臺北高等行政法院判決
95年度簡字第00835號原 告 甲○○
送達代收人 乙○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 丙○○兼送達代收上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年
2 月24日台財訴字第09400654040 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠原告（納稅義務人乙○○之配偶）民國（下同）88及89年度
綜合所得稅結算申報，短漏報其本人及其配偶之營利、薪資及利息所得計88年度新臺幣（下同）506,515 元，89年度627,227 元，案經被告查得，乃併計核定原告88年度綜合所得總額為4,806,973 元，淨額為4,099,973 元，補徵稅額101,
556 元；89年度綜合所得總額為5,307,613 元，淨額為4,561,613 元，補徵稅額124,740 元。並依所得稅法第110 條第
1 項規定，分別就88及89年度所漏稅額101,793 元、132,79
8 元處以罰鍰50,700元、64,200元。㈡原告就被告核定其88年度利息所得504,000 元及罰鍰50,700
元部分；89年度利息所得594,000 元及罰鍰64,200元部分不服，申請復查，經被告94年11月10日財北國稅法字第0940215768號復查決定書（下稱原處分），獲核減88年度利息所得36,000元，變更核定綜合所得總額為4,770,973 元，淨額為4,063,973 元，核減罰鍰3,800 元，變更罰鍰為46,900元；89年度部分核減利息所得288,000 元，變更核定綜合所得總額為5,019,613 元，淨額為4,273,613 元，核減罰鍰30,200元，變更罰鍰為34,000元。原告仍為不服，向財政部提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分關於88年度本稅67,537元及
罰鍰33,700元，以及89年度本稅41,486元部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被告認定原告係系爭款項1,000,000 元之利息所得之人，於法是否有據？㈠原告主張之理由：
1.被告稱「原告分別於88年3 月24日、3 月30日及5 月5 日起出借與張萬利之款項各100 萬元」、「並分別按月取得以月息1.8%計息之利息所得計88年度504,000 元及89年度594,000 元」，此等說法與事實不符，理由如下：⑴被告主張之理由1.⑵所提之88年3 月24日之借款100 萬
元，並非原告借予張萬利，而是原告當時的友人陳怡蓁借予張萬利，有陳怡蓁出具之證明書及陳怡蓁台北市銀行代收票據明細表影本，可資證明88年3 月24日的借款及利息都與原告無關。至於陳怡蓁成為原告媳婦一事，發生於00年0 月00日，有結婚公證書為證。在此之前陳怡蓁與原告並無任何親屬關係。依最高行政法院判例意旨，個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則，被告不應把非原告的所得，認定為原告的所得，並以此課徵所得稅，甚而處以罰鍰。
⑵被告主張理由1.⑷、③僅是根據「景文集團張萬利君等
人涉嫌違反銀行法吸金之受害人總表」、「張萬利案台北市相關納稅義務人名單及計算、資金往來統計表」，並「佐以借款備查卡之明細」所得到的資料。該等資料僅為利息計算之內容，尚非足以作為系爭利息所得收付之證明。若據以課稅，明顯違背了財政部於93年11月8日台財稅字第09304543320 號函知台北市景文高中教職員工自救會之文件說明第2 點，主張「按稽徵機關對綜合所得稅納稅義務人就利息所得課徵所得稅時，應先蒐集足以證明確有收取利息之證據，本案若末掌握債權人簽收支票之紀錄，或未掌握其收取利息之資料，據以其他債權人已收取利息之資料，認定『借款人備查卡』上所有債權人皆有利息所得，據以課稅，尚難認屬符合一般社會經驗法則。又稽徵機關如對個別債權人取得利息欠缺充分、客觀之證據，當事人無從對稽徵機關之證據否認並提出反證，則稽徵機關之逕行核定稅捐即欠妥適，日後亦無法獲取公正第3 人（如行政法院法官）之認同」。又根據財政部93年9 月29日台財訴字第09313512
360 號函之說明二、（三）：「認定事實所須證據，應詳實調查，並注意當事人有利及不利事項；將證據資料逐項附案，不宜僅憑有權調查機關（如法務部調查局或各縣市警察局）移送案件及其它類似案件之移送書、筆錄或起訴書等資料核定補稅處罰，……。」以上字字句句皆引述自財政部之公文書，由此可見財政部本身亦質疑對景文案受害人補徵稅之正當性，並訓示被告要提出充分之證據。被告理應根據財政部公文之意旨，提出確切證據，證明原告帳戶內確實有張萬利家族所支付的利息支票兌現並入帳的記錄。且兌現之總額確為其核算原告所得之總額，否則即違反綜合所得稅收付實現原則。
