臺北高等行政法院判決
95年度簡更一字第00013號原 告 甲○○○送達代收人 乙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 丁○○上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告提起行政訴訟，經本院於93年10月28日93年度簡字第 538號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院發回更審，本院更為判決如下：
主 文被告應返還原告新台幣陸萬陸仟捌佰伍拾捌元，及自民國九十二年三月十一日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。
原告其餘之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用，均由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告因滯欠民國（下同）85及88年度綜合所得稅、滯納金、利息及罰鍰，計新台幣（下同）66,685元，經被告移送行政執行機關於91年7月執行原告財產，連同執行必要費用173元共得66,858元。原告主張其85及88年度綜合所得稅核定通知書及處分書並未合法送達，起訴請求被告返還遭執行之66,858元及遲延利息。經本院於93年10月28日93年度簡字第53
8 號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院95年度判字第00337號將原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈被告不法強制執行金額新台幣66,8
58元，應歸還原告，並自91年7月3
1 日（收取日）起至清償日止，加計年息百分之五利息一併退回。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡原告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告起訴請求被告返還遭執行之66,858元及遲延利息，是否有理由？㈠原告主張之理由：
⒈被告於91年7 月31日，以不法之行政執行，向第三人富
邦銀行新竹分行扣押收取原告存款金額計新台幣66,856元。
⒉本件業經最高行政法院95年度判字第337 號判決發回鈞
院更為審理，理由謂：「足見系爭文書（85年及88年度綜合所得稅繳款書）係於非法定應送達之處所，送達於非法定應受送達人，自難謂已生送達之效力。」⒊依法務部行政執行署新竹行政執行處檢送被告本件行政
執行書所載：⑴85年度綜合所得稅，移送案號：000000000000號，應納金額13,455元，原繳納期間：90年9月6日至90年9月15日。⑵85年度綜合所得稅，移送案號：0
00 000000000號，應納金額11,700元，原繳納期間：90年9月16日至90年9月25日。⑶88年度綜合所得稅，移送案號：000000000000號，原繳納期間：90年10月21日至90年10月30日，應納金額41,235元。⒋被告稱本件之繳款書始於91年7 月12日送達非法定應送
達之處所，送達於非法定應受送達人，已逾繳款通知書所載開始繳納稅捐或罰鍰日期前，應為合法之送達，更遑論至今原告並無接到被告所稱之繳納通知書，亦無他人將該繳款書轉交原告，依法不生送達之效果。
⒌被告主張行政執行之有關文件合法送達原告，惟原告並
未接到被告所稱之文書，並經最高行政法院判決理由闡明被告之送達尚未生送達效力。
