臺北高等行政法院判決
95年度簡更一字第00030號原 告 榮民工程股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 劉桂纓 會計師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同上當事人間因印花稅事件，原告提起行政訴訟，經本院於93年12月30日93年度簡字第 479號判決後，被告不服，提起上訴，經最高行政法院發回更審，本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
本院及發回前上訴審訴訟費用，由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）85年10月24日與臺灣省政府交通處東部鐵路改善工程局簽訂「工程合約」（工程名稱：東部鐵路改善北迴線新觀音隧道新建工程，以下稱系爭工程），合約金額計新臺幣（下同） 2,345,000,000元（含稅），繳納印花稅額計2,233,333元；其後於88年3月25日、89年12月2 日因工程變更設計，分別追加工程款，並另繳納印花稅額計209,291元，總計繳納印花稅額2,442,624元。嗣於90年5月10日、91年3月27日因工程變更設計，另追減工程款計1,277,578元及158,143,293元（均含稅）。原告於92年7月14日，以系爭工程經結算驗收後溢繳印花稅額計 152,006元，向被告中北分處申請退還溢繳之印花稅，經該分處審認系爭工程合約已載明合約金額，非屬必須俟工作完成後始能計算確實金額者，核與印花稅法施行細則第9條規定不符，乃以92年7月18日北市稽中北甲字第 09260541800號函否准所請。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，提起行政訴訟。經本院93年度簡字第 479號判決：「訴願決定及原處分均撤銷。被告應作成退還原告溢繳之印花稅款新台幣壹拾伍萬貳仟零陸元之行政處分。」被告提起上訴，經最高行政法院95年6 月22日以95年度判字第921號判決，將原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷，並命被
告作成退還溢繳之印花稅款壹拾伍萬貳仟零陸元之處分。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：系爭工程合約是否有印花稅法施行細則第9條之適用？被告否准原告退稅之申請，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈原告歷次書狀之陳述與證據，爰引用之。
⒉系爭工程合約雖約定有工程總價，然僅係承攬雙方對特
定工作項目或合約單價達成初步合意，尚非實際之工程總價，符合印花稅法施行細則第9 條「須俟工作完成後始能計算確實金額」之規定要件，被告以承攬合約有約定價格者，即認定不符印花稅法施行細則第9 條之要件，其核定即屬違法之處分：
⑴緣系爭工程係屬工程承攬契約，工程案件工作內容主
要係由工程圖說（即設計圖樣）配合工作數量及單價來構成並確定，然而在圖說量化成工作數量及單價過程中，因系爭工程屬重大公共工程，除工期長外，更具有多樣化、複雜化等特性，無法如買賣標的般具體與特定，故於簽定工程合約時，承攬雙方先僅就特定工作項目式合約單價達成初步達成合意。質言之，系爭工程合約於簽約時雖約定工程總價2,345,000,000元，然其僅係承攬雙方對特定工作項目或合約單價達成初步合意，尚非實際之工程總價，必須俟工作完成後始能計算確實金額，是所約定之工程總價是暫定性質，故有第5 條：「…本工程之計價除以一式計算及工程說明書另有規定外，概按實作數計價」之約定。⑵系爭工程因簽約時僅就特定工作項目式合約單價初步
達成合意之暫定性質，但因工程涉及新增工作項目，且對承包商之成本及工作所需時間有所增減，為使系爭工程能順利進行及使該等工程能符合業主之需求，賦予定作人之業主有變更工作之權利，故同時於工程合約第12條中約定系爭工程進行中，如立合約人業主認為原定計畫有改善變更之必要時，原告一經通知應即依照新計畫之設計圖樣辦理，如在合約內已有之工程項目，其數量增減依照本合約費用明細之單價按實做數量計算增減，新增項目其單價另議。另參照工程稅明書即工程合約內之施工說明書有：「各工程項目之數量均應依照實況及甲方之指示而有所調整，施工完成時應按照核定之實作數量，依合約單價付款。每段施工後，承包商均應提出實際施工之數量表，由甲方（即定作人）簽認，作為申請估驗計價之附件」之約定。即再次賦予定作人之業主有變更工作之權利，以使系爭工程能符合定作人業主之需求。