2.原告只有借200 萬元給張萬利，並非300 萬元。而且利息所得也只有收到本金200 萬元的部分，並匯入原告的帳戶，此部分原告並不爭執。
㈡被告主張之理由：
1.利息所得部分：⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之：……第四類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得……」、「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1 年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」分別為行為時所得稅法第14條第1 項第4 類及第71條第1 項所明定。
⑵本件原告於辦理88及89年度綜合所得稅結算申報時，短
漏報其本人自88年3 月24日起陸續出借款項共計3,000,
000 元與案外人張萬利，所獲以月息1.8%計息之利息所得計504,000 元、594,000 元，案經被告查得，乃併計核定原告88及89年度綜合所得稅。原告不服，主張其係張萬利案之受害人，並無系爭利息所得等情，申經被告復查決定以，經查原告於88年度起因出借款項而取得系爭利息所得之事證明確，被告原核定依據上開課稅事實，對之課以應負擔之稅負，即屬適法；惟經查對銀行對帳單重行計算結果，變更核定原告88年度收取利息468,
000 元、89年度收取利息306,000 元。⑶原告訴稱其88年3 月24日借與張萬利之款項100 萬元係
案外人陳怡蓁所出借，被告不應把非原告之所得認定為原告之所得，且原告僅以「景文集團張萬利君等人涉嫌違反銀行法吸金之受害人總表」、佐以借款備查卡之明細所得資料，並不足以作為系爭利息之證明，亦與財政部93年11月8 日台財稅字第09304543320 號函所示，大不相同，被告應先蒐集足以證明原告確有收取利息之證據云云，資為爭議。
⑷答辯理由：
①經查，案外人張萬利係景文技術學院、景文高中及景
文集團董事長，因所經營之景文集團之營建主業遭逢市場不景氣，致資金週轉困難，乃自83年間起，以張萬利為景文技術學院及景文高中負責人之名義，假借興建上開兩校大樓需要資金等理由，向景文技術學院及景文高中之教職員暨其親屬等不特定多數人，以「借貸」名義吸收資金，其吸收存款資金之方式係以借款名義，按3 個月至1 年不等為期（多數借款均以3月或6 月為期），且按1.5%至1.8%之月息每月給付利息，而給付利息及償還本金均係借款當時即開立張萬利、張蔡月桂（張萬利之配偶）、張勤、張志平、張秀瑛及張秀春（以上4 人均為張萬利之子女）等人之個人支票（即借款期間若為6 個月，則於借款同時即開立支票7 張，其中6 張按月兌付利息，第7 張則為償還本金），案經法務部調查局臺北市調查處查獲上開不法情事，乃移由臺灣臺北地方法院檢察署偵查並提起公訴，認定上開罪證之構成要件事實俱與檢調查緝之事實相符，此有臺灣臺北地方法院檢察署檢察官90年度偵字第15279 號起訴書、景文集團張萬利等人涉嫌違反銀行法吸金之受害人總表影本附卷可按，依證據共通原則，原告涉及逃漏稅捐之相關事證，自得援為本件課稅處分之構成要件事實，合先陳明。
②次查，原告分別於88年3 月24日、3 月30日及5 月5
日起出借與張萬利之款項各100 萬元（借款期間均係
6 個月；到期再續借，借款期間仍為6 個月；到期再續借……），共計貸出款項3,000,000 元，並分別按月取得以月息1.8%計息之利息所得計88年度504,000元，89年度594,000 元；系爭利息所得係由張秀瑛及張勤設於有限責任台北第一信用合作社（下稱台北一信）之支票存款帳戶（帳號：0000000000000 、00000000000000）、寶島商業銀行營業部之支票存款帳戶（現已更名為日盛商業銀行，下稱寶島營業部，帳號：00000000000000、00000000000000）及張勤台北國際商銀長安分行（下稱台北國際商銀）之支票存款帳戶（帳號：00000000000000）等，分別轉入原告及其媳婦陳怡蓁等帳戶，此有財政部台灣省北區國稅局92年4 月3 日北區國稅審三字第924794號函附張萬利吸金案相關納稅義務人名冊及利息計算、資金往來統計表、查調銀行帳戶資金流向及景文集團使用帳戶之支票存款交易明細表、已兌現支票等證據文件影本附案可稽。足證原告於各該年度因出借款項而取得系爭利息所得之事證已臻明確，被告原核定依據上開課稅事實，對之課以應負擔之稅負，即屬適法。
③再查，被告核定原告系爭利息之過程為：依據景文集
團張萬利等人涉嫌違反銀行法吸金之受害人總表所載原告出借與張萬利之款項，佐以借款備查卡之明細，實際查對景文集團使用帳戶之支票存款交易明細表及支票影本，確認原告確實取有系爭利息。茲以88年5月5 日出借款項100 萬元為例，詳述如下：
A.景文集團開立張勤台北一信自88年5 月5 日起至同年11月5 日止，每月5 日到期之支票7 紙（票號：
