臺北高等行政法院判決
95年度簡字第00853號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）上列當事人間因贈與稅件，原告不服財政部中華民國95年9月7日台財訴字第09500324550號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、原告主張：被告所謂「調查基準日」係為其內部進行查核之時，非行政機關體內之原告及黃仁和2人，實無從得知被告將原告列為調查之對象，更遑論被告內部調查之時日及進展，何來特定時日返還款項之彌縫之作。蓋原告借貸予黃仁和之金錢不低，是以經過相當期間，始將款項還清，與常理並無不合。且原告係因被告於91年1月25日通知原告補申報贈與稅，始知該贈與稅事件。而依銀行法第48條之規定，縱本件有金融機關接收調查，亦不可能告知原告該贈與稅情事。被告無視於原告與黃仁和間借貸之事實，亦未對其主張有利於己之事實，負舉證責任，逕為課稅之處分，實有認定事實不依法律，違反課稅法定主義及舉證責任分配原則云云。並提出財政部93年9月1日台財訴字第09313015640號訴願決定書、本件復查決定書及訴願決定書、訴願書及鈞院89年訴字第3416號判決等件影本為證。
聲明：訴願決定、復查決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
二、被告辯稱：㈠本稅部分：
⒈本件受贈人黃仁和於85年6月7日向臺北縣政府稅捐稽徵
處辦理坐落臺北縣土城市○○路○段○○○號1樓至7樓及地下1層、284號1樓及4樓至7樓共13戶房屋稅籍設立登記，經被告查得，並於87年1月15日以北區國稅二第00000000號函向建築工程承造商文暉營造事業有限公司（下稱文暉公司）查調承攬合約書、工程收款、開立發票明細及銀行存摺影本，經查該工程合約之立約人雖為黃仁和與文暉公司，惟查房屋基地之土地所有權人仍為黃秀慧（黃仁和姐姐），故核認黃秀慧以所有土地提供興建房屋，核屬將未定期限之地上權投入蓋屋，且在房屋蓋成後將提供地上權所取得分屋之權利贈與黃仁和，已另案核課贈與稅並確定在案。而本件經被告續追查得委建工程總價為新台幣（下同）30,000,000元，所需資金分別由黃玉芬（黃仁和姐姐），訴外人張有（黃仁和姑姑），原告及源成建設股份有限公司（下稱源成公司）提供。其中原告部分，於86年2 月4 日自彰化銀行板橋分行匯款3 百萬元至吳東倪帳戶，次日即轉入文暉公司帳戶供其使用，此有取匯款轉帳憑證及文暉公司銀行存摺影本可參，房屋蓋成後卻登記在黃仁和名下，被告初查認定原告將提供資金應取得之分屋權利贈與黃仁和，核屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，並以系爭房屋使用執照核發日期85年4 月17日為贈與日，以13戶房屋之評定價值19,272,100元為贈與總額，並按各個贈與人其投入金額或價值比例分攤，核算原告提供資金所應取得分屋之權利1,744,254 元【19,727,100×（30,000,000×3,000,000/30,196,000）/ （30,000,000＋3,709,057 ）】，核定原告85年度贈與總額為1,744,254 元，贈與淨額為744,254 元，應納稅額為32,655元。原告不服，申請復查，主張黃仁和原向原告調度之資金已於90年8 月9 日還款轉入原告帳戶，黃仁和既已還款，原告與黃仁和又非二親等親屬何來贈與云云，申請復查，未獲變更，原告仍表不服，訴經財政部93年9 月1 日台財訴字第09313015640 號訴願決定略以，被告係以本件符合遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，據以核課贈與稅，然贈與為債權契約，被告逕以系爭13戶房屋使用執照核發日認定為贈與日是否妥適？尚待研酌；又原告於86年2 月4 日匯款30,000,000元至吳東倪帳戶而於次日轉入文暉公司，供作繳納委建工程款，究應認係贈與現金或系爭不動產與黃仁和，或係無償承擔黃仁和支付價金之債務，抑或係原告以自己之資金，無償為黃仁和購置不動產，亦欠明確，易言之，本件究應適用遺產及贈與稅法第4 條第2 項、第5 條第1 款或第3 款之規定，自非無重行審酌之餘地為由，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分等語。嗣經被告95年3 月30日北區國稅法二字第0950006908號重核復查決定略以，本件承攬契約係由黃仁和與文暉公司簽訂，原查於87年1 月15日發函文暉公司查調承攬合約書、工程收款、開立發票明細及帳載資料，依首揭函釋規定，調查基準日為87年1 月15日。原告於86年2 月
4 日匯款3,000,000 元代黃仁和支付委建工程款，屬遺產及贈與稅法第5 條第1 款規定以贈與論課徵贈與稅之案件，原告主張係借貸且黃仁和於90年8 月9 日償還借款云云，查該還款行為係調查基準日之後所為，難謂具有證據力，本件贈與總額應為3,000,000 元，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，仍維持原復查決定贈與總額1,774,254 元。
⒉按稽徵機關確定調查基準日，目的在界定稅務稽徵上作