⑶系爭工程係於84年10月24日簽約，因係承攬雙方對特
定工作項目式合約單價達成初步合意，尚非實際之工程，故簽約時暫定工程總價 2,345,000,000元，並預估工程需1,730日曆天，於92年3月18日經定作人業主（交通部鐵路局東部工程處）完成驗收，實際工程為2,024.5之日曆天，延長工期計294.5日曆天，延長幅度為17%，實際總金額為2,405,149,628元整（含營業稅 114,530,937元）。期間應定作人業主之指示歷經四次主要工程設計變更，而有所調整，並於每段施工後，原告均依契約規定，按照核定之實作數量及合約單價提出實際施工之數量表，由甲方（即定作人）簽認，作為申請估驗計價之依據。足證系爭工程合約之性質及工程實際運作係「按實作數計價」之承攬工程，原合約約定工程總價 2,345,000,000元，僅係承攬雙方對特定工作項目或合約單價達成初步達成合意，尚非實際之工程總價，符合印花稅法施行細則第9 條「須俟工作完成後始能計算確實金額」規定之要件。⑷按民法第490條規定「稱承攬者，謂當事人約定，一
方為他方完成一定之工作，他方俟工作完成，給付報酬之契約」，故特定之工作項目及價格俱為承攬契約之要素，該等要素具備契約方能成立。次按「本法第7條第3款之承攬契據，如必須俟工作完成後始能計算出確實金額者，應在書立後交付或使用時，先預計其金額貼用印花稅票，俟該項工作完成時，再按確實金額補足其應貼印花稅票或退還其溢貼印花稅票之金額。」印花稅法施行細則第9 條所明定，即印花稅法施行細則第9 條，其適用亦必須先有合約金額存在。再按財政部84年8月23日台財稅字第841643356號函釋，工程承攬契約載明工程契約總值按實作工程數量結算，如工作完成者，即有印花稅法施行細則第9 條之適用。系爭工程合約第4條雖記載本工程合約總價計2,345,000,000元，該合約第3 條明定：「工程範圍：詳如設計圖及工程說明圖」，然其俱為承攬契約之要素，該等要素具備本契約方能成立。況且判斷工程合約是否必須俟工作完成後始能計算確實金額，必須通觀合約整體判斷外，依上揭財政部84年8月23日台財稅字第841643356號函釋意旨，尚須「工作完成」。系爭工程合約已明載工程契約總價按實作工程數量結算，且已工作完成，即應有印花稅法施行細則第9 條之適用。被告以承攬合約有約定價格者，即認定其不符印花稅法施行細則第9 條之要件，則該規定難有適用之餘地，當不合該規定之立法本意，其核定即屬違法之處分。
⒊被告以財政部93年11月17日台財稅字第 09304784880號函為答辯之論據，其違誤之處在於：
⑴按稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法
所發佈之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」是由該規定但書推知，「解釋函令不利益不溯及既往」乃為稅捐稽徵應適用之基本原則。有關工程承攬契約載明工程契約總價按實作工程數量結算者，按財政部84年8月23日台財稅字第841643356號函釋，工程承攬契約載明工程契約總價按實作工程數量結算，如工作完成者，即有印花稅法施行細則第9 條之適用。準此，系爭工程合約已明載工程契約總價按實作工程數量結算，且已工作完成，依上揭財政部84年8月23日台財稅字第841643356號函釋，即應有印花稅法施行細則第9條等規定之適用，應屬當然之解釋。⑵系爭工程係於84年10月24日簽約，於92年3 月18日始
經定作人業主（交通部鐵路局東部工程處）完成驗收，財政部後雖於93年11月17日台財稅字第09304784880號函釋，然該函釋之內容顯與前揭財政部84年8月23日台財稅字第 841643356號函釋相異，而對納稅義務人有不利益之情，是依稅捐稽徵法第1條之1但書之規定，財政部此93年11月17日台財稅字第 09304784880號函釋，自不得適用於84年至92年間之案件，要屬當然。核諸本件情形，既原告系爭案件乃「84年度」之案件，則被告援引財政部「93年度」之函釋所為核課處分，顯有重大違誤，應予撤銷，始符法制。