GO0000000 至GO0000000 ；票面金額為18,000元6紙及1,000,000 元1 紙）支付6 期利息及本金；6紙票面金額為18,000元之支票分別於88年5 月21日、6 月5 日、7 月5 日、8 月5 日、9 月6 日及10月5 日由原告兌領。
B.嗣原告於本金到期日88年11月5 日將出借款項展期，由景文集團開立張勤寶島營業部自88年11月5 日起至89年5 月5 日止，每月5 日到期之支票7 紙（票號：CA0000000 至CA0000000 ；票面金額為18,000元6 紙及1,000,000 元1 紙）支付6 期利息及本金；6 紙票面金額為18,000元之支票分別於88年11月29日、12月6 日、89年1 月5 日、2 月8 日、3月6 日及4 月5 日由原告兌領。
C.該出借款項復於89年5 月5 日展期，由景文集團開立張勤台北國際商銀自89年5 月5 日起至同年11月
5 日止，每月5 日到期之支票7 紙（票號：QC0000
000 至QC0000000 ；票面金額仍為18,000元6 紙及1,000,000 元1 紙）支付6 期利息及本金；2 紙票面金額為18,000元之支票於89年5 月10日、6 月5日由原告兌領。
D.被告乃據以核定原告88年5 月5 日起出借款項100萬元部分於88年度有利息所得144,000 元，89年度利息所得108,000 元。
④末查，原告既已坦承出借款項與張萬利，並夥同其他
受害人等以張萬利等人違反銀行法第29條第1 項規定「除法律另有規定外，非銀行不得經營收受存款、受託經理信託資金……」及第29條之1 規定「以借款、收受投資、使加入為股東或其他名義，向多數人或不特定之人收受款項或吸收資金，而約定或給付與本金顯不相當之紅利、利息、股息或其他報酬者，以收受存款論。」提起刑事告訴，並經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官以90年度偵字第15279 號起訴書，依刑事訴訟法第251 條第1 項提起公訴，則原告既係張萬利等被告刑事告訴狀之告訴人等之一，而持有該案被告張萬利等之退票並登記債權人退票清冊，顯然原告即為債權人，系爭款項之出借及期滿之續借，均係以原告名義為出借人並收取系爭利息之支票，此有原告之復查申請書、刑事告訴狀及其附表等附卷可按，且為原告所不爭之事實；縱使原告於89年7 月後無法兌領由張勤等開立之償還本金支票（票號CA0000000 、CA0000000 、QC0000000 ），惟在此之前原告已取得張萬利等人按期支付之利息，自應認屬原告之利息所得。至系爭出借款項係屬原告自有，抑或是從何處取得或借得，且其欲將系爭款項所孳生利息之未開立抬頭支票交由何人實際兌領，以作為他項支付或償還所借得之款項，乃原告之權利自由，其與本件歸課原告之利息所得不生影響；又該借出款項之債權係屬民事糾葛，應另循司法途徑解決，原告自不得執為有利之證明，亦無解於其領取系爭88年度利息所得468,000 元、89年度利息所306,000 元事實之成立。從而，被告依據原告於各該年度因出借款項而取得利息之事證，核課原告系爭利息所得，於法俱屬有據，訴經財政部訴願決定亦持與被告相同之論見。
2.罰鍰部分：⑴按「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等
，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第6 條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時稅捐稽徵法第49條及所得稅法第110 條第1項所明定。
⑵本件原告於辦理88及89年度綜合所得稅結算申報時，短
漏報其本人及其配偶之營利、薪資及利息所得計88年度506, 515元，89年度627,227 元，被告原處分乃依首揭規定，按原告88及89年度之漏稅額101,793 元、132,79
8 元，依短漏報所得屬已填報扣免繳憑單及非屬已填報扣免繳憑單，分別處以0.2 及0.5 倍之罰鍰為50,700元、64,200元。原告不服，申經被告復查決定以，經查原告於當年度既有系爭應稅所得，依法本應主動誠實申報並繳納稅負，惟原告漏未申報，且未於被告查獲前自動補繳補報，則原告既未履行注意義務致生漏稅之違章，被告原處分據之處以系爭罰鍰，自屬有據；惟利息所得部分既分別經核減36,000元、288,000 元，則牽動罰鍰之計算，相對核減罰鍰3,800 元、30,200元【計算式：
94,233×(2,515×0.2 ＋468,000 ×0.5)／470,515 ＝46,900；72,318×(33,227 ×0.2 ＋306,000 ×0.5)／339,227 ＝34,000，計至百元止】。⑶原告對於罰鍰部分之起訴未具理由。經查原告於88及89
年度有取自張萬利向景文高中及景文技術學院之教職員及親屬等借款所給付之利息所得為468,000 元、306,00
