臺北高等行政法院判決
95年度簡更一字第22號原 告 黃韻昇即上好資訊休閒館被 告 基隆市稅捐稽徵處代 表 人 王源寶處長）住同上列當事人間因娛樂稅事件，原告不服中華民國93年11月5 日本院93年度簡字第738 號判決，提起上訴，經最高行政法院廢棄發回，本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：緣原告於民國92年8 月份（僅營業8 日，即同年月1 日至8 日）在基隆市○○街○○○ 巷101 之1 號2 樓，提供電腦40台供人娛樂使用，經被告核定92年8 月娛樂稅為新臺幣（下同）1,760 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院審理後，以93年度簡字第738 號判決駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄原判決，發回本院重新審理。
二、原告起訴意旨略以：㈠依經濟部90年3 月20日經（90）商字第09002052110 號公告
，資訊休閒服務業定義內容為「提供場所及電腦設備採收費方式，供人透過電腦連線擷取網路上資源或利用電腦功能以磁碟、光碟供人使用」，其與娛樂業營項定義有別，然被告卻將資訊休閒業與娛樂業等同視之。原告依法不屬於娛樂業，其營業場所自不能歸列為娛樂場所，營業使用電腦更不能視同電子遊戲機，進而據以核課娛樂稅。原告於92年8 月8日停業，8 月份營業額核定之本稅應為1,524 元而非1,760元，被告核定稅率顯不合法。
㈡消費者進館消費使用電腦，皆有其隱私自由，在網際網路領
域中，隨時可自行變更使用目的，例如：消費者收發電子郵件，就不能視資訊休閒館為郵電事業、使用網路電話視為電信事業、使用電子商務視為買賣商店，使用電腦教學視為學校補習班、使用求職求才視為仲介業、使用資料傳輸視為快遞業、使用文書處理視為工作室、使用線上電玩視為電子遊藝場等，因此若以消費者使用電腦之行為作為資訊休閒館營項定義，即有千百種不同且不符法定營項定義之情況產生，且消費者使用電腦用途，原告無從限制。又原告並無提供任何「付費網站」可免費供消費者使用，例如命理命相，股市資訊，各類資訊，電子商務，線上電玩等，甚多需付費才能進入網站使用。故單純使用原告電腦是無法進入電玩網站遊戲平台，原告不可能經營虧本生意。原告營業電腦並無提供線上電玩當然對價使用機制，消費者付費使用電腦僅能上網而已。若使用線上電玩，則須先外購電玩點數卡取得密碼通行，因此使用電玩時間長短，由點數存留多寡可查，依理娛樂稅應從各電玩網站所售出點數卡附徵，始符公平正義。
㈢按公司行號除應納營業稅、營利事業所得稅等法定稅目外，
並無娛樂稅一項，依娛樂稅法第3 條「娛樂稅之繳納義務人，為出價娛樂之人」之規定，原告無繳納娛樂稅之義務。
㈣原告為須設帳簿與使用發票之營利事業，依統一發票使用辦
法第4 條第1 款可證原告並非法定「小規模營業人」可依核定營業額繳稅，故娛樂稅的稅基被告未按營業額而逕自核定，亦屬可議。又依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條，可免用統一發票者，才界定為小規模營利事業，原告係國稅局核定需使用統一發票營業者，申領有合法營照，依法定營項定義方式營業，故無娛樂稅法第9 條規定之「經營方式特殊或營業規模狹小」之情況，因此被告核定娛樂稅方式與程序皆不適法。
㈤被告認定原告為娛樂稅代徵人，依理即應按代徵人自動報繳
稅額為準，至於代徵人不為代徵或稅捐稽徵機關依娛樂稅法第14條法規論處，則係另一問題。被告逕自核定本稅額，惟依娛樂稅法第9 條第1 項但書，並未授權被告自行認定。
㈥被告係以見到電腦數量為稅基，未參酌營業收費狀況，市郊
地區客源狀態，故障維修電腦台數等情，有不公平正義課稅之情況。又原處分未依行政程序法第96條規定，載明處分理由、證據、所據法令暨不服救濟方法，明顯違法。
㈦原處分所據之理由，係原告迄今未依娛樂稅法第7 條規定向
被告辦理娛樂業設立登記及辦理代徵報繳娛樂稅之手續。惟查娛樂稅法第12條規定：「違反第7 條規定，未於開業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉讓及歇業前，向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅手續者，處新臺幣1 萬5 千元以上15萬元以下罰鍰」，故拒絕按娛樂稅法第7 條規定辨理者，應依娛樂稅法第12條規定論處，然被告卻逕為原處分，顯違法定程序。