本件請求之法律依據，即財政部95年12月6 日台財稅字第 09504569920號函釋規定：無論於行政程序法施行前或施行後，因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，其退稅請求權之時效皆為5 年…對於非因適用法令錯誤或計算錯誤而申請退稅之案件，如因其他原因而溢繳稅款之退稅，其退稅請求權係發生於行政程序法90年1月1日施行後，依該法第 131條規定，其退稅請求權之消滅時效為5 年。惟最高行政法院92年及94年判決，對非因適用法令錯誤或計算錯誤而申請退稅案件，認依稅捐稽徵法第28條之立法理由得知，適用該法律規定之事實，除明文規定之「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形外，基於「其他原因」而溢繳之稅款，亦得援用稅捐稽徵法第28條之規定。另本於稅捐債務人與稅捐債權人係立於平等之地位而言，稅捐稽徵機關要求人民補稅之期間除有特別規定外，應為5 年，則人民要求退稅之時效亦應為5 年，方符合平等原則。準此，本件被告不法行政執行所得66,858元，係屬公法上不當得利，原告依稅捐稽徵法第28條及行政程序法第 131條規定，向被告請求返還公法上不當得利，並請求加計年息百分之五之利息償還原告。
㈡被告主張之理由：
⒈按「代收送達雖不合法，而於其轉交本人時起，仍應視為合法送達。」最高法院19年抗字第46號著有判例。
⒉查本件系爭85年及88年度綜合所得稅核定通知書、處分
書由郵政機關之送達人員送達原告戶藉地新竹市○○路○○○ 號，因該建物向來出租，經房客告知轉投新竹市○○街 ○○○號由其家屬即原告小叔丙○○代收，此有新竹郵局91年7月12日郵91字第349002069號函及掛號函件收據在原處分卷可按（原審判決理由欄三），則本件既經房客指示郵遞人員轉送 166號由其家屬代收，應認係原告本人有授權 166號家屬為「送達代收人」之意思表示，於原告小叔丙○○代收時即生送達效力，此部分有新竹郵局前開函文可證，至若原告對此有爭執，為查明此一待證事實，請鈞院傳訊房客及原告小叔丙○○出庭作證。
⒊縱認本件不構成送達代收人之情形，亦非合法補充送達
（即最高行政法院判決廢棄意旨），依最高法院19年抗字第46號判例意旨「代收送達雖不合法，而於其轉交本人時起，仍應視為合法送達」，則本件應查明原告小叔丙○○代收後，有無或何時轉交予原告，此亦應傳訊原告小叔丙○○出庭作證，始得釐清此一待證事實。⒋又原告雖謂「當日訴外人丙○○白天上班並無收受該文
件，可能有人刻丙○○章蓋的」云云（原審判決理由欄三），查本件郵遞人員依指示將郵件轉送丙○○之住所，並於該址有人持刻有「丙○○」之章蓋印，則郵遞人員之遞送處置應屬妥適，原告並未對上開主張提供任何事證，所稱實為空言，委不足採。
⒌綜上，本件郵遞人員送達於原告戶藉地新竹市○○路○○
○ 號時，即經房客轉告應轉送至新竹市○○街 ○○○號由其家屬代收，郵遞人員依指示前往新竹市○○街 ○○○號遞送，並經原告小叔丙○○蓋章簽收，依常情判斷，本件原告小叔丙○○簽收部分，若非係經原告指示（不問明示或默示），豈有人會在系爭地持丙○○印章代為簽收？原告進一步更誑稱「有人刻丙○○章蓋的」，其所言若屬實，難到會有任意第三人刻意偽刻丙○○印章，並侵入該址刻意等候郵遞人員投遞並代收之？原告主張顯不合常情，似有刻意鑽法律漏洞，設計此一方式使送達不合法，並致逾核課期間以達其逃漏稅捐之目的，則本件具有原則重要性，亦即，若法院對合法送達要件過於嚴苛，將使此類逃漏稅方式蔚為風行，除非稅捐機關花費更大稽徵成本，將不足以防杜之，惟此一結果，亦不合乎比例原則。
⒍為防杜此不合理現象發生，請鈞院傳訊房客及原告小叔
丙○○出庭作證，以釐清本件唯一爭點及後續相關民刑事責任。
理 由
一、本件被告代表人原為許虞哲，訴訟中變更為凌忠嫄，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關，應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達，應受送達人在服役中者，得向其父母或配偶以為送達；無父母或配偶者，得委託服役單位代為送達。」「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第18條第4 項、第19條第1 項、第39條第1 項及第49條第1 項前段分別定有明文。