有不同……」。查：
⑴原告係受拆遷建物之承租人，而非所有權人，自無所謂建物成本、折舊之攤提。
⑵原告自行拆遷機械所致勞費及因此所生之營業損失本非可得帳載記錄為據，無法提供帳冊、憑證以供計算。
⑶台北市政府捷運工程局（下稱捷運工程局）所提供之救
濟金，本係考慮原告勞費未必有憑證可稽，但其必然因原承租建物之拆遷而受損害，故判定相當之數字作為救濟金額；而原告本係額外負擔損害，捷運工程局亦無使原告受益之企圖，因此原告所負擔之額外損害又非必有帳載憑證可稽，是本件與司法院第607 號解釋基礎事實並不相當，自無引用之空間。
本件原告既認為系爭救濟金純係為補償原告因建物拆遷所致損失，則原告既未於當年營業所得稅申報因建物拆遷所致「損失」，亦未將系爭救濟金列為所得，豈非當然？又如原告既列報損失且列報救濟金為所得，則兩相抵銷，結果與原申報並無不同！被告一概以原告並未於規定期間申報損失，故全額列報救濟金為所得，此豈合事理？又原告原本無法提供損失憑證業如前述，又如何要求原告提供被告所稱損失或費用依據？
3.被告於訴願答辯時引用擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點第9 點第1 項第3 款及第2 項規定：「短、漏報非營業收入在新台幣10萬元以下者，應接全額核定漏報所得稅…」。惟原告合理確信「救濟金非收益」，當然無謂所得，自無短漏報營業收入之故意過失。司法院第443號解釋：「……至何種事項應以法律直接規範或得委由命令予以規定，與所謂規範密度有關，應視規範對象、內容或法益本身及其所受限制之輕重而容許合理之差異：諸如剝奪人民生命或限制人民身體自由者，必須遵守罪刑法定主義，以制定法律之方式為之；涉及人民其他自由權利之限制者，亦應由法律加以規定，如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬與執行法律之細節性、技術性次要事項，則得由主管機關發布命令為必要之規範，雖因而對人民產生不便或輕微影響，尚非憲法所不許。」本件係剝奪人民財產權之行政罪構成要件，非僅屬與執行法律之細節性、技術性次要事項，財政部僅以行政規則形成行政罰之構成要件，已違反法律保留原則。
4.行政舉證責任原則由受益人提出，此係原則。本件係由被告發動補徵認定應繳所得稅，國家係受益人，自應由被告舉證人民因本件拆遷補償而受益之存在及數額。
⑴司法院第309 號解釋：「……中華民國71年12月30日修
正公布之所得稅法第83條之l 規定：『稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查時，如發現納稅義務人有重大逃漏稅嫌疑，得視案情需要，報經財政部核准，就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查』。…」。司法院第217 號解釋：「……財政部中華民國72年2 月24日（72）台財稅字第31229 號函示所屬財稅機關，對於設定抵押權為擔保之債權，並載明約定利息者，得依地政機關抵押權設定及塗銷登記資料，核計債權人之利息所得，課徵所得稅，當事人如主張其未收取利息者，應就其事實負舉證責任等語，係對於稽徵機關本身就課稅原因事實之認定方法所為之指示，既非不許當事人提出反證，法院於審判案件時，仍應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判斷事實之真偽，並不受其拘束。…」⑵有關本件原告（拆遷標的承租人）因此所致之額外負擔
及無法正常營業之損失，本係捷運工程局之估算，其合理與否、是否造成拆遷標的承租人因此受益、對此無法提出憑證依據之額外負擔、無法正常營業損失如何估算等，皆屬捷運工程局職掌範圍。基於行政一體及本案證據所在之偏向性，本應由被告與捷運工程局內部聯繫解決。即原告是否因系爭救濟金受益，乃被告之舉證責任，蓋如此始得確定應補徵營業事業所得稅之範圍。
⑶而前此捷運工程局於核定拆遷救濟金之前，必經現場實