0 元（復查決定核減後金額），已如前述；則原告於當年度既有是類應稅所得，依法本應主動誠實申報並繳納稅負，惟原告卻漏未申報，審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證，尚難僅以主觀自認無是項所得而得排除誠實申報義務之適用。次查，有所得即應納稅，乃所得稅之基本精神，而為現代國民之普世認知，原告當年度領有系爭所得，自應注意使之符合稅法之強行規定，而原告漏未申報，且未於被告查獲前自動補繳補報，則原告應注意、能注意而不注意，致漏未申報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任；原告既未履行上開注意義務致生漏稅之違章，被告復查決定據之處以系爭罰鍰，於法俱屬有據；又被告復查決定以法定2 倍以下之
0.2 及0.5 倍，處以罰鍰為46,900元、34,000元（復查決定核減後金額），實已考量本件原告之違章程度所為之適切裁罰，徵諸首揭規定，亦無不合。
3.原處分卷內有「景文高中債權人退票理由單繳交律師清冊」，其上記載原告借款3 次，每次100 萬元，所以總共是
300 萬元。理 由
一、本件原分案編號為本院95年度訴字第1260號，依通常訴訟程序審理，惟查本件係關於稅捐課徵所核課稅額109,023 元及所為33,700元之罰鍰而涉訟之事件，依行政訴訟法第229 第
1 項第1 、2 款、第2 項之規定暨司法院92年9 月17日院台廳行一字第23681 號令（數額增至20萬元），應適用簡易程序，茲改為現在之分案編號，並改依簡易程序審理。
二、本件訴訟程序進行中，被告之代表人已由張盛和變更為許虞哲，此有行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號令在卷可按，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
三、按行為時所得稅法第14條第1 項第4 類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰…第4 類︰
利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得︰…」第71條第1 項規定：「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定自行辦理結算申報，但對依本法規定應申課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」
二、本件兩造不爭原告於88年間陸續出借款項共計2,000,000 元與訴外人張萬利，獲取以月息1.8%計息之利息所得等情，此有景文案利息明細表、借款備查卡、支票、支票存款交易明細表在原處分卷可稽，堪認為真實。
三、是本件之爭執，在於被告認定原告係其餘出借款項1,000,00
0 元之利息所得之人，於法是否有據？
四、經查：㈠查依原處分卷所附之三份借款備查卡所示，無論「開始日期
」記載為88年3 月24日、3 月30日或5 月5 日之借款，其借款人均記載為「古」愛梅（按係「谷」之誤），且原告亦不否認關於該3 筆借款，均有張萬利集團所簽發之利息支票交付原告（原告否認全部由其提示兌現，詳後述）；復查張萬利因涉有違反銀行法等罪嫌，經借款人等於89年12月30日聯名提出告訴，雖有原告具名，惟未見陳怡蓁具名，且告訴狀所附之「景文高中債權人退票理由單繳交律師清冊」中，亦僅見原告列名其上（序號為50、51及122）， 足見上開三筆借款均係以原告名義出借予張萬利集團，則被告認定自該集團所取得之利息收入，係原告之所得，自屬有據。
㈡至依原處分卷所附之支票影本所示，關於「開始日期」為88
年3 月30日及5 月5 日之借款，所用以付息之支票，固係由原告為委任（銀行）取款背書，而另一筆「開始日期」為88年3 月24日之借款，所用以付息之支票，則係由陳怡蓁為委任（銀行）取款背書，且未見原告背書轉讓等情，然查上開支票正面關於受款人之記載本為空白，是取得該支票之人，為票據轉讓時，得為背書轉讓，亦得直接交付轉讓，加上支票之無因性，是該支票之正反面僅見陳怡蓁之委任取款背書，而未見原告之姓名，僅能證明該支票票款由陳怡蓁提示取得，並不能證明陳怡蓁即係取得系爭利息收入之人。
㈢此外，本院依職權調取本院93年度訴字第3264號事件卷宗，
並影印該卷宗內所附之張秀瑛、張勤調查筆錄附於本院卷第66頁以下，亦僅見該2 人均稱利息支票係付給借款之債權人，未有關於陳怡蓁亦係債權人之記載，仍難以推翻前開已得之心證。
五、綜上所述，原告之主張，尚無可採，被告認定系爭利息所得之人為原告，於法有據，原告有此利息收入，而未依法申報，縱無故意，亦難謂無過失，被告依前揭之規定為補徵稅額及罰鍰之處分，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 29 日
第 五 庭 法 官 王 碧 芳上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 95 年 11 月 29 日
書記官 徐 子 嵐