次按「送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之。但在行政機關辦公處所或他處會晤應受送達人時，得於會晤處所為之。對於機關、法人、非法人之團體之代表人或管理人為送達者，應向其機關所在地、事務所或營業所行之。但必要時亦得於會晤之處所或其住居所行之。應受送達人有就業處所者，亦得向該處所為送達。」「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受僱人或應送達處所之接收郵件人員。前項規定於前項人員與應受送達人在該行政程序上利害關係相反者，不適用之。應受送達人或其同居人、受僱人、接收郵件人員無正當理由拒絕收領文書時，得將文書留置於應送達處所，以為送達。」「書面之行政處分自送達相對人及已知之利害關係人起；書面以外之行政處分自以其他適當方法通知或使其知悉時起，依送達、通知或使知悉之內容對其發生效力。」行政程序法第72條、第73條及第110 條第1 項復定有明文。故綜合所得稅核定通知書及罰鍰處分書必須於其繳款通知書所載開始繳納稅捐或罰鍰日期前合法送達相對人，且於繳納期間屆滿30後仍未繳納者，稅捐稽徵機關始得將之移送法院（已由法務部行政執行署所屬各地行政執行處取代）強制執行。而所謂「補充送達」，係指「於應送達處所不獲會晤應受送達人時，將文書付與有辨別事理能力之同居人、受僱人或應送達處所之接收郵件人員」，故如果不是於應送達處所，即無從為補充送達，亦不可能有「應送達處所之接收郵件人員」。
三、本件原告因滯欠85及88年度綜合所得稅、滯納金、利息及罰鍰，計66,685元，經被告移送行政執行機關於91年7 月執行原告財產，連同執行必要費用173 元共得66,858元。原告起訴主張略以：原告係設籍於新竹市○○路○○○ 號，該址一樓出租、2 樓空屋，原告住3 、4 樓，平時之郵件有時會收到，有時會送到新竹市○○街○○○ 號由親屬代收，而被告亦自陳原處分所載原告之住居所為新竹市○○路○○○ 號，惟送達時因原告上班不在，即向訴外人丙○○住新竹市○○街○○○號送達，依法自屬無效；而訴外人丙○○並非住居新竹市○○路○○ ○號之原告同居人，亦非本件之利害關係人，訴外人丙○○並無轉交上揭處分書予原告，且訴外人丙○○於91年
2 月21日當日，白天上班並無收受被告所稱之該文件；原告並未接到被告所稱之文書，是本件85及88年度綜合所得稅核定通知書及處分書並未合法送達；又對非因適用法令錯誤或計算錯誤而申請退稅案件，認依稅捐稽徵法第28條之立法理由得知，適用該法律規定之事實，除明文規定之「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形外，基於「其他原因」而溢繳之稅款，亦得援用稅捐稽徵法第28條之規定，準此，本件被告不法行政執行所得66 ,858 元，係屬公法上不當得利，原告依稅捐稽徵法第28條及行政程序法第131 條規定，向被告請求返還公法上不當得利66 ,858 元及自91年7 月3 日（收取日）起至清償日止，加計年息百分之5 之利息云云。被告則以：系爭85年及88年度綜合所得稅核定通知書、處分書由郵政機關之送達人員送達原告戶藉地新竹市○○路○○○ 號，因該建物向來出租，經房客告知轉投新竹市○○街○○○ 號由其家屬即原告小叔丙○○代收，此有新竹郵局91年7 月12日郵91字第349002069 號函及掛號函件收據在原處分卷可按，則本件既經房客指示郵遞人員轉送166 號由其家屬代收，應認係原告本人有授權166 號家屬為「送達代收人」之意思表示，於原告小叔丙○○代收時即生送達效力；又本件郵遞人員依指示將郵件轉送丙○○之住所，並於該址有人持刻有「丙○○」之章蓋印，則郵遞人員之遞送處置應屬妥適，依常情判斷，原告小叔丙○○簽收部分，應係經原告指示（不問明示或默示）而為，否則豈有人會在系爭地持丙○○印章代為簽收云云，資為抗辯。
