臺北高等行政法院判決
95年度簡更一字第23號原 告 黃韻昇即上好資訊休閒館被 告 基隆市稅捐稽徵處代 表 人 甲○○代理處長）上列當事人間因娛樂稅事件，原告不服本院中華民國93年11月5日93年度簡字第491 號判決，提起上訴，經最高行政法院廢棄發回，本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、被告代表人原為為王興平，民國（下同）95年7 月16日變更為甲○○，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告於92年5 、6 月在基隆市○○街○○○ 巷10
1 之1 號，提供電腦供人娛樂使用，經被告核定供娛樂使用之電腦為37台，娛樂稅各為新臺幣（下同）6,240 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院審理後，以93年度簡字第491 號判決駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄原判決，發回本院重新審理。
三、原告起訴意旨略以：㈠資訊館是新興商業，營項是資訊休閒業，其定義與營項娛樂
業不同，自非法定娛樂場所。又電腦是現代資訊生活必備使用工具，不是娛樂設施，更不等同於電子遊戲機，因此將電腦視同娛樂設施應有法律明文規範。
㈡娛樂稅法第3 規定：「娛樂稅之繳納義務人者為出價娛樂之人」，本件被告以原告為娛樂稅繳納義務人並不合法。
㈢原處分未符法定之「查定」方式產生：
⒈娛樂稅法第9 條所定之「經營方式特殊或營業規模狹小」
，惟查法令函釋皆無明定該當要件，而被告為執行者，無權自行立法解釋，故於法令欠缺具體執法認定標準下，被告自是無從判定，況迄今被告尚無法提出認定該當「經營方式特殊或營業規模狹小」者之標準，故原處分無法按法定之查定方式作成。被告恣意決定以核定稅額方式為原處分，顯然拘束或限制人民依法自動報繳之權利，其應有法律明文授權，否則即係違法無效。
⒉查原處分書、復查決定書皆無認定該當「經營方式特殊或
營業規模狹小」標準之敘述，顯見原處分作成前並無事先認定原告是否該當「經營方式特殊或營業規模狹小」，且認定是否該當應於原處分作成前即決定，而非於事後補判。又依基隆市娛樂稅徵收細則第9 條「核定以查定方式課徵」之規定，其法定程序係先須核定營業者該當「經營方式特殊或營業規模狹小」者後，始可按查定方式課徵娛樂稅，故原處分違反法定程序。又核定並不等同於查定，復查決定書係載明以「核定」稅額方式處分，因此原處分並非以法定之查定方式作成。
㈣原告未依娛樂稅法第7 條規定辨理成為代徵人，被告亦未核
准原告為合法代徵人，因此可確定原告並非娛樂稅代徵人。縱原告具備代徵人資格，若代徵人不為代徵時，依法僅能依娛樂稅法第14條之規定論處，不能以原處分變相替代，權宜行事，因此原處分顯然不合法。
㈤代徵行為係代替政府向人民徵稅，乃公權力之延伸，故非經
政府權責機關核准，任何人無權自任為代徵人，亦不得私自進行代徵行為。依娛樂稅法第7 條規定，合法代徵程序首須稽徵機關就該當代徵人之營業者，輔導其完成辦理登記及代徵等手續，俟核准營業者為有案可稽之合法代徵人後，再依娛樂稅法第9 條規定課徵娛樂稅。又現行法令多如牛毛，一般人民無法盡悉，故稽徵機關辦理前述業務應經輔導過程而營業者確有抗拒時，始得按娛樂稅法第12條規定論處。被告未按上述法定方法與原則辦理稽徵娛樂稅，卻逕行以「核定」稅額之方式為原處分，違反娛樂稅法第1 條之規定。
㈥依娛樂稅法第9 條規定，娛樂稅之課徵係以代徵人自動報繳
為原則，例外才以查定課徵，原告迄今尚未能完成自動報繳事，甚至連自動報繳之書表亦無處可覓，且查基隆市資訊休閒業共10餘家，目前並無任何一家可自動報繳，然臺北市稅捐稽徵處早自92年4 月份起即全面改按自動報繳方式，可見依法自動報繳是義務亦是權利。
㈦依基隆市娛樂稅徵收細則第10條規定：「查定課徵之娛樂業
，由主管稽徵機關調查其實際營業狀況，查定其代徵稅額後，按月於月底前填發繳款書送達娛樂業者，娛樂業者應於次月1 日起10日內繳納之」，係以實際營業額為查定課徵稅基。另財政部72年10月12日台財稅第37219 號函釋略以：「使用統一發票之營利事業，其娛樂稅採用依法查定課徵者，如經查獲其當月實際營業額應代徵之娛樂稅超過查定稅額者，稽徵機關應於次月參酌其實際營業情形，重新核定娛樂稅；至當月之稅額，既經查定，無須補徵」，亦顯見是以實際營業額為查定基礎，本件原處分係被告逕自以推論估計營業額方式自行核定稅基，顯與法定之查定實際營業額方式不符。㈧原告係國稅局核定使用統一發票營業者，92年5 月與6 月份
銷售額為28,172元，原處分核定娛樂稅額未按原告實際營業額查定，明顯超徵娛樂稅，亦違反基隆市娛樂稅徵收細則第10條之規定。