為舉證資料之可信度，在此日期前原已存在之資料，屬自發、既有之性質，自有較高之可信度，反之，在此日後始作為而產生之資料，因屬在調查後始行補具，乃為被動之性質，自難予以採信。本件承攬契約係由黃仁和與文暉公司簽訂，原告於86年2月4日匯款3,000,000元代黃仁和支付委建工程款，被告於87年1月15日即以北區國稅二字第87003239號函向建築工程承造商文暉公司查調承攬合約書、工程收款、開立發票明細及帳載資料，同年3月10日向臺灣土地銀行雙和分行、彰化商業銀行板橋分行發函查調銀行資料，並於同年月17日發函房屋基地之土地所有權人黃秀慧（原告之妹），調查本件土地興建房屋卻登記於黃仁和名下之情形，依一般日常生活之經驗法則，原告已可自文輝公司、黃秀慧處得知被告展開調查黃仁和取得坐落臺北縣土城市○○路○段○○○號1樓至7樓及地下1層、284號1樓及4樓至7樓共13戶房屋，原告涉及贈與之情事，依財政部80年8月16日台財稅第000000000號函釋意旨，進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日，本件調查基準日為87年1月15日，原告雖主張本件係借貸並非贈與，且黃仁和於90年8月9日償還借款乙節，惟查該還款行為係在本件調查基準日之後，其證據力即顯薄弱，自難予以採信，其主張應不足採，本件原處分（重核復查決定）請予維持。至原告請求比照大院89年度訴字第3416 號判決處理，因案情有別且係個案判決，應不得比附援引，併予陳明。
㈡罰鍰部分：
原告於86年2月4日匯款3,000,000元至第三人銀行帳戶，次日轉存文暉公司銀行帳戶代其弟黃仁和支付委建工程款等情，已如前述。被告於91年1月25日通知其補申報贈與稅，並於同年月29日合法送達，有掛號郵件收件回執可參，原告未辦理申報違章事證明確，依稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第3款、遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條前段及財政部76年5月6日台財稅第0000000號函、80年11月1日台財稅第000000000號函及83年6月8日台財稅第000000000號函釋規定，應按所漏稅額32,655元處1倍罰鍰32,600元（計至百元止），原復查決定罰鍰32,655元，經重核復查決定予以追減55元，應無違誤，請予維持等語。㈢提出臺北縣方屋稅籍紀錄表、被告87年1月15日函、86年
2月4日彰化銀行匯款申請書/代收入傳票及文輝公司存摺、黃仁和與文輝公司所簽之合約書、被告87年3月10日函、被告87年3月17日函、被告91年1月25日函及送達回執等件影本為證。
聲明：駁回原告之訴。
訴訟費用由原告負擔。
三、㈠本稅部分：
按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」；「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」；「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務…三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」，遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2 項及第5 條第1 款及第3 款各定有明文。又「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」，改制前行政法院62年度判字第298 號著有判例，可資參照。再者，財政部80年8 月16日台財稅第000000000 號函釋略以，稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則…各稅：列選案件、個案調查案件、其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件…三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日等語。該函釋公告核與相關法規，並無不合。
㈡罰鍰部分：
按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報…其核課期間為5年…三、未於規定期間內申報…其核課期間為7年。」，稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第3款各定有明文。次按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」；「納稅義務人違反…第24條之規定，未依限辦理…贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」，遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條前段亦各定有明文。又財政部76年5月6日台財稅第0000000號函略以，依遺產及贈與稅法第5條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，依同法第44條規定處罰等語；財政部80年11月1 日台財稅第000000000 號函略以，以贈與論課徵贈與稅之案件…納稅人如已在該期限內申報者，其核課期間應適用稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款5 年之規定等語；財政部83年6 月8 日台財稅第000000000 號函略以，以贈與論課稅之案件，仍應…通知當事人限期補報，惟如未依限補報而應依遺產及贈與稅法第44條處罰時，其補稅及處罰程序，應依稅捐稽徵法及其施行細則有關規定辦理等語。該等函釋核與相關法規，並無不合。