⑶有關未編入93年版印花稅法令彙編函令之適用原則，依財政部93年11月19日台財稅字第 09304562890號：
「一、本部及各權責機關在民國93年8 月31日前發布之印花稅、使用牌照稅及娛樂稅釋示函令，凡未編入93年版「印花稅…法令彙編」者，自民國94年元月1日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用」，（附件1）闡釋甚明。
⑷經查前揭財政部84年8月23日台財稅字第841643356號
函，目前仍蒐錄於財政部93年版「印花稅令彙編」之列（註：該稅令彙編第57-58頁，附件2），屬有效之法令。然而被告援引財政部93年11月17日台財稅字第09304784880 號函，既非行為時發布之法令，且不在財政部93年度（含賦稅署及稅制會等相關機構）對外所發布函文之列，並就該號函之內容觀之，係對個案所作之解釋，被告執之為主張，棄依然有效之84年8月23日台財稅字第 841643356號函，其核定顯難可認為適法妥當。
⑸縱使上揭93年11月17日台財稅字第 09304784880號函
之性質為行政規則之範疇，但因該號函僅係就個案所作之解釋，且屬財政部未對外發布之函令，依行政程序法第 159條：「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定」，是被告執之為據，要不足採，洵為明確。
⑹承上，被告之主張確有違反稅捐稽徵法第1條之1之重大違誤，洵屬灼然。
⒋印花稅法施行細則第9條係同法第8條之補充規定，兩者適用情況不同，非優先適用與否之問題。
⑴印花稅法施行細則第9條雖為子法，但其規定並未抵觸母法印花稅第8條之規定。
⑵兩者適用情況不同，印花稅第8條之規定，適用於金
額確定之契約或憑證，印花稅法施行細則第9條之規定，則適用於承攬契據必須俟工作完成後始能計算出確實金額者之情況，即印花稅法施行細則第9條係補充印花稅法第8條規定之不足，所作之補充規定。
⑶按法律上所謂優先適用，在於同一事實或情況，而有
不同法律規定時，才有優先或例外規定適用之問題，而印花稅法第8條或同法施行細則第9條，適用對象及情況不同，兩者規定並行不悖，故無被告所謂之優先適用與例外規定之別。
⑷印花稅法第8條或施行細則第9條在適用時，均應貼印
花稅票，兩者之差異，在於印花稅法施行細則第9條，是以先行預計金額貼用印花稅票，俟工作完成時，再按確實金額計算應納稅額辦理退稅或補稅之程序，以符實際，並無被告所言對大眾不公平或法律秩序衝擊之情事。
⒌綜上，請判決如訴之聲明，撤銷原核課處分原訴願決定，以維原告之權益。
㈡被告主張之理由：
⒈依印花稅法第8條第1項：「應納印花稅之憑證，於書立
後交付或使用時，應貼足印花稅票；……」及同法施行細則第9條：「本法第7條第3款之承攬契據，如必須俟工作完成後始能計算出確實金額者，應在書立後交付或使用時，先預計其金額貼用印花稅票，俟該項工作完成時，再按確實金額補足其應貼印花稅票或退還其溢貼印花稅票之金額。」之規定，依法源位階性觀之，原則上應先適用印花稅法本法規定，本法無明確規定時，再適用施行細則規定。換言之，依印花稅法第8條第1項規定，應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票。若其性質屬例外時，方再適用補充本法規定之施行細則，例如印花稅法施行細則第9條所明定，須俟工作完成始能計算出確實金額者，應在書立後交付或使用時，先預計其金額貼用印花稅票，俟該項工作完成時，再按確實金額補足其應貼印花稅票或退還其溢貼印花稅票之金額。本案合約金額業經原判決所肯認為2,345,000,000元，自應優先適用印花稅法本法第8 條第1項規定，按合約金額貼足印花稅票，本案性質非屬印花稅法施行細則第9 條規定之例外情形。是原審判決不依印花稅法之規定，而優先適用屬例外規定之施行細則，該判決顯已違反印花稅法第8條第1項之規定，亦違背法源之位階性。
⒉依財政部93年11月17日台財稅字第 09304784880號函釋