㈨為此，請求原處分及訴願決定均撤銷。
四、被告答辯則以：㈠按娛樂稅法第2 條第1 項第6 款規定：「娛樂稅，就左列娛
樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之．．．六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者」；第3 條規定：「娛樂稅之納稅義務人為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人」；第7 條規定：「凡經常提供依本法規定應徵收娛樂稅之營業者，於開業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉讓及歇業時，均應於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續」。次按「營業人提供營業場所及電腦設備採收費方式供人使用，其具娛樂性者應依娛樂稅法第2 條第1 項第6 款『其他提供娛樂設施供人娛樂』之規定課徵娛樂稅」，為財政部90年6 月6 日台財稅字第0900453769號函所明釋，合先敘明。
㈡查原告係於91年11月7 日辦理營利事業設立登記，營業地址
為基隆市○○區○○街○○○ 巷101 之1 號，當時獨資負責人為黃韻昇，經被告於92年5 月14日及92年7 月29日現場查得設置電腦機台40台，且有使用者正操作網路遊戲，有會勘記錄表及照片附卷為憑，原告營利事業統一發證設立申請書載明經營資訊休閒業、飲料等項目，依經濟部公司行號營業項目代碼表明定：「資訊休閒業係指提供特定場所及電腦資訊設備，以連線方式擷取網路資源或以非連線方式結合資料儲存裝置，供不特定人從事遊戲娛樂之營利事業」，被告依前揭娛樂稅法及財政部函釋規定，出價娛樂人為娛樂稅之納稅義務人，而原告娛樂場所、娛樂設施之提供人即有代徵娛樂稅之義務，當屬無誤。並以查得資料按基隆市議會第12屆第12次臨時會議通過並報經財政部核備在案之基隆市娛樂稅率「其他提供娛樂設施供人娛樂者：課徵10% 」及被告娛樂稅額查定標準表明列資訊休閒業稅率為10% 計算，查定其92年
5 、6 月份娛樂稅為各為6,240 元，並以黃韻昇為代徵人名義開立繳款書，於法並無違誤。原告稱其並非出價娛樂之人及娛樂稅法之效力僅及於「出價娛樂之人」云云，顯係誤解法令。
㈢按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第13條第3
項規定：「前2 項小規模營業人，指第11條、第12條所列各業以外之規模狹小，平均每月銷售額未達財政部規定標準而按查定課徵營業稅之營業人」；第23條規定：「．．．小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，除申請按本章第1 節規定計算營業稅額並依第35條規定，申報繳納者外，就主管稽徵機關查定之銷售額按第13條規定之稅率計算營業稅額」；第24條第3 項規定：「財政部得視小規模營業人之營業性質與能力，核定其依本章第1 節規定計算營業稅額，並依第35條規定申報繳納」；同法施行細則第9條規定：「本法稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人」。次按「訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新台幣20萬元」，為財政部75年7 月12日台財稅第0000000 號函所明定。是以，並不以其是否使用統一發票作為區分小規模營業人之標準，復依財政部72年10月12日台財稅第37219 號函釋：「使用統一發票之營利事業，其娛樂稅採用依法查定課徵者，如經查獲其當月實際營業額應代徵之娛樂稅超過查定稅額者，稽徵機關應於次月參酌其實際營業情形，重新核定娛樂稅；至當月之稅額，既經查定，無須補徵」，顯見使用統一發票之應代徵娛樂稅之營利事業，其娛樂稅仍可採用查定課徵；查原告雖經國稅局核定使用統一發票但並不表示其不得為查定課徵娛樂稅；況且查原告92年經營期間，依臺灣省北區國稅局基隆市分局提供之資料每期（2 個月1 期）申報銷售額均低於8 萬元，未超過上開規定平均每月銷售額20萬元之標準，顯原告營業規模狹小；又納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平與合法課稅所必要，且原告並未依娛樂稅法第7 條規定向被告辦理娛樂業設立登記及辦理代徵報繳娛樂稅之手續，亦未提示足證其會計制度健全、覈實代徵繳稅及可供被告覈實查核之相關帳冊憑證，基於維護租稅公平原則，被告本於稽徵機關之權責，依現場調查之電腦台數為課稅依據，按營業規模狹小依查得資料查定課徵原告代徵娛樂稅並填發繳款書限期繳納，核與基隆市娛樂稅徵收細則規定相符，並無違誤。