四、本件原告於86年2 月4 日匯款3,000,000 元代繳其弟黃仁和興建房屋工程款，前經被告初查以其係贈與分屋權利，依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，核定原告贈與總額為1,774,254 元，應納稅額為32,655元，並因原告未依規定申報贈與稅，依同法第44條規定按核定應納稅額加處1 倍之罰鍰32,655元。原告不服，申請復查，未獲變更，訴經財政部93年9 月1 日台財訴字第09313015640 號訴願決定，將原處分（含復查決定）撤銷，並囑由被告另為處分。案經被告依財政部撤銷意旨重核復查決定，准予追減罰鍰55元，其餘仍未准變更，原告猶表不服，提起訴願，亦遭駁回等情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。
五、原告主張被告所謂「調查基準日」係為其內部進行查核之時，非行政機關體內之原告及黃仁和2人，實無從得知被告將原告列為調查之對象，更遑論被告內部調查之時日及進展，何來特定時日返還款項之彌縫之作云云，惟其主張為被告所否認。被告則稱被告於87年1月15日即以北區國稅二字第87003239號函向建築工程承造商文暉公司查調承攬合約書、工程收款、開立發票明細及帳載資料，同年3月10日向臺灣土地銀行雙和分行、彰化商業銀行板橋分行發函查調銀行資料，並於同年月17日發函房屋基地之土地所有權人黃秀慧（原告之妹），調查本件土地興建房屋卻登記於黃仁和名下之情形，依一般日常生活之經驗法則，原告已可自文輝公司、黃秀慧處得知被告展開調查黃仁和取得坐落臺北縣土城市○○路○段○○○號1樓至7樓及地下1層、284號1樓及4樓至7樓共
13 戶房屋，原告涉及贈與之情事，依財政部80年8月16日台財稅第000000000號函釋意旨，進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日，本件調查基準日為87年1月15日，原告雖主張本件係借貸並非贈與，且黃仁和於90年8月9日償還借款乙節，惟查該還款行為係在本件調查基準日之後，其證據力即顯薄弱，自難予以採信等語，資為爭議。
六、本稅部分：按稽徵機關之確定「調查基準日」，其目的在界定稅務稽徵上作為舉證資料之可信度，在此日期之前原已存在之資料，屬於自發、既有之性質，有較高之可信度；反之，在此基準日之後始作為而產生之資料，因屬調查之後始行補具，其非既存且較屬於被動之性質，若無其他相關事證予以補強，較難採信。經查，本件承攬契約係由黃仁和與文暉公司簽訂，原告於86年2 月4 日匯款3,000,000 元至第三人吳東倪之銀行帳戶，次日轉存文暉公司銀行帳戶代其弟黃仁和支付委建工程款；而被告於87年1 月15日即以北區國稅二字第87003239 號 函向建築工程承造商文暉公司查調承攬合約書、工程收款、開立發票明細及帳載資料，同年3 月10日向臺灣土地銀行雙和分行、彰化商業銀行板橋分行發函查調銀行資料，並於同年月17日發函房屋基地之土地所有權人黃秀慧（原告之妹），調查本件土地興建房屋卻登記於黃仁和名下之情形等情，有該等函件影本附原處分卷可稽，依社會一般之經驗法則，原告已可自文輝公司、黃秀慧等處得知被告展開調查黃仁和取得坐落臺北縣土城市○○路○ 段○○○ 號1 樓至7 樓及地下1 層、284 號1 樓及4 樓至7 樓共13戶房屋，原告涉及贈與之情事；且如前所述，被告進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日；本件被告以87年1月15日為調查基準日，核屬可採。原告雖主張本件其於86年
2 月4日 匯款3,000,000 元代黃仁和支付委建工程款，係借貸並非贈與，且黃仁和於90年8 月9 日償還借款云云；惟查，其前後時間相隔甚久，被告並未提出借據或其他相關資料以供佐證，且該還款行為係在本件調查基準日之後，其證據力即顯薄弱，自難予以採信。原告上開主張，核不足採。
七、罰鍰部分：本件原告於86年2 月4 日匯款3,000,000 元代黃仁和支付委建工程款，核屬遺產及贈與稅法第5 條第1 款規定以贈與論課徵贈與稅之事件，已如前述；被告初查時已於91年1 月25日通知原告補申報贈與稅，並於同年月29日合法送達，有掛號郵件收件回執附原處分卷可稽；惟原告並未依限辦理補報，違章事證已臻明確。被告依前揭規定，按核定應納稅額加處1 倍之罰鍰32,655元，嗣以罰鍰應計至百元止，重核復查決定予以追減55元，改處罰鍰為32,600元，並無不合。
八、從而，被告以原告於86年2月4日匯款3,000,000元代黃仁和支付委建工程款，屬遺產及贈與稅法第5條第1款規定，以贈與論課徵贈與稅之事件，核定本件贈與總額應為3,000,000元，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，仍維持原復查決定贈與總額1,774,254 元，應納稅額為32,655元，並經重核復查決定，改處罰鍰為32,600元，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定、復查決定及原處分對其不利之部分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236 條、第
233 條第1 項、第98條第3 項前段，判決如主文。中 華 民 國 96 年 1 月 31 日
第五庭 法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 96 年 1 月 31 日
書記官 蕭純純