略以：「主旨：貴公司『營維 2A4號桿上陳舊變壓器吊檢工程』…採購承攬契約，是否適用印花稅法施行細則第9 條規定，按實際結算金額計算應納稅額並退還溢付之印花稅款案，復如說明二。…說明：…二、按依印花稅法第8 條暨本部46台財稅發第1339號通知規定意旨：
應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票，至合約所載事項，履行與否，並非免稅之理由。至印花稅法施行細則第9 條規定係指須俟工作完成後始能計算出確實金額者而言。貴公司上開承攬契約已依工程需求明確記載各工程項目單價、施工期間之計算及工程承攬金額等，則契約成立時所約定之工程總價已具有可確定性，雖工程結算驗收證明書結算總價追減數量變動及部分驗收扣款，其與自始『須俟工作完成後始能計算出確實金額者』之性質尚屬有別，尚無印花稅法施行細則第9 條規定之適用。」本案系爭契約成立時已約定工程總價款，具有可確定性，原告雖於工程合約第6條約定工程物價計價調整辦法及第12條中約定系爭工程進行中，如立約人業認定為原定計畫有改善變更之必要時，原告一經通知應即依照新計畫之設計圖樣辦理，如在合約內已有之工程項目，其數量增減依照本合約費用明細之單價按實作數量計算增減，新增項目其單價另議，惟其與自始「須俟工作完成後始能計算出確實金額者」之性質有別，自應適用印花稅法第8條第1項規定，尚無印花稅法施行細則第9條規定之適用。是原判決顯有適用法規不當。
⒊本案若允許捨棄本法原則性規定而優先適用施行細則例
外性規定將對於合約金額明定並依印花稅法第8條第1項原則性規定繳稅之大眾不公平，也造成對現行法律秩序之衝擊。是原判決未詳予究明，率予判決撤銷原處分，認事用法均有違誤。從而，被告機關所屬中北分處否准所請於法並無不合，訴願決定遞予維持亦無違誤。請駁回原告之訴。
理 由
一、本件原告申請退還溢繳印花稅額152,006元，數額在20萬元以下（司法院曾依行政訴訟法第219條第2項之規定，將行政訴訟法第229條第1項之簡易案件金額提高為20萬元，並自93年1月1日起施行），係屬行政訴訟法第229條第1項規定之涉訟事件，應依簡易訴訟程序進行之，先予敘明。
二、按「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；……」及「印花稅稅率或稅額如左：……3、承攬契據：每件按金額千分之1，由立約或立據人貼印花稅票。
」分別為印花稅法第8條第1項及第7條第3款規定甚明；又同法施行細則第9條規定：「本法第7條第3款之承攬契據，如必須俟工作完成後始能計算出確實金額者，應在書立後交付或使用時，先預計其金額貼用印花稅票，俟該項工作完成時，再按確實金額補足其應貼印花稅票或退還其溢貼印花稅票之金額。」
三、本件原告於85年10月24日與臺灣省政府交通處東部鐵路改善工程局簽訂系爭「工程合約」，合約金額計2,345,000,000元（含稅），繳納印花稅額計2,233,333元；其後於88年3月25日、89年12月2日因工程變更設計，分別追加工程款，並另繳納印花稅額計20 9,291元，總計繳納印花稅額2,442,624元。嗣於90年5月10日、91年3月27日因工程變更設計，另追減工程款計1,277,5 78元及158,143,293元（均含稅）。
原告於92年7月14日，以系爭工程經結算驗收後溢繳印花稅額計152,006 元，向被告中北分處申請退還溢繳之印花稅，經該分處以92年7 月18日北市稽中北甲字第09260541800 號函否准所請。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，循序起訴意旨略以：系爭工程合約雖約定有工程總價，然僅係承攬雙方對特定工作項目或合約單價達成初步合意，尚非實際之工程總價，應符合印花稅法施行細則第9 條「須俟工作完成後始能計算確實金額」之要件，被告以承攬合約有約定價格者，即認定不符印花稅法施行細則第9 條之要件，其核定即屬違法之處分；又有關工程承攬契約載明工程契約總價按實作工程數量結算者，按財政部84年8 月23日台財稅字第841643356 號函釋，工程承攬契約載明工程契約總價按實作工程數量結算，如工作完成者，即有印花稅法施行細則第9 條之適用，系爭工程合約已明載工程契約總價按實作工程數量結算，且已工作完成，依財政部84年8 月23日台財稅字第8416