㈣為此，請求駁回原告之訴。
五、按娛樂稅法第2 條第1 項第6 款規定：「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之．．．六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者」；第3 條規定：「娛樂稅之納稅義務人為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人」；第6 條規定：「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定娛樂稅徵收率，提經直轄市及縣（市）民意機關通過，報請或層轉財政部核備」；第7 條規定：「凡經常提供依本法規定應徵收娛樂稅之營業者，於開業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉讓及歇業時，均應於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續」；第9 條第1 項規定：「娛樂稅代徵人每月代徵之稅款，應於次月10日前填用自動報繳書繳納。但經營方式特殊或營業規模狹小經主管稽徵機關查定課徵者，由稽徵機關填發繳款書，限於送達後10日內繳納」。次按基隆市政府基於娛樂稅法第17條之授權訂頒「基隆市娛樂稅徵收細則」，其第9 條規定：「娛樂業因經營方式特殊或營業規模狹小者，得由主管稽徵機關核定以查定方式課徵」；第10條規定：「查定課徵之娛樂業，由主管稽徵機關調查其實際營業狀況，查定其代徵稅額後，按月於月底前填發繳款書送達娛樂業者，娛樂業者應於次月1 日起10日內繳納之」。另其依娛樂稅法第6 條訂定該市娛樂稅率為10% ，亦經基隆市議會第12屆第12次臨時會議審查通過，此有該會次臨時會議案紀錄可憑。再按「營業人提供營業場所及電腦設備採收費方式供人使用，其具有娛樂性者，應依娛樂稅法第2 條第1 項第6 款『其他提供娛樂設施供人娛樂』之規定課徵娛樂稅」，為財政部90年6 月6 日台財稅字第0900453769號函所明釋，核此函釋乃主管機關就應課娛樂稅之行業予以解釋，俾於法律適用上之一致，並未逾越娛樂稅法之本質，自得予以援用。另按「．．．小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，除申請按本章第一節規定計算營業稅額並依第35條規定申報繳納者外，就主管稽徵機關查定之銷售額按第13條規定之稅率計算營業稅額」；「財政部得視小規模營業人之營業性質與能力，核定其依本章第一節規定計算營業稅額，並依第35條規定，申報繳納」；「（第1 項）營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。（第2 項）．．
．。（第3 項）前二項營業人，使用統一發票者，並應檢附統一發票明細表」，加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第23條、第24條第3 項、第35條定有明文。又統一發票使用辦法第4 條規定：「合於下列規定之一者，得免用或免開統一發票：一、小規模營業人。．．．」，由上開營業稅法與統一發票使用辦法相關規定可知，小規模營業人其營業稅之課徵除由主管稽徵機關查定者外，仍得申請依營業稅法第四章第一節規定使用統一發票，按一般稅率自行申報營業稅，並不以其是否使用統一發票作為區分之標準。末按營業稅法第13條第3 項規定：「前二項小規模營業人，指第11條、第12條所列各業以外之規模狹小，平均每月銷售額未達財政部規定標準而按查定課徵營業稅之營業人」，其施行細則第9 條亦規定：「本法稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人」。而依財政部75年7 月12日臺財稅第0000000 號函規定：「主旨：訂定營業人使用統一發票銷售額標準為每月新臺幣20萬元，說明：二、依據營業稅法第13條及同法施行細則第9 條規定辦理」，準此，娛樂稅法第9 條第1 項但書所稱「營業規模狹小」，係指營業稅法第13條第3 項、同法施行細則第9條及財政部75年7 月12日臺財稅第0000000 號函規定營業規模狹小，交易零星，每月銷售額未達20萬元者甚明。
六、查原告於92年5 、6 月間在基隆市○○街○○○ 巷101 之1號2樓，提供電腦37台供人娛樂使用，因未依娛樂稅法第7 條辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續，被告乃認為營業規模狹小之業者，而以查定方式課徵該2 月份應納代徵之娛樂稅各6,
