臺北高等行政法院判決
95年度簡字第00948號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年10月27日臺財訴字第09500417600 號（案號：第00000000號）、第00000000000 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序說明：本件因屬不服行政機關所為罰鍰處分而涉訟，其標的之金額為新臺幣（下同）48,100元，係在200,000 元以下，依行政訴訟法第229 條第1 項第1 款、第2 項規定及司法院民國（下同）92年9 月17日（92）院臺廳行一字第23681 號令，應適用簡易程序，本院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁判。
二、事實概要：原告91年度綜合所得稅結算申報，原列報有堂姪子女王志勤、王俐云及王俍諺3 人之免稅額合計222,000 元，92年度綜合所得稅結算申報，原列報有堂姪子女王俐云及王俍諺2 人之免稅額合計148,000 元，被告初查以前開3 人與原告並未有永久共同生活為目的而同居之事實，不合所得稅法及民法相關規定，尚難以形式上之切結書作為減免稅額之依據，而否准認列系爭免稅額222,000 元及148,000 元，核定綜合所得總額分別為991,252 元及929,071 元，淨額667,221 元及652,604 元，應補稅額為28,860元及19,240元。原告不服，主張確實有扶養系爭扶養親屬云云，申請復查，經被告認系爭受扶養人皆與其本身父母設於相同戶籍且同居住於南投，而原告則居住於臺北市，顯見原告與系爭受扶養人間非家長家屬關係，與民法規定家長家屬間之互負扶養義務條件不相符合，遂分別以95年7 月12日財北國稅法字第0950203193號、95年7 月13日財北國稅法字第0950203194號復查決定予以駁回（下稱原處分），未獲變更。原告仍未甘服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、當事人聲明：
（一）原告聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、兩造爭點要領：
（一）原告主張之理由：⒈訴願決定書第1 頁倒數第4 行之內容為：免稅額，納稅義
務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。…（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4 款及第1123條第3 項之規定，未滿20或滿60歲以上無謀生能力，確保受納稅義務人扶養者。…為行為時所得稅法第17條第1 項第1 款第4 目所明定；…應提出有關證明，據以減免稅額…，2.非同戶藉…且確保受扶養者，如里長證明，受扶養者（或其監護人）註明確受納稅義務人供養之切結書。原告均已依規定附上里長證明，及受扶養者其監護人註明確受納稅義務人扶養之切結書，不應以尚難以形式上之切結書作為減免稅額之依據，而否准認列。
⒉所得稅法第17條第l 項第1 款第4 目規定，納稅義務人與
受扶養人是否為家長家屬應取決於有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。被告不應為難原告，否准認列系爭扶養其他親屬之免稅額。
⒊受扶養者本身父母有因負擔義務而不能維持自已生活之事
實部份，因受扶養人為921 大地震之災民，房屋全倒，土石流財產損失，家園重建，生活困苦，若被告親身於現場，便知生存能力才是唯一急須證明的能力，而非扶養能力，被告雖非親身體驗，但應於新聞中了解大地震房屋全倒瓦礫掩埋，土石流吞沒之嚴重，甚至風災，水災之災民等待救援之情形，維持生活確實不易。原告已依規定提供證明，於情於理實應核准認列，系爭受扶養人免稅額。隨附災難照片以供體恤災民困苦，及受扶養人之父母為921 受災戶之證明書，依規定該證明書以該戶籍戶長代表申請。可見受扶養者全戶皆為921 大地震受災戶，生活困苦屬實。
⒋綜上所述，原告皆已依法申報及提供法定證明書、切結書，被告不應刁難，而應同理心體恤災民生活之困苦。
（二）被告主張之理由：⒈按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免
稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。…（四）、納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百一十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法第17條第1 項第1 款第4 目所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。
五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。同係直系尊親屬或卑親屬者，以親等近者為先。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」分別為民法第1114條、1115條第1 項、第1118條前段、第1122條及第1123條所明定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1 項第1 款第