地勘查，始得決定拆遷補償標準。而捷運工程局對拆遷標的承租人因此所致之額外負擔及無法正常營業之損失，恐怕無法要求其提出帳載憑證，當然係捷運工程局明知。則「拆遷標的承租人因此所致之額外負擔及無法正常營業損失之估算基礎」，僅一紙公函調閱捷運工程局現地勘查估價內容即可得，被告並無須多勞費自行認定。被告怠未查核相關政府機關之記錄，如何可謂舉證責任已盡？而其逕引行政規則規避本屬於政府機關支配範田之舉證責任，純屬職務懈怠，而將其不利益歸諸人民，此豈事理之平？
5.既而被告怠為職務執行，逕行將全部拆遷補償費認定為原告所得，則其認定錯誤所致之遲延自應由被告負擔，豈得引為處罰原告漏稅之根據？又，本件復查於93年12月9 日提起，93年12月13日雙掛號送達被告所屬三重稽徵所，依稅捐稽徵法第35條第4 項：
「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後2個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」本件復查決定遲至95年3 月1 日始送達原告，則此逾1 年之遲延豈得推卸由原告負擔不利益？復查決定所謂「應補徵行政救濟利息」係懲罰人民依法主張權利之救濟？將被告復查決定遲延之錯誤轉嫁予遵守救濟期間提起救濟之人民，此即為行政救濟之本義哉？
6.最高行政法院93年判字1469號判決：「……按大法官會議第275 號解釋意旨，行政罰仍應以故意過失為其責任條件，以確保人民之權益，俾符「無責任即無行政罰」之原則。準此原則，如稅捐機關欲按所得稅法第110 條第1 項對漏報或短報稅款之情事處以行政罰時，即必須行為人對於違章結果之發生，應注意，且能注意，而不注意，始足當之。……」本件所涉對自然人與法人為不同之租稅處置，甚至需勞煩司法院大法官會議受理解釋，則其非一般人所得確知、注意之稅法義務，甚或於稅法論理尚有爭執存在彰彰明矣！設此如何將漏報、遲滯責任歸責已善盡注意義務，而依合法確信申報所得之原告？㈡被告主張之理由：
1.全年所得額部分：⑴按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各
項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。次按「營利事業因土地重劃而領取之地上物拆遷補償費，係因公權力強制介入而發生之非自願性增益，雖非因營業而發生，而屬於非營業性之營利事業所得來源，如於扣減相關之成本費用、損失後仍有餘額，即有稅負能力，就該筆所得核實課徵稅捐…個人與營利事業二者之稅率、所得結構、課稅基礎、應否設帳及得否攤提折舊等均有不同，稽徵機關對於個人領取之地上物拆遷補償費，依職權就其拆遷成本採取不同之認定方式，而非將個人拆遷補償費認定為非所得，亦非對個人拆遷補償費給予法律所未規定之免稅優惠，並未針對相同規範對象給予不合理之差別待遇。」為司法院釋字第607 號解釋理由書闡明在案。
又「主旨：營利事業因政府舉辦公共工程或市地重劃，依拆遷補償辦法規定領取之各項補償費應列為其他收入，其必要及相關費用准予一併核實認定。」業經財政部84年8月16日台財稅第000000000 號函釋在案。
⑵本件原告90年度營利事業所得稅結算申報列報其他收入
0 元及全年所得額87,384元，經被告書面審查核定在案，嗣查得原告漏報於90年間領取系爭救濟金100,000 元，應依首揭規定列入其他收入，有給付清單影本附案佐證，重行核定其他收入100,000 元及全年所得額187,38
4 元。原告不服，主張其受領救濟金不應全額視為所得云云，申經被告復查決定以，經以93年7 月9 日北區國稅三重一字第0930015479號函請原告提示取得系爭救濟金之帳列情形及相關證明文件供核，惟迄未提供，原核定其他收入100,000 元及全年所得額187,384 元，並無不合為由，駁回其復查之申請。
⑶訴願時，原告復執前詞並主張略以，系爭補償費非所得