240 元，申經復查未獲變更等事實，有娛樂稅繳銷檔查詢畫面、復查決定書等附於原處分卷可憑，堪予認定。
七、原告主張原處分不當，無非以㈠其為資訊休閒業，並不等同於娛樂業，自非法定娛樂場所；又其非出價娛樂之人，自非納稅義務人；其亦非未申報代徵手續，自非屬「代徵人」。㈡依基隆市娛樂稅徵收細則第9 條規定，娛樂稅如以查定方式課徵者，應由主管稽徵機關先行核定，然被告從未核定對原告娛樂稅課徵方式採用查定方式。且原告領有營利事業登記證且使用統一發票，自非屬「營業規模狹小」、「經營方式特殊」之情形，自可以按實際營業額自動報繳，被告逕行以查定方式核定娛樂稅，亦有未合。㈢基隆市娛樂稅徵收細則第9 條規定，被告應「查定其代徵稅額」，係以實際營業額為查定課徵稅基，本件逕自以推論估計營業額，自與違誤等節為據。
八、本院認：㈠原告之營利事業登記證載明其營業項目包括「資訊休閒業」
，此有有營利事業登記證附於本院前審卷第11頁可證，而事實上其設置電腦供客人連線擷取資料使用，並收取費用，此亦為其所不爭執，則原告所營項目業已該當財政部90年6 月
6 日台財稅字第0900453769號函釋意旨，應屬娛樂稅法第2條第1 項第6 款「其他提供娛樂設施供人娛樂」之業者。又原告獨資經營設於基隆市○○街○○○ 巷101 之1 號2 樓之「上好資訊休閒館」，此稽之上開登記證亦明，原告即屬娛樂場所之提供人，依娛樂稅法第3 條規定，原告自屬娛樂稅之代徵人。原告主張其經營之資訊休閒館並非娛樂場所，電腦使用非電子遊戲機，其非代徵人，自其不負繳納娛樂稅義務云云，均不可採。
㈡按加值型及非加值型營業稅法施行細則第9 條規定：「本法
稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人」，另財政部以75年7 月12日台財稅字第7526254 號函訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月20萬元。被告主張審酌原告92年度經營期間，每期申報（2 個月1 期）之銷售額均低於8 萬元，原告應該當於規模狹小之營業人，此有原告92年2 、4 、6 、8 月份之營業人銷售額與稅額申報書附於最高行政法院卷第29-32 頁可稽，參照上開財政部訂頒之使用統一發票銷售額標準，應非無據。原告雖主張其為使用統一發票之業者，自非屬小規模營業人云云。惟按加值型及非加值型營業稅法第23條、第24條第3 項，及統一發票使用辦法第4 條之規定，小規模營業人其營業稅之課徵除由主管稽徵機關查定者外，仍得依上揭規定申請依加值型及非加值型營業稅法第4 章第1 節使用發票，按一般稅率自行申報營業稅，自不能以業者是否使用統一發票來作為營業人規模大小之認定標準。又原告亦未爭執其迄今仍未辦妥代徵報繳娛樂稅之手續，是以，本件被告逕行核定以查定課徵之方式查定原告應報繳之娛樂稅，自屬適當。
㈢原告既係依查定課徵之方式核課其代徵娛樂稅之業者，被告
乃於92年3 月10日赴現場訪查，查得現場設有37台電腦，此有基隆市稅捐稽徵處娛樂稅查定及訪查案件處理表附於原處分卷可憑。則依據「基隆市稅捐稽徵處娛樂稅查定稅額標準表」所定，每月每台電腦之娛樂稅率為10% 、稅額為200 元，設置1 至15台內折數100%，16至30台部分折數為80% ，31至40台部分折數為60% ，被告據以核定其92年5 、6 月份之應納之娛樂稅額為6,240 元【計算式：｛200 元×15台×100%＋200 元×（30－15）台×80 %＋200 元×（37－30）台×60% ｝×8/30】。經換算結果，原告經營之上好資訊休閒館每月營業額為元62,400【計算式：6,240 ÷10% 】，以一般資訊休閒業之營業常態即每月營業25日，每日營業10小時計算，每天約有27台電腦提供營業【計算式：62,400元÷10元÷10小時÷25日≒25】，顯見該查定標準已將電腦故障、他用等未營業之因素予以考量，即被告訂定前開標準時即已多方考量，標準表所定內容尚屬適當。查定課徵既係被告身為主管機關之職權行使，被告為免失出失入而制訂該標準表，以供其內部行使查定時之參考，於適用具體個案時，踐行實際查核工作適用該標準表核課娛樂稅，自無不當。
九、從而，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件為簡易訴訟事件，爰不經言詞辯論，逕為判決，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第233條第1項、第236條，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 3 日
第四庭法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 96 年 5 月 3 日
書記官 楊 怡 芳