43 356號函釋，即應有印花稅法施行細則第9 條規定之適用；又系爭工程係於84年10月24日簽約，於92年3 月18日始經定作人業主交通部鐵路局東部工程處完成驗收，財政部後雖於93年11月17日台財稅字第0930478488 0號函釋，然該函釋之內容顯與前揭財政部84年8 月23日台財稅字第841643 356號函釋相異，而對納稅義務人有不利益之情，依稅捐稽徵法第1 條之1 但書之規定，財政部93年11月17日台財稅字第09
30 4784880號函釋，自不得適用於84年至92年間之案件，要屬當然；再印花稅法施行細則第9 條係同法第8 條之補充規定，兩者適用情況不同，非優先適用與否之問題；兩者之差異，在於印花稅法施行細則第9 條，是以先行預計金額貼用印花稅票，俟工作完成時，再按確實金額計算應納稅額辦理退稅或補稅之程序，以符實際，並無被告所言對大眾不公平或法律秩序衝擊之情事云云。
四、復按印花稅係以足資證明財產權利之創設、移轉、變更及消滅等經濟行為之憑據為課徵對象，具有憑證稅及證明稅之性質；因此憑證在書立後交付或使用時，納稅義務人即應依印花稅法第8條第1項規定，將該項憑證性質查明所屬類目，依印花稅法規定稅率計算稅額，貼足印花。而關於承攬契據，依同法第7條第3款規定，係按每件按金額千分之1，由立約或立據人貼用印花稅票。是承攬契據已經書明工程總價者，即應依其總價計算稅額貼用印花稅票。至印花稅法施行細則第9 條規定：「本法第7 條第3 款之承攬契據，如必須俟工作完成後始能計算出確實金額者，應在書立後交付或使用時，先預計其金額貼用印花稅票，俟該項工作完成時，再按確實金額補足其應貼印花稅票或退還其溢貼印花稅票之金額。
」則是緣於承攬之性質及類型之多樣，故乃針對當事人未能事先約定契約總金額，而僅能就特定工作項目或合約單價達成合意，待工作完成後始能算出確實金額之特殊類型為規範；是此條所規範者，與當事人已於承攬契據中約定工程總價者之情形不同，亦與合約金額事後因工程項目之追加、減致生金額增減之情形亦有別（最高行政法院95年6 月22日95年度判字第921 號判決發回意旨參照）。
五、系爭工程合約第6條及12條固分別有工程計價調整辦法及變更設計計價之約定，暨工程稅明書即工程合約內之施工說明書有：「各工程項目之數量均應依照實況及甲方之指示而有所調整，施工完成時應按照核定之實作數量，依合約單價付款。每段施工後，承包商均應提出實際施工之數量表，由甲方簽認，作為申請估驗計價之附件。」之記載，原告並據以主張系爭工程合約書記載之工程合約總價僅為暫訂性質；惟查：依上開所述，於工程合約中為關於得依物價指數調整或因變更設計而增減工程之約定，乃屬訂約雙方於訂約時針對得於訂約後再辦理變更合約價額等例外情形之特別約定，性質上核與印花稅法施行細則第9條所稱工程係須待工作完成後始能算出確實金額之情況不同；故原告主張系爭工程合約係屬印花稅法施行細則第9條所規範之類型，顯有誤解；況依系爭工程合約第4條已明白記載本工程合約總價計2,345,000,000元，並該合約第3條復明定；「工程範圍：詳如設計圖及工程說明圖。」則系爭工程顯已有合約總價之約定，該承攬契約締約雙方對於系爭工程特定之工作項目與合約單價數量等已達成合意，乃據以計算出合約工程總價，載明於合約中，此有該工程合約及費用明細表等附原處分卷內可稽；是該工程合約所載總價係依循一定之過程予以約定，與僅為
六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告認系爭工程合約已載明合約總價金額，非屬必須俟工作完成後始能計算確實金額者，核與印花稅法施行細則第9條規定不符，乃否准原告退還溢繳印花稅額之申請，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合；原告仍執前詞，訴請撤銷，並請求判命被告作成退還溢繳之印花稅款152,006元之處分，均為無理由，應予駁回。又本件係適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論逕為判決。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 30 日
第六庭法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 95 年 10 月 30 日
書記官 吳芳靜