㈧娛樂稅之稽徵依娛樂稅法第9 條規定，係以代徵人自動報繳
為原則，例外則須符「經營方式特殊或營業規模狹小」者，才適用「查定」之課徵方式。原處分未先核定原告是否該當經營方式特殊者或營業規模狹小者，再據以核定是否應按「查定」方式進行課徵，自始即逕自以核定稅額方式課徵娛樂稅，明顯違反法定稽徵方式與原則，更有違基隆市娛樂稅徵收細則第9 條所定「核定以查定方式課徵」之「先核定而後才能查定」意旨，故原處分自始逕行核定稅額，顯非合法。㈨依基隆市娛樂稅徵收細則第10條規定：「查定課徵之娛樂業
，由主管稽徵機關調查其實際營業狀況，查定其代徵稅額後，按月於月底前填發繳款書送達娛樂業者，娛樂業者應於次月1 日起10日內繳納之」，係以實際營業額為查定課徵稅基。另財政部72年10月12日台財稅第37219 號函釋略以：「使用統一發票之營利事業，其娛樂稅採用依法查定課徵者，如經查獲其當月實際營業額應代徵之娛樂稅超過查定稅額者，稽徵機關應於次月參酌其實際營業情形，重新核定娛樂稅；至當月之稅額，既經查定，無須補徵」，亦顯見是以實際營業額為查定基礎，本件原處分係被告逕自以推論估計營業額方式自行核定稅基，顯與法定之查定實際營業額方式不符。㈩原告係國稅局核定使用統一發票營業者，92年7 月與8 月份
銷售額為74,314元，原處分核定娛樂稅額未按原告實際營業額查定，明顯超徵娛樂稅，亦違反基隆市娛樂稅徵收細則第10條之規定。
娛樂稅法第9 條所定之「經營方式特殊或營業規模狹小」，
惟查法令函釋皆無明定該當要件，而被告為執行者，無權自行立法解釋，故於法令欠缺具體執法認定標準下，被告自是無從判定，況迄今被告尚無法提出認定該當「經營方式特殊或營業規模狹小」者之標準，故原處分無法按法定之查定方式作成。被告恣意決定以核定稅額方式為原處分，顯然拘束或限制人民依法自動報繳之權利，其應有法律明文授權，否則即係違法無效。
查原處分書、復查決定書皆無認定該當「經營方式特殊或營
業規模狹小」標準之敘述，顯見原處分作成前並無事先認定原告是否該當「經營方式特殊或營業規模狹小」，且認定是否該當應於原處分作成前即決定，而非於事後補判。又依基隆市娛樂稅徵收細則第9 條「核定以查定方式課徵」之規定，其法定程序係先須核定營業者該當「經營方式特殊或營業規模狹小」者後，始可按查定方式課徵娛樂稅，故原處分違反法定程序。又核定並不等同於查定，復查決定書係載明以「核定」稅額方式處分，因此原處分並非以法定之查定方式作成。
原告未依娛樂稅法第7 條規定辨理成為代徵人，被告亦未核
准原告為合法代徵人，因此可確定原告並非娛樂稅代徵人。縱原告具備代徵人資格，若代徵人不為代徵時，依法僅能依娛樂稅法第14條：「娛樂稅代徵人不為代徵或短徵、短報、匿報娛樂稅者，除追繳外，接應納稅額處5 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業。依前項規定為停止營業處分時，應訂定期限，最長不得超過1 個月。但停業期限屆滿後，該代徵人對於應履行之義務仍不履行者，得繼續處分至履行義務時為止。代徵人逾期繳納代徵稅款者，應加徵滯納金」之規定論處，不能以原處分變相替代，權宜行事，因此原處分顯然不合法。
代徵行為係代替政府向人民徵稅，乃公權力之延伸，故非經
政府權責機關核准，任何人無權自任為代徵人，亦不得私自進行代徵行為。依娛樂稅法第7 條規定，合法代徵程序首須稽徵機關就該當代徵人之營業者，輔導其完成辦理登記及代徵等手續，俟核准營業者為有案可稽之合法代徵人後，再依娛樂稅法第9 條規定課徵娛樂稅。又現行法令多如牛毛，一般人民無法盡悉，故稽徵機關辦理前述業務應經輔導過程而營業者確有抗拒時，始得按娛樂稅法第12條規定論處。被告未按上述法定方法與原則辦理稽徵娛樂稅，卻逕行以「核定」稅額之方式為原處分，違反娛樂稅法第1 條之規定。
依娛樂稅法第9 條規定，娛樂稅之課徵係以代徵人自動報繳
為原則，例外才以查定課徵，原告迄今尚未能完成自動報繳事，甚至連自動報繳之書表亦無處可覓，且查基隆市資訊休閒業共10餘家，目前並無任何一家可自動報繳，然臺北市稅捐稽徵處早自92年4 月份起即全面改按自動報繳方式，可見依法自動報繳是義務亦是權利。
為此，請求原處分及訴願決定均撤銷。
三、被告答辯則以：㈠按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票
