臺北高等行政法院判決
95年度簡字第867號原 告 甲○○被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國95年
9 月12日北府訴決字第0950412751號（卷號00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：緣原告之被繼承人張品泉所有坐落台北縣新店市○○段478 、483 、486 、525 、568 、659 地號、五峰段
59、110 、112 號地號○○里鄉○○○段下罟子小段265 地號等10筆土地，經被告核定民國（下同）94年地價稅新台幣（下同）14萬2,947 元在案，原告對其中坐落五峰段110 及
112 地號土地（下稱系爭土地）核定之地價稅（其中五峰段
110 地號應納稅額為3 萬9,318 元，112 地號則為9 萬3,49
8 元）不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦經訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略以：㈠原告所有系爭土地，迄今仍屬「林」地目，位於新店市○○
路○ 段○○○ 巷之後山，四面有高逾10公尺之駁崁與鄰地完全隔絕，依林務局航空測量所83年7 月8 日航空攝影並列入中華民國臺灣地區像片基本圖新店第4 版圖號9722-IV-012 顯示，該兩筆土地平均標高為50公尺，並標示為「闊葉林」。
另依臺北縣政府73北府農6 字第274080號山坡地土地可利用限度查定結果通知書查定新店市○○○段七張小段第527 、
527 之1 號土地為「宜農牧地」，該兩筆土地即重測後之系爭土地。
㈡原告為釐清何謂「農業用地」，乃於89年2 月10日向新店市
公所提出「請函示申請人所有新店市○○段第110 、第112號等2 筆土地，是否為農業用地。」之申請，該公所於89年
3 月6 日以89北縣店工字第5504號函覆：「經查上開2 筆地號土地其土地使用分區為風景區，至於是否為『農業用地』，依農業發展條例第2 條規定，農業主管機關．．．縣（市）為縣（市）政府，本所非農業主管機關，有關『農業用地』定義，宜由臺北縣政府釋示。」。系爭土地若非農業或林業用地，則臺北縣政府農業局憑何飭原告造林？既課地價稅，原告為土地所有權人，當可為於系爭土地上為建築使用外之任何管領行為，原告又為何要造林？㈢次按土地稅法第22條第1 項但書第2 款：「公共設施完竣前
，仍作農業用地使用者。」系爭土地即應徵收田賦；再依平均地權條例施行細則第36條補充規定第1 項「公共設施尚未完竣」係指道路、自來水、排水系統、電力四項中任何一項尚未建設完竣者即屬之，至其土地究作何種用地使用不屬認定要件。該四項公共設施，系爭土地無一擁有，原告乃分向相關單位申請證明系爭土地「屬公共設施尚未完竣區」，依⑴臺北縣政府89年4 月17日89北府城開字第136105號函。⑵臺北縣新店地政事務所89年2 月16日89北縣店地三字第0197
0 號函。⑶臺北縣稅捐稽徵處新店分處89年5 月4 日89北縣稅新2 字第10242 號函等可證，上開土地並非公共設施已完竣區，被告當無權就系爭土地徵收地價稅。
㈣土地稅法施行細則第21條第2 項：「土地稅法第22條第1 項
但書規定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完成地區．．．指上開地區內之左列土地：一、土地登記簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜及溝11種地目之土地。」準此，系爭土地登記簿謄本均明確記載地目為「林」，依土地稅法第22條規定，即不該課徵地價稅。
㈤被告以臺北縣政府89北府工施字第250514號函稱系爭土地係
屬「避難空地」，該「避難空地」復遭被告解釋為「法定空地」，並無法律依據。
㈥被告復引土地稅減免規則第9 條規定，主張系爭土地係臺北
縣政府69建字第2598號建造執照之應保留空地，應不予免徵地價稅。惟依財政部58台財稅發第4532號函略以「建築法規必須預留之空地可視為自宅用地」，依法亦可享有優惠稅率。
三、被告答辯則以：㈠經查本案原告所有系爭五峰段110 、112 地號土地（重測前
分別為同市○○○段七張小段第527-1 地號及527 號土地），依臺北縣政府89年7 月6 日89北府工施字第250514號函示，系爭土地領有臺北縣政府建設局核發70店使字第2210號使用執照（69店建字第2598號建造執照），該執照載建築地點地號為新店市○○○段七張小段527 、527-1 號土地，而系爭土地係屬該執照內部分避難空地，且其土地之使用分區為都市計畫風景區之事實，亦有69店建字第2598號建造執照影本附卷第65頁可稽。是系爭土地並非依都市計畫編為農業區、保護區及公共設施保留地，而且其即使屬於公共設施尚未完竣之地區，亦非屬自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地，並不符前揭土地稅法第22條第1 項但書第1 款至第