4 目規定…，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準，…」司法院釋字第415 號解釋闡明有案。又「…三、自申報
85 年 度綜合所得稅起，納稅義務人申報扶養符合所得稅法第17條第1 項第1 款第4 目規定之其他親屬或家屬，應提出左列有關證明文件，據以減除免稅額：（一）家長家屬關係且確受扶養之證明文件：1.納稅義務人與其他親屬或家屬有家長家屬關係而同居一戶者：如戶口名簿影本或身分證影本或其他適當證明文件。2.非同戶籍惟同居一家且確受扶養者：如村里長證明、受扶養者（或其監護人）註明確受納稅義務人扶養之切結書或其他適當證明文件。」亦經財政部86年2 月20日臺財稅第000000000 號函釋在案。
⒉本件原告於辦理91年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其
他親屬王志勤、王俐云及王俍諺等3 人之免稅額；92年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其他親屬王俐云及王俍諺等2 人之免稅額。被告原核定以系爭其他親屬3 人不合首揭規定，尚難以形式上之切結書作為減免稅額之依據，而否准認列系爭免稅額222,000 元、148,000 元。
⒊按納稅義務人之其他親屬，合於民法第1114條第4 款（家
長家屬間）及同法第1123條第3 項（雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬）之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確受納稅義務人扶養者，得自個人綜合所得額中減除受扶養親屬免稅額，固為所得稅法第17條第1 項第1 款第4 目所明定；然其目的在使納稅義務人對特定親屬或家屬善盡其法定扶養義務，此亦為盡此扶養義務之納稅義務人應享之優惠，如非家長家屬相互間，永久共同生活同居一家者，則不得自個人綜合所得額中減除受扶養親屬免稅額，此乃當然法理；經查原告申報扶養之王志勤、王俐云及王俍諺等3 人設籍於臺灣省南投縣魚池鄉東池村1 鄰文武巷9 號，與渠等父母同一戶籍，此有查調受扶養人之全戶戶籍資料查詢清單附案可稽，顯見該3 人皆屬與其父母共同生活，難認原告與該3 人有以永久共同生活為目的而同居事實，是即原告與該受扶養人彼此間非家長家屬關係，其實際不論是否由原告扶養，則與首揭規定家長家屬間之互負扶養義務條件不相符合。次查系爭受扶養人之父母親當年度有所得，是負法定扶養義務之系爭受扶養人父母親，並非欠缺扶養能力，復同時將子女轉由不負法定扶養義務之原告扶養，顯悖於社會一般常情。又依民法第1115條規定，其負扶養義務之人有數人時，其履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明；復而，本件原告欲主張申報扶養系爭扶養親屬3人免稅額時，應先證明負有扶養之義務及系爭受扶養者本身父母親有因負擔義務而不能維持自己生活之事實存在，然本件原告就此項並未提出證明。原告雖提示切結書供核，惟其既無法證明系爭受扶養者本身父母親已喪失扶養能力而免除扶養義務，致原告須負起履行扶養義務之情形存在，而作為列報免稅額之依據。從而原核定否准原告系爭免稅額，徵諸首揭規定，並非無據，被告原處分予以維持，亦無違誤。
⒋綜上所述，本件原處分及訴願決定均無違誤。
五、心證要領：
（一）按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額…（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百一十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」所得稅法第17條第1 項第1 款第4 目定有明文。次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。同係直系尊親屬或卑親屬者，以親等近者為先。」「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」民法第1114條、第1115條第1 項、第1118條前段、第1122條及第1123條復規定甚明。
（二）上開事實概要欄所述之事實，除原告主張與王志勤、王俐云及王俍諺3 人符合扶養規定外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、91、92年度綜合所得稅結算申報書、核定通知書、稅額繳款書、審查結果增減金額變更比較表、91、92年度綜合所得稅各類所得資料清單、全戶戶籍資料查詢清單等件分別附原處分卷、訴願卷可稽，為可確認之事實。
（三）歸納兩造上開之主張，本件之爭執重點在於：本件原告對系爭受扶養人是否有扶養義務存在？原告與受扶養親屬間是否有共同生活事實？被告否准認列系爭免稅額有無違誤？茲分述如下：
⒈按「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其