價或收費額徵收之．．．六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者」；「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人」；「娛樂稅之代徵人每月代徵之稅款，應於次月10日填用自動報繳書繳納。但經營方式特殊或營業規模狹小經主管機關查定課徵者，由稽徵機關填發繳款書，限於送達後10日內繳納」，分別為娛樂稅法第
2 條第1 項第6 款、第3 條及第9 條所規定，又基隆市娛樂稅徵收細則第9 條規定：「娛樂業因經營方式特殊或營業規模狹小者，得由主管稽徵機關核定以查定方式課徵」。次按「營業人提供營業場所及電腦設備採收費方式供人使用，其具有娛樂性者，應依娛樂稅法第2 條第1 項第6 款『其他提供娛樂設施供人娛樂』之規定課徵娛樂稅」；「資訊站如有利用營業場所提供電腦軟體供人娛樂且收費者，應依法課徵娛樂稅」，分別為財政部90年6 月6 日台財稅字第0900453769號函及臺灣省稅務局87年1 月9 日87稅一字第8700090 號函所核釋，另依基隆市娛樂稅徵收細則第4 條第1 項規定：
「．．．所稱其他提供娛樂設施，係指機動遊藝、機動遊艇、電動玩具、．．．等具有娛樂性之設施。」㈡原告於營利事業設立登記申請書上自行載明係從事資訊休閒
業，依經濟部公司行號營業項目代碼表規定，所謂資訊休閒業係指提供特定場所及電腦資訊設備，以連線方式擷取網路資源或以非連線方式結合資料儲存裝置，供不特定人從事遊戲娛樂之營利事業。原告雖訴稱其電腦未免費提供使用付費網路，惟其承認以每小時10元收費方式，提供消費者使用網際網路，且本案在實際訪查過程，亦見消費者均在利用電腦進行網路遊戲，則原告有提供電腦設備採收費方式供人使用娛樂之行為為不爭之事實，自不能以業者收費方式抗辯有提供電腦供人從事遊戲之事實。原告為娛樂場所及娛樂設施之提供人，屬課徵娛樂稅範疇，依前揭法令及函釋規定，即為娛樂稅代徵人。
㈢原告雖稱原處分未酌參營業收費狀況、故障維修電腦台數等
，以全數電腦皆按電子遊戲機課徵娛樂稅，自與事實不符。被告於92年7 月29日及8 月4 日兩次至營業場所查勘現場均擺設電腦40台，及基隆市政府92年8 月8 日下午3 時執行「上好資訊休閒館」斷水、斷電事宜紀錄所載「現場經營資訊休閒業，擺放電腦設備40台、消費者計有30人」附卷為憑，被告以實際台數，依86年下半年台灣省丙區娛樂稅分區座談會會議臨時提案：提案一之決議比照電動玩具稅率課徵；並以納稅義務人負擔最輕之稅額，即比照電動玩具每小時收費10元按第四級每台200 元，核課每台200 元娛樂稅，有全省各稅捐稽徵處所定標準及基隆市機動遊藝等級區分及課徵娛樂稅標準表，另第16台至第30台部分再按前列標準之80% 課徵，第31台至第40台部分按前列標準之60% 課徵，足見被告課稅標準業已考量實際營業狀況，按40台課徵92年8 月1 日至8 月8 日之娛樂稅1,760 元，應無違誤。
㈣原告訴稱原處分未依行政程序法第96條規定載明行政救濟程
序乙節，被告於娛樂稅繳款書、復查決定書均有附記說明相關行政救濟程序。
㈤為此，請求駁回原告之訴。
四、按娛樂稅法第2 條第1 項第6 款規定：「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之．．．六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者」；第3 條規定：「娛樂稅之納稅義務人為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人」；第6 條規定：「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定娛樂稅徵收率，提經直轄市及縣（市）民意機關通過，報請或層轉財政部核備」；第7 條規定：「凡經常提供依本法規定應徵收娛樂稅之營業者，於開業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉讓及歇業時，均應於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續」；第9 條第1 項規定：「娛樂稅代徵人每月代徵之稅款，應於次月10日前填用自動報繳書繳納。