，何以課稅？同屬拆遷補償費，受領人如係自然人，則無庸提供任何必要成本及相關費用之證明，直接不認屬所得，即無所得發生；何以受領人係法人或營利事業，須將拆遷補償費減除必要成本及相關費用後列為其他收入等語，資為爭議。訴願決定略以，揆諸首揭規定與函釋意旨，並無不合，駁回其訴願。
⑷原告90年間領取系爭救濟金100,000 元，有給付清單影
本附案佐證，並為原告所不爭，原告訴稱系爭救濟金並非所得，當然無漏報營業收入之故意過失云云。按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」為所得稅法第21條第1 項所規定。查營利事業所得之計算，應以其本年度收入總額，減除各項成本、費用、損失及其他稅捐後之純益額，為其所得額，行為時所得稅法第24條第1 項定有明文。其計算公式，同法施行細則第31條亦有列明。原告係獨資組資型態之營利事業，90年間領取系爭救濟金核屬其他收入，其既已發生會計事項，即應依會計原理原則按原始憑證製作會計憑證入帳，並據以作為營利事業所得稅結算申報之依據，並未違反法律保留原則，原告一再辯稱其自認「系爭救濟金非所得，當然無漏報營業收入之故意過失」，實為推諉之詞，無足採信。另原告訴稱其自行拆遷機械所致勞費及因此所生之營業損失本非可得帳載紀錄為據，無法提供帳冊、憑證以供計算等語。按「對外會計事項，應取得外來憑證或給與他人憑證。」為營利事業所得稅查核準則第12條前段所規定。縱然原告自行拆除，亦須由員工操作處理，原告90年度列報有薪資支出及直接人工均為180,000 元、伙食費及製造費用－伙食費均為21,600元，核已將自行拆除之相關損費列報在案，原告倘若尚有其他與系爭救濟金有關且已實際發生之成本及費用，自應檢據憑證供稽徵機關核實認定，方始適法，其主張亦無可採。按「短、漏報非營業收入在新臺幣10萬元以下者，應按全額核定漏報所得額……納稅義務人對短、漏所得額之計算如有異議，得於核定通知書送達後10日內或稅款繳納截止日前，就該部分申請按帳證核定。」為90年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點第9 點第1 項第3 款及第2 項所規定。被告所屬三重稽徵所於93年7 月9 日以北區國稅三重一字第0930015479號函通知原告於文到7 日內提示取得系爭救濟金之帳列情形及相關證明文件供核，有雙掛號經代表人簽收回執可稽，原告訴稱係自行拆遷相關之機械，未能提示帳冊、憑證供核，揆諸前揭要點及行為時所得稅法第21條第1 項、第24條第1 項、同法施行細則第31條及營利事業所得稅查核準則第12條前段規定，系爭救濟金全額核定為漏報所得額，重行核定全年所得額187,384 元並無不合，復查決定及財政部訴願決定請續予維持。
2.罰鍰部分：⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本
法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110 條第1項所明定。
⑵本件原告90年度營利事業所得稅結算申報，漏報領取系
爭救濟金100,000 元，致短漏營利事業所得稅額23,739元，已如前述，被告依前揭法條規定，按原告所漏稅額處以0.5 倍罰鍰計11,800元（計至百元止），復查決定及財政部訴願決定並無不合，請續予維持。
理 由
一、按行為時所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」
二、本件兩造不爭原告於90年度領取系爭救濟金100,000 元，並未於該年度之營利事業所得稅結算申報，此有地上物拆遷計畫案件清單及結算申報書在原處分卷可稽，堪認為真實。
三、是本件之爭執，在於：㈠系爭救濟金100,000元是否屬原告之應稅收入？㈡關於成本費用之減除，是否應由納稅義務人負舉證責任？㈢原告有漏報系爭所得，有無故意或過失？
四、經查：㈠按所得稅法關於營利事業所得稅之課徵客體，為營利事業之