3 款及第5 款徵收田賦之要件。又土地稅法第22條第1 項與平均地權條例第22條第1 項之規定內容相同，平均地權條例第22條第1 項第4 款所稱之「依法不能建築」，依內政部93年4 月12日台內地字第0930069450號令訂定平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則：「．．．二、依法不能建築，仍作農業用地使用者，指依法令規定無明確期間禁止其作建築使用，仍作農業用地使用之土地。前項法令包括都市計畫法第17條、建築法第47條、大眾捷運法第45條、公路法第59條、土壤及地下水污染整治法第14條及其他確有明文禁止建築使用之法條。．．．」因此，土地稅法第22條第1 項第4 款所稱之「依法不能建築」，應作同一解釋，係指依法令規定無明確期間禁止其作建築使用，仍作農業用地使用之土地。惟系爭土地既屬於台北縣政府所核發70店使字第2210號使用執照（69店建字第2598號建造執照）之申請基地範圍內及部份避難空地，即不符土地稅法第22條第1 項但書第4 款徵收田賦之要件。再依94年12月16日修正前之土地稅法施行細則第21條第2 項規定：「本法第22條第1 項但書規定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地限作或仍作農業用地使用者，指上開地區內之左列土地。一、土地登記簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜、溝11種地目之土地。二、實際供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室及其他農業使用之土地。」系爭土地地目雖為「林」，但並非實際供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室及其他農業使用之土地，亦不能認為符合土地稅第22條第1 項但書第1 款至第5 款所稱之「仍作農業用地使用者」之要件。是系爭土地既無土地稅法第22條第1 項但書所列各款之情形，即與課徵田賦之要件不符，原核定依土地稅法第14條之規定課徵地價稅，並無違誤。
㈡原告另主張被告以臺北縣政府89北府工施字第250514號函稱
系爭土地係屬「避難空地」，該「避難空地」復遭被告解釋為「法定空地」，法律依據何在？又系爭土地可依財政部58臺財稅字發第4532號函令：「建築法規必須預留之空地可視為自宅用地」享有優惠稅率乙事云云。查系爭土地並不屬於土地稅法第22條第1 項但書所列各款之情形，非屬得課徵田賦之土地，仍應依土地稅法第14條之規定課徵地價稅，已如上述，是「避難空地」可否解釋為「法定空地」，並不影響其非屬得課徵田賦土地之結果。又土地稅減免規則第9 條規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部份，不予免徵。」又按最高行政法院94判1350號判決（原告之90年地價稅）理由五：「（三）再按『本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物之距離，其寬度於建築管理規則中定之。應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用。』為建築法第11條所明定。可知，法定空地包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物之距離，如防火間隔、前後側院、私設通路、類似通路、鄰幢間隔等；另依60年修正公布之建築法第97條規定，於63年訂定之建築技術規則，其第63條至第116 條係就建築物之防火、防火避難設施及消防設備為規定，依其各節節名，可知其內容包含防火區劃、防火巷及避難空地、消防設備等相關規定，而將該等規定與現行建築技術規則相關規定比較以觀，可知，現行建築技術規則是將原『防火巷或避難空地』之用語修正為『防火間隔』，故而所謂避難空地即為現今所稱防火間隔，屬建築基地應留設法定空地之一種，而為建造房屋應保留之空地……」依上開規則第9 條但書規定，自不得免徵地價稅。另土地稅法第9 條第
1 項規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」原告所舉之財政部58臺財稅字發第4532號函令：「建築法規必須預留之空地可視為自宅用地」，係指房屋之基地依自用住宅用地稅率課徵地價稅時，該房屋依建築法規必須預留之空地可視為自宅用地，因原告並未持有上開建照之房屋，並無房屋之基地得依自用住宅用地稅率課徵地價稅，使得系爭土地得認為係依建築法規必須預留之空地而可視為自宅用地，自不得按自用住宅用地稅率課徵地價稅，原告之主張自不可採。
㈢末查原告以相同理由對被告核定88、89、90、91、92、93年
地價稅不服，提起行政救濟案件，遞經鈞院以90年訴字第4158號、91年訴字第179 號、91年訴字第5183號、94年簡字第
8 號、93年訴字第3779號及94年簡字第754 號判決「駁回原告之訴」。且原告就90年訴字第4158號及91年訴字第179 、5183號等3 判決不服提起上訴案，業分別經最高行政法院以92裁1813號裁定及94判857 、1350號判決「上訴駁回」，原告仍一再陳詞爭訟，實無可採。
四、按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅」。同法第22條第1 項第
2 款規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同……二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。…」；同條第2項規定：「前項第2 款及第3 款，以自耕農地及依耕地375減租條例出租之耕地為限」。土地稅法施行細則第21條第2項規定：「本法第22條第1 項但書規定都市土地農業區、保護區、公共設施尚未完竣地區、依法限制建築地區、依法不能建築地區及公共設施保留地限作或仍作農業用地使用者，指上開地區內之左列土地。一、土地登記簿上所載為田、旱、林、養、牧、原、池、鹽、水、溜、溝11種地目之土地。
二、實際供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室及其他農業使用之土地」。
五、本件事實概要已如前述，有相關處分卷可稽，本件兩造之主要爭點在於：㈠系爭土地是否符合土地稅法第22條第1 項但書第2 款之規定，而應課以田賦？㈡系爭土地為「避難空地」，是否屬於「法定空地」？㈢如為法定空地，得否依財政部58台財稅發第4532號函釋，視為自宅用地，而按優惠稅率課地價稅？