但經營方式特殊或營業規模狹小經主管稽徵機關查定課徵者，由稽徵機關填發繳款書，限於送達後10日內繳納」。次按基隆市政府基於娛樂稅法第17條之授權訂頒「基隆市娛樂稅徵收細則」，其第9 條規定：「娛樂業因經營方式特殊或營業規模狹小者，得由主管稽徵機關核定以查定方式課徵」；第10條規定：「查定課徵之娛樂業，由主管稽徵機關調查其實際營業狀況，查定其代徵稅額後，按月於月底前填發繳款書送達娛樂業者，娛樂業者應於次月1 日起10日內繳納之」。另其依娛樂稅法第6 條訂定該市娛樂稅率為10% ，亦經基隆市議會第12屆第12次臨時會議審查通過，此有該會次臨時會議案紀錄可憑。再按「營業人提供營業場所及電腦設備採收費方式供人使用，其具有娛樂性者，應依娛樂稅法第2 條第1 項第6 款『其他提供娛樂設施供人娛樂』之規定課徵娛樂稅」，為財政部90年6 月6 日台財稅字第0900453769號函所明釋，核此函釋乃主管機關就應課娛樂稅之行業予以解釋，俾於法律適用上之一致，並未逾越娛樂稅法之本質，自得予以援用。另按「．．．小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，除申請按本章第一節規定計算營業稅額並依第35條規定申報繳納者外，就主管稽徵機關查定之銷售額按第13條規定之稅率計算營業稅額」；「財政部得視小規模營業人之營業性質與能力，核定其依本章第一節規定計算營業稅額，並依第35條規定，申報繳納」；「（第1 項）營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。（第2 項）．．
．。（第3 項）前二項營業人，使用統一發票者，並應檢附統一發票明細表」，加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第23條、第24條第3 項、第35條定有明文。又統一發票使用辦法第4 條規定：「合於下列規定之一者，得免用或免開統一發票：一、小規模營業人。．．．」，由上開營業稅法與統一發票使用辦法相關規定可知，小規模營業人其營業稅之課徵除由主管稽徵機關查定者外，仍得申請依營業稅法第四章第一節規定使用統一發票，按一般稅率自行申報營業稅，並不以其是否使用統一發票作為區分之標準。末按營業稅法第13條第3 項規定：「前二項小規模營業人，指第11條、第12條所列各業以外之規模狹小，平均每月銷售額未達財政部規定標準而按查定課徵營業稅之營業人」，其施行細則第9 條亦規定：「本法稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人」。而依財政部75年7 月12日臺財稅第0000000 號函規定：「主旨：訂定營業人使用統一發票銷售額標準為每月新臺幣20萬元，說明：二、依據營業稅法第13條及同法施行細則第9 條規定辦理」，準此，娛樂稅法第9 條第1 項但書所稱「營業規模狹小」，係指營業稅法第13條第3 項、同法施行細則第9條及財政部75年7 月12日臺財稅第0000000 號函規定營業規模狹小，交易零星，每月銷售額未達20萬元者甚明。
五、查原告於基隆市○○街○○○ 巷101 之1 號2 樓，提供電腦40台供人娛樂使用，收取每小時10元之費用，因未依娛樂稅法第7 條辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續，被告乃認為營業規模狹小之業者，而以查定方式課徵其93年8 月份應納代徵之娛樂稅1,760 元，申經復查未獲變更等事實，有娛樂稅繳銷檔查詢畫面、復查決定書等附於原處分卷可憑，堪予認定。
六、原告主張原處分不當，無非以㈠其為資訊休閒業，並不等同於娛樂業，原告提供電腦予客人使用，並不包括付費網站，且客人使用電腦非全用於娛樂。㈡依基隆市娛樂稅徵收細則第9 條規定，娛樂稅如以查定方式課徵者，應由主管稽徵機關先行核定，然被告從未核定對原告娛樂稅課徵方式採用查定方式。且原告領有營利事業登記證且使用統一發票，自非屬「營業規模狹小」、「經營方式特殊」之情形，自可以按實際營業額自動報繳，被告逕行以查定方式核定娛樂稅，亦有未合；又其非查定課徵之業者，亦未申報代徵手續，自非屬「代徵人」。㈢被告提出之基隆市議會第12屆第12次臨時會議紀錄，係於81年6 月29日至81年7 月1 日間舉行，當時尚無資訊休閒業別；又基隆市娛樂稅徵收細則第9 條規定，被告應「查定其代徵稅額」，而非查定「營業額」，被告查定每台電腦每月營業額為2,000 元顯乏依據；又被告以電腦總台數作為計算基礎，未考慮部分電腦未營業、他用、待修之情形，原處分以全部電腦數目為核定稅額方式，將未營業、他用或待檢修測電腦數之情形，其查定之稅額自有不當等節為據。