收益，包括營業增益及非營業增益，除具有法定減免事由外，均應予以課稅。依行為時所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」。所謂「年度收入總額」及供計算所得額之項目則委由同法施行細則第31條規定為營業淨利＋非營業收益－非營業損失＝純益額（即所得額），至於免稅項目則列舉規定於所得稅法第4 條，觀諸所得稅法第3 條、第4 條及第24條第1 項規定之立法目的及其整體規定之關聯意義，尚未違背憲法第19條規定之租稅法律主義。（司法院釋字第607 號解釋理由書第2 段參照）查行為時所得稅法第4 條第1 項臚列各種免稅所得，並無系爭救濟金一項，是原告主張系爭救濟金係免稅收入，已與法律明文相違。
㈡又按營利事業係以營利為目的，投入勞務及資本從事經濟活
動之經濟主體，不問係營業或非營業之增益，皆屬於營利事業追求營利目的所欲實現之利益，為營利事業之所得來源，而得成為租稅客體。營利事業因土地重劃而領取之地上物拆遷補償費，係因公權力強制介入而發生之非自願性增益，雖非因營業而發生，而屬於非營業性之營利事業所得來源，如於扣減相關之成本費用、損失後仍有餘額，即有稅負能力，就該筆所得核實課徵稅捐，與租稅公平原則並無不符。（司法院釋字第607號解釋理由書第3段參照）而依向來於稅捐稽徵之舉證責任之分配，稽徵機關固應就發生應稅收入之事實負其舉證責任，惟納稅義務人如就該項收入主張有相關之成本及費用，自應由納稅義務人負舉證責任。
㈢至於財政部84年8月16日台財稅第000000000號函說明2所引
用之79年4月7日台財稅第000000000號函『因政府舉辦公共○○○市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費，核屬損害補償，應准免納所得稅』，對個人與營利事業所領取之地上物拆遷補償費，如何繳納所得稅，為不同之處理（91年1 月31日台財稅字第0910450396號函『個人依土地徵收條例第31條、第32條及第34條規定領取之建築改良物補償、農作改良物補償、土地改良物補償或遷移費等法定補償，係屬損害補償性質，尚無所得發生，不課徵綜合所得稅」亦同此意旨），乃因個人與營利事業二者之稅率、所得結構、課稅基礎、應否設帳及得否攤提折舊等均有不同，稽徵機關對於個人領取之地上物拆遷補償費，依職權就其拆遷成本採取不同之認定方式，而非將個人拆遷補償費認定為非所得，亦非對個人拆遷補償費給予法律所未規定之免稅優惠....」（司法院釋字第607 號解釋理由書第5 段參照），原告不得執上開函釋為免稅之依據，亦不得執為免負舉證責任之依據，被告以原告未就成本費用舉證，認定系爭所得亦為100,000 元，原告漏報所得稅額23,739元，應予補徵，於法有據。
㈣又原告既尚有上開營業外收入，依法自負有申報之義務，而
其應注意且能注意核實申報，卻未予申報，縱無故意，亦難謂無過失，此與相關爭議是否經司法院大法官會議解釋無涉，是被告依所得稅法第110條第1項規定按所漏稅額23,739元，處以0.5倍罰鍰計11,800元（計至百元止），於法亦屬有據。
五、綜上所述，原告之主張，均無可採，原處分所為之補徵稅額及裁處罰鍰，認事用法，均無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請如聲明第1 項、第2 項、第3項前段及第4 項，為無理由，應予駁回。本件原處分及復查決定並無既未經本院為撤銷行政處分之判決，則原告聲請依行政訴訟法第196 條命行政機關為回復原狀之必要處置如聲明第5 項所示，亦無理由，應予駁回。至原告聲明第3 項後段關於撤銷行政救濟利息部分，未據原告依法踐行起訴前置程序，其起訴尚非合法，併予駁回。又本件係應適用簡易訴訟程序事件，爰不經言詞辯論逕予判決。
據上論結，本件原告之訴為一部不合法，一部無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 6 月 4 日
第 五 庭 法 官 王 碧 芳上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 96 年 6 月 4 日
書記官 徐 子 嵐