四、查系爭85年及88年度綜合所得稅核定通知書、罰鍰處分書既係由郵政機關之送達人員先向原告戶籍地即新竹市○○路○○○ 號投遞，因該建物向來出租，經房客告知而轉投新竹市○○街○○○ 號，始由原告之小叔丙○○蓋章代收，此有新竹郵局91年7 月12日郵91字第349002069 號函及掛號函件收據附原處分卷內可稽，而系爭文書之送達處所「新竹市○○街○○○ 號」並非原告之住居所、事務所、營業所或就業處所，亦未在此會晤原告，復為被告所不爭，則系爭文書送達於非法定應送達之處所，於法已有未合，且丙○○雖為原告之親屬，但非其同居人或受雇人，亦非為應送達處所之接收郵件人員，本無法對之行補充送達。再查丙○○並非原告之代理人、代表人、經理人或管理人，亦無從成為系爭文書之應受送達人。足見系爭文書係於非法定應送達之處所，送達於非法定應受送達人，自難謂已生送達之效力，必須等到系爭文書實際轉交原告，始生送達之效力。在送達發生效力以前，系爭文書所載行政處分對原告尚未發生效力，稅捐稽徵機關自不能將之移送行政執行處強制執行（最高行政法院95 年度判字第337 號判決廢棄發回意旨參照）。次查原告之小叔丙○○經本院通知到庭作證而未到庭，而於96年1 月15 日向本院提出書面，陳明伊白天上班，晚上回新竹市○○街○○○ 號住所，並未收到系爭文書，自無將之轉交當事人之情；況伊亦非原告之同居人或受僱人、代理人或接收郵件人員，自無發生送達效力等語；證人丙○○經合法通知未到庭作證，嗣經本院依法裁處罰鍰後，再定期命拘提到庭未果。本院認本件已無再行強制拘提證人丙○○到庭之必要，至被告另聲請傳訊房客乙節，未據其查報房客之姓名及住居所，且本件事證已明，經核亦無必要通知當時之房客到庭。被告主張本件已發生合法送達效力云云，尚難採據。
五、按公法上不當得利，行政法規中，如行政程序法第127 條關於授益處分之受益人返還所受領之給付，或稅捐稽徵法第28條關於納稅義務人申請退還溢繳稅款等規定屬之，無非就不同之態樣而為規定，尚無統一的不當得利法之明文。適用之際，除有特別規定者外，自應類推適用民法關於不當得利之規定，須無法律上之原因而受利益，致他人受損害者始足當之，其受領人因而有返還不當得利之義務。系爭文書既係於非法定應送達之處所，送達於非法定應受送達人，難謂已生送達之效力，亦乏據認該無代收權限之人，已實際將該文書轉交原告收受。是系爭文書所載行政處分對原告尚未發生效力，稅捐稽徵機關自不能將之移送行政執行處強制執行；茲被告機關於該行政處分未合法送達原告前，經執行程序取得66,858元，此有法務部行政執行署新竹行政執行處91年7 月23日執行命令及富邦銀行存摺影本等附本院前審卷內可稽；該執行所得，自屬無法律上之原因，而致原告受有損害，構成公法上不當得利。其請求權之行使、返還之範圍等，自得準用民法有關不當得利之規定。又「受領人於受領時知無法律上之原因或其後知之者，應將受領時所得之利益或知無法律上之原因時所現存之利益，附加利息，一併償還；如有損害，並應賠償。」為民法第182 條第2 項所明定，此項附加之利息應自受領時或知無法律上之原因時起算，而與民法第
233 條規定法定遲延利息之計算有所不同。本件被告係於92年3 月11日收受原告起訴狀繕本之送達，此為被告所自承無訛（參本院前審93年度簡字第538 號事件93年6 月8 日準備程序筆錄），應認被告於收受原告訴狀繕本送達時起，始知悉原核課處分書之送達程序有瑕疵之存在，是原告本於公法上不當得利之法律關係，請求被告返還66,685元及自訴狀繕本送達日即92年3 月11日起，至清償日止按年息百分之5 計算之利息部份，為有理由；至原告逾上揭部份之利息請求，尚非有據，應予駁回。又本件係適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論逕為判決，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第233 條第1 項、第104 條，民事訴訟法第79條，判決如
主文。中 華 民 國 96 年 5 月 14 日
第六庭法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 96 年 5 月 14 日
書記官 吳芳靜