七、本院認：㈠原告之營利事業登記證載明其營業項目包括「資訊休閒業」
，此有營利事業登記證附於本院前審卷第23頁可證，而事實上其設置電腦供客人連線擷取資料使用，並收取費用，此亦為其所不爭執，則原告所營項目業已該當財政部90年6 月6日台財稅字第0900453769號函釋意旨，應屬娛樂稅法第2 條第1 項第6 款「其他提供娛樂設施供人娛樂」之業者。又原告獨資經營設於基隆市○○街○○○ 巷101 之1 號2 樓之「上好資訊休閒館」，此稽之上開登記證亦明，原告即屬娛樂場所之提供人，依娛樂稅法第3 條規定，原告自屬娛樂稅之代徵人。原告主張其經營之資訊休閒館並非娛樂場所，電腦使用非電子遊戲機，其非代徵人，自其不負繳納娛樂稅義務云云，均不可採。
㈡按加值型及非加值型營業稅法施行細則第9 條規定：「本法
稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人」，另財政部以75年7 月12日台財稅字第7526254 號函訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月20萬元。被告主張審酌原告92年度2 月、4 月、
6 月、8 月之營業額，其銷售額分別僅有5,333 元、22,876元、28,172元、74,314元、原告應該當於規模狹小之營業人，此有原告各該月份之營業人銷售額與稅額申報書附於最高行政法院卷第29-32 頁可稽，參照上開財政部訂頒之使用統一發票銷售額標準，應非無據。原告雖主張其為使用統一發票之業者，自非屬小規模營業人云云。惟按加值型及非加值型營業稅法第23條、第24條第3 項，及統一發票使用辦法第
4 條之規定，小規模營業人其營業稅之課徵除由主管稽徵機關查定者外，仍得依上揭規定申請依加值型及非加值型營業稅法第4 章第1 節使用發票，按一般稅率自行申報營業稅，自不能以業者是否使用統一發票來作為營業人規模大小之認定標準。又原告亦未爭執其迄今仍未辦妥代徵報繳娛樂稅之手續，是以，本件被告逕行核定以查定課徵之方式查定原告應報繳之娛樂稅，自屬適當。
㈢原告既係依查定課徵之方式核課其代徵娛樂稅之業者，被告
乃於92年8 月4 日赴現場訪查，查得現場設有40台電腦，此有基隆市稅捐稽徵處娛樂稅查定及訪查案件處理表附於原處分卷可憑。則依據「基隆市稅捐稽徵處娛樂稅查定稅額標準表」所定，每月每台電腦之娛樂稅率為10% 、稅額為200 元，設置1 至15台內折數100%，16至30台部分折數為80% ，31至40台部分折數為60% ，被告據以核定其92年8 月1 日至8月8 日應納之娛樂稅額為1,760 元【計算式：｛200 元×15台×100%＋200 元×（30－15）台×80 %＋200 元×（40－30）台×60% ｝×8/30】。經換算結果，原告經營之上好資訊休閒館每月營業額為元66,000【計算式：1,760 ÷10% ÷8/30】，以一般資訊休閒業之營業常態即每月營業25日，每日營業10小時計算，每天約有27台電腦提供營業【計算式：
66,000元÷10元÷10小時÷25日＝26.4（≒27）】，顯見該查定標準已將電腦故障、他用等未營業之因素予以考量，即被告訂定前開標準時即已多方考量，標準表所定內容尚屬適當。查定課徵既係被告身為主管機關之職權行使，被告為免失出失入而制訂該標準表，以供其內部行使查定時之參考，於適用具體個案時，踐行實際查核工作適用該標準表核課娛樂稅，自無不當。
八、從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件為簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論，逕為判決，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第233條第1項、第236條，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 3 日
第七庭法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 95 年 8 月 3 日
書記官 楊 怡 芳