六、本院判斷如下：㈠系爭土地是否符合土地稅法第22條第1項但書第2款之規定，
而應課以田賦？⒈依首揭規定之文義，即知都市土地依土地稅法第22條第1
項但書第2 款規定徵收田賦，必須土地合於土地稅法施行細則第21條第2 項之規定。
⒉經查，系爭土地為公共設施未完竣地區，且登記簿上所載
地目為林等事實，為兩造所不爭，復有土地登記謄本在卷可憑。系爭土地固合於土地稅法第22條第1 項但書第2 款所指之公共設施未完峻前，及土地稅法施行細則第21條第
2 項第1 款所規定地目為林之要件。惟系爭土地是否合於農業用地使用？即是否符合土地稅法施行細則第21條第2項第2 款之使用情形，即為重點。原告雖主張系爭土地現況為一片闊葉林，且經公告為山坡地保育地，即係林業用地，當屬農業用地，惟此與上開規定所稱「實際供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水、漁用碼頭、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室及其他農業使用之土地」，顯有未合，原告以現場為闊業林即為農業使用，自屬誤解。查對於都市土地課徵田賦，無非在於其仍供農業使用，以落實照顧農民生活之目的，故以土地符合該規定之農業使用事實為必要。
再者，揆諸土地稅法施行細則第21條第2 項之文義，並無以二款擇一之規定，故土地必須同時具備土地稅法施行細則第21條第2 項2 款之要件，方可能屬於土地稅法第22條第1 項但書規定之各款土地。
㈡系爭土地為「避難空地」，是否屬於「法定空地」？
⒈查系爭土地並不屬於土地稅法第22條第1 項但書所列各款
之情形，非屬得課徵田賦之土地，仍應依土地稅法第14條之規定課徵地價稅，已如上述，是「避難空地」可否解釋為「法定空地」，並不影響其非屬得課徵田賦土地之結果，先予敘明。
⒉再按土地稅減免規則第9 條規定：「無償供公共使用之私
有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部份，不予免徵。」依建築法第11條規定：「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物之距離，‧‧‧。應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用。」及內政部營建署64年2 月26日台內營字第624900號函釋：「說明二，依建築法第9 條所稱，新建、增建、改建或修建之任一行為時，其防火巷及避難空地之留設應依建築技術規則建築設計施工篇第110 條之規定辦理；‧‧‧。其『防火巷或避難空地』用語，配合現行建築技術規則用語修正為『防火間隔』。四、‧‧‧避難空地為現今所稱防火間隔，屬建築基地應保留法定空地之一部分。」是避難空地屬建築基地所應留設法定空地之一種，為屬於建造房屋應保留之空地部分，依上開土地稅減免規則第9 條但書規定，不得免徵地價稅。
⒊又按土地稅減免規則第6 條規定：「土地稅之減免，除依
第22條但書規定免由土地所有權人或典權人申請者外，以其土地使用合於本規則所定減免標準，並依本規則規定程序申請核定者為限」；第22條規定：「依第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之」；第24條第1 項規定：「合於第7 條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收」，準此，縱使系爭土地合於土地稅減免規則第9 條本文免徵地價稅之規定，亦必須依同規則之上開規定程序申請核定，並非當然免徵。
㈢如為法定空地，得否依財政部58台財稅發第4532號函釋，視
為自宅用地，而按優惠稅率課地價稅？⒈土地稅法第9條第1項規定：「本法所稱自用住宅用地，指
土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」原告所舉之財政部58臺財稅字發第4532號函令：「建築法規必須留之空地可視為自宅用地」，係指房屋之基地依自用住宅用地稅率課徵地價稅時，該房屋依建築法規必須留之空地可視為自宅用地，原告並未持有上開建照之房屋，並無房屋之基地得依自用住宅用地稅率課徵地價稅，使得系爭土地得認為係依建築法規必須留之空地而可視為自宅用地，自不得按自用住宅用地稅率課徵地價稅。
⒉且即使系爭土地合於適用自用住宅用地優惠稅率規定，依
土地稅法第41條第1 項規定，亦必須於每年（期）地價稅開徵前40日前提出申請，並非當然改用優惠稅率。因此，系爭土地既不屬於土地稅法第22條第1 項但書所列各款之情形，原處分認其非得課徵田賦之土地，應依土地稅法第14條之規定課徵系爭土地地價稅，於法有據。
七、綜上所述，系爭土地不合於土地稅法第22條第1 項但書第2款之規定，且屬建築基地之法定空地，被告以一般用地稅率核課系爭土地94年地價稅，即無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告仍執前詞及個人主觀之見解，訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件為簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論，逕為判決，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第233條第1項、第236條，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 1 月 31 日
第四庭法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 96 年 1 月 31 日
書記官 楊 怡 芳