目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定：『納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者』，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」經司法院釋字第415 號解釋在案。又「民法第一千一百十四條第四款所謂家屬，係指以永久共同生活為目的而與家長同居一家者而言，其身分因與家長同居一家而發生，因由家分離而消滅，徵諸民法第一千一百二十二條、第一千一百二十三條規定，至為明顯。」最高法院28年上字第1514號民事判例可資參照。依上開解釋及判例意旨，是否為家長及家屬關係，雖不以登記同一戶籍為唯一認定標準，但仍應以有無以永久共同生活為目的而與家長同居一家之事實為斷。再按，所得稅法第17條第1 項第1 款各目關於扶養親屬或家屬免稅額減除之適用，係以具有法定扶養義務為前提，此觀該規定意旨自明，而扶養義務依據民法第1115條規定，又有先後順位之分，故依據所得稅法第17條第1 項第
1 款為扶養親屬或家屬免稅額之使用者，自應以扶養義務順位在先者為先，亦即原則上應由父母優先扶養，若係由扶養義務順位在後之家長為此扶養親屬免稅額之申報，則納稅義務人自應就其家屬之父母無法扶養之事實負舉證責任。
⒉經查，系爭之受扶養人有王志勤、王俐云及王俍諺3 人（
原告91年度綜合所得稅結算申報列報有王志勤、王俐云及王俍諺3 人，92年度綜合所得稅結算申報列報有王俐云及王俍諺2 人），其中王志勤為原告之堂姪（父為王健男，母為黃美峰，王健男為原告之堂兄），王俐云及王俍諺2人亦為原告之堂姪（父為王健達，母為蘇玹玉，王健達為王健男之弟），分別有原告91、92年度綜合所得稅結算申報書、「南投縣魚池鄉東池村文武巷9 號」全戶戶籍資料查詢清單在卷足憑。原告既非系爭受扶養人之優先順位扶養義務者，其申報該等扶養親屬免稅額，揆諸前開說明，自應就其扶養親屬之父母無法扶養之事實負舉證責任。雖原告於復查、訴願階段及本院審理時分別提示王健達出具之切結書、臺北市大安區龍圖里辦公處證明書、南投縣魚池鄉證明書、房屋倒塌照片為證。但查，上開切結書係關係人所出具，能否採信，尚難遽予論斷；龍圖里辦公處證明書則僅是原告向該處所為之聲明書，此觀該內文記載「…本里第2 鄰…里民甲○○先生一名…前來本處聲稱…」即可知，應屬切結書之性質，亦難認有何證明效果；至於南投縣魚池鄉證明書、房屋倒塌照片則僅能證明受扶養人戶籍地房屋已倒塌等情，是否能證明確有扶養之事實，仍存有疑義。再者，依前開說明，所得稅法第17條第1 項第
1 款各目關於扶養親屬或家屬免稅額減除之適用，係以具有法定扶養義務為前提，本件退萬步而言，縱認原告確有扶養系爭受扶養人之事實，但原告與系爭受扶養人間並無直系血親相互間等法定扶養義務關係，且其所提示之上開證物，亦無法進一步證明原告與系爭受扶養人間有家長及家屬關係，暨系爭受扶養人之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活，須由原告負擔扶養義務之事實，因此尚難認定有由原告及其配偶扶養之正當理由。
⒊況系爭受扶養人分別設籍南投縣魚池鄉東池村文武巷9 號
，有全戶戶籍資料查詢清單附原處分卷可參，與原告申報之戶籍地址臺北市○○○路○ 段○○巷○○號6 樓不同，而原告於本院審理時亦不諱言系爭受扶養人僅偶而至伊住所共同居住，故難認彼等有以永久共同生活為目的而同居一家之事實；又系爭受扶養人之父母親，於本件申報時均未滿40歲，適值青壯之年，且渠等於91、92年度均有薪資、利息或其他所得收入（黃美峰與王健男92年度未申報任何收入），分別有上開綜合所得稅各類所得資料清單、全戶戶籍資料查詢清單在卷足憑，且原告於本院審理時亦坦承系爭受扶養人之父母親均健在，身心健全，平日以務農及打零工為生等語，更難認系爭受扶養人之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之情事。此外，原告復未能舉證證明系爭受扶養人之父母已喪失扶養能力而免除扶養義務，致原告須負起履行扶養義務之情形存在。從而，原告之上節主張自難憑採。
⒋另按，「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。
」最高法院著有20年度上字第299 號民事判例可資參酌。
本件既無法認定原告與系爭受扶養人間，有以永久共同生活為目的而同居一家成為家長與家屬關係，且無從認定系爭受扶養人之父母已喪失扶養能力而免除扶養義務，致原告須負起履行扶養義務之情形存在，即不符所得稅法第17條第1 項第1 款各目關於扶養親屬或家屬免稅額減除之條件，縱認系爭被扶養人因經歷九二一大地震確由原告所扶養，然此要屬原告給與系爭受扶養人之生活上資助，揆諸前開判例意旨，尚難謂為扶養義務之履行。
（四）綜上所述，被告以原告91、92年度綜合所得稅結算申報，列報其他親屬王志勤、王俐云及王俍諺3 人之免稅額合計370,000 元（222,000 元＋148,000 元），不符所得稅法第17條第1 項第1 款第4 目之規定，乃將之剔除，因此分別核定原告91、92年度之綜合所得總額為991,252 元及929,071 元，淨額667,221 元及652,604 元，應補稅額為28,860元及19,240元，經核即無不合；原處分駁回原告之復查申請，其認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
（五）兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233 條第
1 項、第98條第3項前段，判決如主文。中 華 民 國 96 年 4 月 11 日
第一庭 法 官 劉錫賢上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 96 年 4 月 11 日
書記官 林佳蘋